Revisorns granskning av skatter och avgifter skall ske enligt vedertagna revisionsprinciper.
Det innebär att deklarationer och redovisningar skall granskas men att detta kan ske med utgångspunkt från en bedömning av den interna kontrollen. Sedvanliga kriterier för väsentlighet skall tillämpas.
Göran Tidström och Sven Rosén, auktoriserade revisorer vid Öhrlings Revisionsbyrå AB tar i denna artikel upp hur revisorn kan granska skatter och avgifter. De kommenterar granskning av
* avdrag för preliminär A-skatt
* sociala avgifter
* mervärdesskatt
I ABL kap 10 § stadgas sedan 1 januari 1985 i vilka avseenden revisor skall anmärka i revisionsberättelsen om företaget inte har fullgjort sina skyldigheter beträffande skatter och avgifter.
Inför lagstiftningens ikraftträdande utvärderade FARs revisionskommitté vilka eventuella tillägg och förändringar som krävdes i FARs rekommendationer i revision. Resultatet av dessa överväganden har presenterats i en artikel av Margareta Damberg och Gunnar Widhagen i Balans nr 1/85. Av artikeln framgår bl a att enligt rekommendationen om revisionsberättelse skall revisorns granskning av skatter och avgifter göras enligt vedertagna revisionsprinciper. Sålunda skall principerna om väsentlighet och risk vara vägledande då revisorn bestämmer inriktningen och omfattningen av sitt arbete.
En tid har nu förflutit sedan lagstiftningen infördes och FARs rekommendationer anpassades till denna. Det kan därför finnas anledning att fråga sig om lagstiftning och revisionsrekommendationer givit avsedd och tillräcklig vägledning för revisorns arbete i praktiken. Denna artikel avser att belysa ett antal frågeställningar som förorsakat diskussion i revisorskåren och där ett klarläggande av innebörden av god revisionssed synes erforderlig – inte minst för att undvika att ett förväntningsgap uppkommer i förhållande till klienter samt externa intressenter och då skattemyndigheterna i synnerhet.
Lagstiftningen
Enligt ABL 10 kap 10 § stadgas:
Anmärkning i revisionsberättelsen skall göras om bolaget inte fullgjort sina skyldigheter beträffande
att göra avdrag för preliminär A-skatt och kvarskatt enligt uppbördslagen (1953:272)
att anmäla sig för registrering enligt 19 § lagen om mervärdesskatt (1968:430)
att lämna uppbördsdeklaration för gjorda skatteavdrag med redovisning för utgiven lön m m enligt 54 § 1 mom uppbördslagen och för summa av arbetsgivaravgifter enligt lagen om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivaren enligt 4 eller 11 §§
att lämna deklaration enligt 22 § lagen om mervärdesskatt
att i rätt tid betala de skatter och avgifter som avses ovan
Vid anmärkning skall revisorn genast sända in avskrift av revisionsberättelsen till länsstyrelsen.
Det bör uppmärksammas att hänvisning till skattelagstiftningen i princip sker till ett fåtal individuellt angivna paragrafer i berörda lagar. En genomgång av dessa paragrafer är därför motiverad och kommer att göras i det följande.
Principer för revisorns granskning
Vad gäller omfattningen av revisorns granskningsåtgärder föreligger ingen oklarhet om att denne måste kontrollera att bl a preliminärskatteavdrag görs, att deklarationer och uppgifter avlämnas och att betalning av skatter och avgifter sker i rätt tid. Viss osäkerhet har dock kunnat skönjas angående revisorns skyldighet att granska den materiella riktigheten i avgivna deklarationer och redovisningar.
I förarbetena till lagstiftningen (prop 1984/85:30) behandlas denna frågeställning i begränsad omfattning. Föredragande statsrådet anför dock: ”Det är viktigt att de skatter och avgifter som har beslutats av riksdagen också blir redovisade och betalda på det sätt och inom den tid som avsetts.” (Författarnas kursivering) Vår tolkning är att även en granskning av den materiella riktigheten åsyftas av lagstiftaren. I utredningen (SOU 1983:36) kan utläsas att revisorns granskningsåtgärder i detta avseende ej omfattar kommunalskattelagen och lagen om statlig inkomstskatt.
Samtidigt anges i specialmotiveringen att granskningen och rapporteringen av hur bolaget sköter sina åtaganden enligt skatte- och avgiftsförfattningarna bör ske efter samma principer som gäller för revisorns granskning i övrigt. Detta innebär ”bl a att de vedertagna principerna om väsentlighet och risk skall vara vägledande för revisorn också vid skatte- och avgiftsgranskningen”. Revisorn skall alltså vid bestämning av inriktning och omfattning av granskningen av handlingar, transaktioner och rutiner i fråga om skatter och avgifter lägga huvudvikten vid det som är beloppsmässigt mest väsentligt eller i riskhänseende sådant att väsentliga fel eller brister kan uppstå.
Vår slutsats är att riktigheten i avgivna deklarationer och redovisningar skall granskas men att detta regelmässigt kan ske på basis av en bedömning av rutinerna eller genom substansgranskning i fall där rutinerna saknar erforderlig intern kontroll.
”Vedertagna principer för väsentlighet och risk” innebär att en bedömning från materialitetssynpunkt skall ske på samma grunder som för revisionen i övrigt, d v s storleken av fel och risker relateras till omfattningen på företagets verksamhet och dess risksituation.
Revisorn kan således i hög utsträckning förlita sig på en bedömning av den interna kontrollen. Självfallet måste en verifiering göras av dennas tillförlitlighet. Verifiering sker genom test av att kontrollerna fungerar för ett begränsat antal transaktioner.
Om den interna kontrollen är bristfällig eller om det framstår som effektivare väljer revisorn att genom substansgranskning direkt bedöma riktigheten i transaktionerna varvid granskningen regelmässigt omfattar fler transaktioner, dock utan att den totala populationen granskas annat än i undantagsfall.
Vid bedömningen av den interna kontrollen kan ibland iakttagelser göras att denna till sin uppbyggnad är gravt otillförlitlig. Samtidigt har dock revisorn ej kunnat påvisa att några felaktigheter uppstått i redovisningen. Kan revisorn i en dylik situation avstå från att i revisionsberättelsen anmärka på brister i kontrollen över skatter och avgifter? Problemet är generellt men blir tillspetsat i och med att bedömningen av riktigheten i skatte- och avgiftsrutinerna särskilt utpekas för rapporteringen i revisionsberättelsen. Vår slutsats är att revisorn i fall av otillfredsställande intern kontroll i rutinerna för redovisning av skatter och avgifter måste göra en kompenserande substansgranskning, som i många fall kan bli omfattande, innan han kan ta ställning till om anmärkning skall göras i revisionsberättelsen eller ej.
Skatte- och avgiftsförfattningarna
Vi skall i det följande kommentera de aktuella författningsparagraferna, beröra vissa tolkningsfrågor samt exemplifiera åtgärder som kan ingå i revisorns granskningsprogram.
Uppbördslagens bestämmelser om avdrag för preliminär A-skatt eller kvarstående skatt återfinns i 4–11 §§ och 39 §. Bestämmelserna innebär i korthet att arbetsgivare som regelbundet utger lön, förmåner m m skall innehålla preliminär skatt som arbetstagaren har att betala (skatteavdrag).
Revisorns åtgärder kan tänkas innefatta
Stickprovsmässig granskning av att riktiga källskatteavdrag gjorts för ett antal anställda avseende en eller flera löneperioder samt att summa innehållna källskatter bokföres riktigt i huvudboken.
Jämförelse av andelen avdragen preliminär skatt i förhållande till bruttolönen för samtliga redovisningsperioder under räkenskapsåret för att fastställa eventuella avvikelser.
Granskning om företagen uppfyllt sin skyldighet att göra skatteavdrag även i fall då tveksamhet om skyldigheten kan föreligga, t ex för utbetalning till enmansfirma som underentreprenör.
Vår uppfattning är att de två första åtgärderna kan vara naturliga led i test av den interna kontrollen eller i en substansgranskning. En bedömning måste dock alltid göras från fall till fall. Vad gäller tveksamma sakförhållanden såsom exemplifierats med den tredje åtgärden ovan kan revisorn ej förväntas ta ställning i sak.
Revisorns åtgärd kan inte förväntas gå längre än till att bedöma att företaget har kunskap om gällande regelsystem och att ändamålsenliga rutiner finns i händelse av att exempelvis underentreprenörer anlitas i stor utsträckning.
Beträffande uppbördsdeklaration för gjorda skatteavdrag enligt uppbördslagen med redovisning av utgiven lön m m och för summan av arbetsgivaravgifter enligt lagen om uppbörd av sociala avgifter från arbetsgivare är innebörden av de tillämpliga paragraferna följande:
Enligt uppbördslagen, 54 § 1 mom, skall arbetsgivare, som har gjort skatteavdrag eller utgett lön för vilken månadsavgift skall redovisas enligt lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare utan anmaning lämna uppgift (uppbördsdeklaration) om detta till länsstyrelsen. Deklaration skall lämnas senast den 18 i uppbördsmånaden efter den månad då skatteavdraget gjordes eller lönen utgavs. Uppbördsdeklaration skall avges på heder och samvete samt avfattas på blankett enligt fastställt formulär.
Förordningen om uppbörd av sociala avgifter behandlar dels redovisning av månadsuppgift m m, dels årsuppgift.
Enligt 4 § är en arbetsgivare skyldig att för varje månad lämna redovisning för utgiven lön och för summan av arbetsgivaravgifterna. I fråga om redovisningen skall bestämmelserna i uppbördslagen om uppbördsdeklaration tillämpas.
När avgiftsskyldighet har inträtt för en arbetstagares lön skall redovisningen omfatta också den lön som utbetalats till arbetstagaren tidigare under utgiftsåret.
Enligt 11 § skall en arbetsgivare lämna årsuppgift senast den 1 mars efter utgiftsåret om årsavgiften skall beräknas till annat belopp än som arbetsgivaren betalat eller ålagts betala för utgiftsåret och skillnaden uppgår till minst 100 kronor eller om den lokala skattemyndigheten begär det.
Exempel på revisorns granskningsåtgärder är
Avstämning av att lämnade uppgifter överensstämmer med bokföringen och övriga underlag (t ex beräkning av förmånsvärde för naturaförmåner) för en eller flera perioder.
Grov totalavstämning på årsbasis av redovisade avgifter mot totalt utbetalda löner och beräknade förmånsvärden.
Revisorn kan däremot inte förväntas kontrollera att exempelvis samtliga naturaförmåner och uppdragsinkomster inkluderats i underlaget, t ex att samtliga bolagets egna och leasade bilar beaktats. Granskningen vad gäller dylika poster måste följa de allmänna granskningsprinciperna om rutinbedömning samt väsentlighet och risk som de angivits inledningsvis.
Lagen om mervärdesskatt reglerar skyldigheten att lämna deklaration, tidpunkt härför samt redovisningsperiodens längd. Revisorns granskningsåtgärder bör alltid innefatta en avstämning av lämnade deklarationer mot bokföringen för en eller flera perioder. Andra åtgärder kan vara
Granskning av att ingående och utgående mervärdesskatt är riktig för de leverantörs- respektive kundfakturor som utvalts för granskning i inköps- och försäljningsrutinerna.
Kontroll att bokförd ingående respektive utgående mervärdesskatt för en eller flera månader överensstämmer med underlag (t ex inköps- och försäljningsjournal).
Rimlighetsbedömning av redovisad ingående och utgående mervärdesskatt under räkenskapsåret genom jämförelse mot vad som totalt inköpts respektive sålts (mervärdesskattepliktigt).
I stora företag och i vissa branscher med komplicerade regler för mervärdesskatt, till exempel byggföretag, kan betydande revisionsinsatser vara ofrånkomliga för att revisorn skall kunna ta ställning till rutinernas tillförlitlighet.
För samtliga skatter och avgifter som behandlats ovan gäller att granskning skall ske av att betalning skett i rätt tid. Denna granskning kan ske stickprovsmässigt. Även om god intern kontroll bedöms föreligga över betalningar måste detta verifieras genom någon test av faktiska betalningsdagar.
Dessa exempel på granskningsåtgärder har även före den nya lagstiftningen ingått i revisorns granskningsprogram.
Anmälan för registrering av mervärdesskatt behandlas i 19 § mervärdesskattelagen. Registrering skall ske inom viss tid vid länsstyrelsen. Revisor har att kontrollera att registrering kommit till stånd, exempelvis verifierat genom att bolaget tilldelats registreringsnummer. Härutöver bör revisorn ha granskat att företagets anmälan för registrering innehåller uppgifter som korrekt återger verksamhetens art.
Rapportering i revisionsberättelsen
I FARs rekommendation om revisionsberättelse och revisorspåteckning uttalas följande:
”Under revisionen upptäckta väsentliga felaktigheter eller brister skall snarast möjligt påtalas för bolagets ledning. Om rättelse sker, föreligger ej i regel anledning att avge en revisionsberättelse med anmärkning. Detta gäller dock ej vid allvarliga överträdelser av avgifts- och skatteförfattningarna eller då effekter av felaktigheter eller brister trots rättelse kvarstår.”
Även i seriösa företag kan mindre grova felaktigheter förekomma.
T ex
reducerat preliminärskatteavdrag – jämkningsintyg saknas
naturaförmån ej inkluderad (t ex tjänstebostad till reducerad hyra eller bilförmån) i underlag för sociala avgifter.
Det bör dock noteras att dylika felaktigheter ibland kan ha karaktären av uppbördsbrott även om felaktigheten avser relativt små belopp.
Fråga uppkommer hur materialiteten i de exemplifierade felaktigheterna skall bedömas med avseende på när revisorn kan underlåta att anmärka i revisionsberättelsen.
Skall felaktigheten bedömas i relation till:
en nominell beloppsgräns
bolagets verksamhet (t ex omsättning, resultat, balansomslutning eller dylikt)
den aktuella postens relativa storlek (t ex felaktigt underlag för sociala avgifter i förhållande till det totala avgiftsunderlaget)
den totala ersättningen eller skatten som avdragits för en enskild arbetstagare för vilken felaktigheten redovisats
annan måttstock?
Som tidigare framhållits kan lagstiftningen endast tolkas så att det är de för revisionen i övrigt sedvanliga materialitetskriterierna, d v s felaktigheten i förhållande till bolagets verksamhet som är avgörande. Någon annan slutsats är inte möjlig även om effekten kan bli att en felaktighet i preliminärskatteavdrag för exempelvis fem anställda kan vara grund för rapportering i revisionsberättelsen i ett litet företag medan motsvarande fel aldrig kan vara materiellt i ett storföretag.
En annan frågeställning beträffande väsentligheten är hur stora förseningar i inbetalningar som revisorn kan acceptera utan att rapportera i revisionsberättelsen i fall då samtliga skatter och avgifter – om än för sent – inbetalats vid den tidpunkt då revisionsberättelsen avges.
Något generellt svar kan inte ges, utan en samlad bedömning måste ske varvid bl a följande faktorer får beaktas:
har uppsåt förelegat?
har förseningen avsett mer än en period?
har företaget självt kontaktat länsstyrelsen i anledning av fördröjningen?
förseningens längd.
Avslutning
Vi har med denna artikel velat redovisa vår syn på innebörden av god revisionssed vad gäller granskning av skatter och avgifter enligt ABL 10 kap 10 § på ett något mer konkret och detaljerat sätt än vad som tidigare framförts. Vår förhoppning är att vi härmed har kunnat bekräfta de tankar om granskningens omfattning som i mer principiella termer belysts av Margareta Damberg och Gunnar Widhagen samt att våra intressenter, däribland företrädare för våra skattemyndigheter inte har större förväntningar på revisorns granskning än vad lagen motiverar.
Göran Tidström och Sven Rosén, auktoriserade revisorer vid Öhrlings Revisionsbyrå AB