Övrigt: Anmälan av en akademisk avhandling – Skattelag och affärssed

När Per Thorell, sedermera docent och kanslichef i Bokföringsnämnden, för två år sedan lade fram sin avhandling Skattelag och affärssed fick vi en unik redogörelse för de grundläggande begreppen inom god redovisningssed.

Det menar auktor revisor Sven Almqvist, som här anmäler Thorells avhandling.

Per Thorell, numera docent och kanslichef i bokföringsnämnden, har i en våren 1984 framlagd doktorsavhandling ingående diskuterat vilka samband, som bör gälla mellan bokföring och beskattning. Avhandlingen har titeln ”Skattelag och affärssed” med undertiteln ”En skatterättslig studie över sambandet mellan den bokföringsmässiga och skattemässiga redovisningen”. Undertiteln ger i högsta grad uttryck för avhandlingens innehåll. Jag ställer mig däremot något frågande till användandet av ordet ”affärssed” i huvudtiteln. Uttrycket affärssed är icke närmare definierat i avhandlingen. Exempel på affärssed lämnas mycket knapphändigt. En bättre titel hade kanske varit Skattelag och god redovisningssed.

För att bygga upp en grund för sin skatterättsliga analys måste författaren ingående redogöra för god redovisningsseds grundläggande begrepp. Någon motsvarande framställning finns icke tidigare i svensk litteratur. Avhandlingen får därför anses vara av banbrytande natur och till mycket stort värde för den som sysslar med redovisning.

Boken kan sägas bestå av fyra delar. I första delen (avsnitt 2–4) behandlas den bokföringsmässiga redovisningen och i den andra (avsnitt 5–7) behandlas de allmänna aspekter som kan anläggas på den skattemässiga redovisningen. I den tredje delen (avsnitt 8–9) studerar Thorell två rättsområden mer i detalj såväl från bokföringsmässig som från redovisningsmässig synpunkt eller närmare bestämt redovisning av lagertillgångar och av framtida utgifter. I fjärde delen (avsnitt 10) gör Thorell slutligen en utvärdering.

Tolkning av god redovisningssed

I många fall förslår inte svenska källor att tolka innebörden av god redovisningssed. Utländska källor blir därför av betydelse för denna uppgift. Thorell hänvisar till redovisningsstandards utgivna av International Accounting Standards Committee (IASC). Han använder därvid ordet rekommendation som liktydigt med standard. Emellertid får man nog anse, att en av FAR utgiven rekommendation inte ställer lika höga krav på efterlevnad som en standard.

IASC är en internationell redovisningsorganisation med säte i London. FAR är ansluten till denna organisation. De International Accounting Standards (IAS) som IASC utger finns intagna i den av FAR årligen utgivna ”The FAR International Omnibus”. Genom sitt medlemskap i IASC har FAR förpliktat sig att sträva efter (”using their best endeavours”) 1 att svensk redovisning skall överensstämma med International Accounting Standards. En svensk domstol eller en svensk myndighet är från formell synpunkt inte på något sätt bunden av dessa standards. Om emellertid FAR till en domstol eller en myndighet avgiver ett utlåtande i en redovisningsfråga är FAR med hänsyn till vad nyss anförts förpliktad att beakta IASCs standards. Med hänsyn till FARs ställning torde en domstol eller myndighet vanligen komma att godta FARs uppfattning. Man bör därför kunna hävda, att IASCs standards är tillämpliga på svensk redovisning. – Bokföringsnämnden har i ett till regeringsrätten avgivet yttrande givit uttryck för att IASCs standard 10 (IAS 10) är tillämplig på svenska förhållanden (RÅ 1981 1:51).

I USA är Generally Accepted Accounting Principles (GAAP) det som närmast motsvarar vårt begrepp god redovisningssed. I USA finns dock inte någon lagstiftning motsvarande vår bokföringslag. Praxis skapas i stor utsträckning på frivillig väg. Den ledande amerikanska organisation, som utger redovisningsstandards, är Financial Accounting Standards Board (FASB). Denna organisation består enbart av redovisningsexperter. FASB utger dels Financial Accounting Statements (FAS) och dels Statement of Financial Accounting Concepts (FAC).

Financial Accounting Standards Board (FASB) har utgivit ett statement benämnt Qualitative Characteristics of Accounting Information (FAC 2). Thorell anser att detta statement till stora delar är tillämpligt för svensk del. För egen del anser jag, att man även i detta fall måste föra ett likartat resonemang, som ovan förts angående International Accounting Standards Committee (IASCs) standards. Dock föreligger den skillnaden, att FAC 2 är en nationell standard, varför FAR givetvis inte kan ha förpliktat sig att främja FAC 2.

I kapitel 4 ”Allmänt accepterade redovisningsprinciper” beskriver Thorell innehållet i och betydelsen för svensk del av de mest centrala redovisningsprinciper som gäller för den bokföringsmässiga redovisningen.

Kvalitativa utgångspunkter

I underkapitlet 4:3 ”Kvalitativa utgångspunkter” framhåller Thorell med stöd av FAC 2, att informationen skall vara relevant, tillförlitlig, väsentlig och jämförbar.

Kravet på relevans innebär i korthet, att redovisningen skall vara så utformad, att den kan ligga till grund för en uppföljning av upprättade planer samt kunna vara till hjälp vid bedömning av framtiden.

Kravet på tillförlitlighet innebär, att redovisningen skall beskriva verkligheten, vara verifierbar samt neutral. Med verifierbarhet menas, att redovisningen skall vara så utformad, att oberoende bedömare, som använder samma mätmetoder, skall nå samma resultat utifrån samma förutsättningar. Med att redovisningen skall vara neutral menas, att den information som lämnas skall vara primärt inriktad på resultatet och användandet av en viss regel.

Som ett exempel på tillämpning av väsentlighetskravet må för svensk del nämnas bokföringsnämndens ställningstagande i fråga om redovisning av förnödenheter, BFN 14 avsnitt C.

Kravet på jämförbarhet avser i första hand jämförbarhet mellan olika beskattningsår.

Fortlevandeprincipen

I underkapitlet 4:4 ”Grundläggande antaganden och kännetecken” redogör Thorell bland annat för fortlevandeprincipen (going concern). Denna innebär att ett företag förväntas fortleva om inte bevis kan anföras som visar motsatsen. Som exempel på denna princip kan anges

• att värdering av kundfordringar sker utifrån det värde som beräknas inflyta i framtiden, och inte efter vad en omedelbar avyttring av dessa skulle ge,

• att bearbetade lagertillgångar värderas till sitt förädlade värde, även om dessa i oarbetat skick skulle vara mer värda, som ett exempel kan nämnas rättsfallet RSV/FB Dt 1983:20; i detta rättsfall ansåg regeringsrätten att oanvänt emballage som var märkt med såväl fabrikantens som produktens namn skulle inräknas i fabrikantens varulager,

• att anläggningstillgångar oavsett löpande marknadsvärden värderas till anskaffningsvärden, minskade med värdeminskningsavdrag,

• att poster av typen aktiverade kostnader för forskning och utveckling, patenter, varumärken, goodwill och reserver för framtida utgifter (t ex för garantikostnader) bygger på antagandet att företaget skall fortleva.

Realisationsprincipen

I underkapitlet 4:5 behandlar Thorell grunderna för intäkts- och kostnadsrapporteringen. Till grund för intäktsrapporteringen ligger realisationsprincipen. Den bokföringsmässiga innebörden av realisationsprincipen är icke närmare behandlad i bokföringslagen. Det är därför tillämpad praxis som blir avgörande för principens innehåll. I sin framställning eftersträvar Thorell att ge en mer teoretisk beskrivning av vilka faktorer som skall beaktas vid olika tillgångsslag. Någon sådan studie har tidigare inte gjorts för svensk del. Realisationsprincipens tillämpning är dock mycket omdiskuterad i internationell redovisningsteori. IASC har år 1982 utgivit en standard benämnd ”Revenue Recognition” (IAS 18).

Thorell kommer fram till att som tidpunkt för intäkternas realiserande kan endast kontrakts- eller leveranstillfället komma i fråga. Med stöd av IAS 18 stycke 23 konstaterar Thorell, att de omständigheter som bör påverka om en varuförsäljning skall intäktsrapporteras hos säljaren är

• om säljaren fullgjort sin huvudsakliga prestation i affären,

• om tillgången affärsmässigt övergått till köparen, dvs framtida intäkter och kostnader är köparens.

Thorell framhåller, att nackdelen med att utgå från leveransen som avgörande för realisationstidpunkten är, att begreppets innebörd är oklart. I köplagen förekommer inte begreppet leverans utan i stället användes begreppet avlämnande. I IAS 18 har man tydligt undvikit att använda begreppet leverans. Thorell synes inta den ståndpunkten att villkoren i IAS 18 innebär, att den bokföringsmässiga redovisningstidpunkten som huvudregel inte föreligger förrän säljaren i allt väsentligt fullbordat affären. Det krävs därutöver att varorna affärsmässigt övergått till köparen. Säljaren skall inte heller kunna förfoga över varorna.

I proposition 1978/79:210 sid 100 angående ändrad företagsbeskattning har uttalats, att rätten till nedskrivning på visst varuparti torde för närvarande vara kopplad till det äganderättsbegrepp som normalt användes inom civilrätten. Vid bedömningen av om det är köparen eller säljaren som skall kunna utnyttja vissa lagertillgångar som underlag för nedskrivning får således ledning i första hand hämtas från reglerna om separationsrätt i konkurs. 2

Thorells uppfattning och den uppfattning som kommit till uttryck i propositionen avviker således ifrån varandra. I praktiken leder emellertid båda vägarna vanligen till samma resultat. Ett fall där så icke torde vara förhållandet är RSV/FB Dt 1978:22. I villkoren för leverans av en industriutrustning föreskrevs, att utrustningen skulle monteras av säljaren. Utrustningen skulle vara levererad men icke monterad före utgången av visst beskattningsår. Regeringsrätten ansåg, att avdrag för räkenskapsenlig avskrivning av värdet av levererad utrustning skulle få ske redan vid taxering för nämnda beskattningsår.

Thorell tar härefter upp frågan om när intäkter vid avyttring av fastigheter bokföringsmässigt skall anses realiserade. I det fall en fastighet utgör omsättningstillgång – t ex i en byggnads- eller tomtstyckningsrörelse – föreligger ett avgörande från regeringsrätten, RÅ 1975 ref 43. Regeringsrätten ansåg att försäljning av omsättningsfastighet skulle redovisas i räkenskaperna per kontraktstillfället.

Är en fastighet anläggningstillgång synes Thorell anse, att den bokföringsmässiga redovisningen skall knytas till fastighetens tillträde. Föreligger ett bindande avtal angående köp av fast egendom skulle jag för min del – med stöd av kravet om relevant information – vilja hävda, att köpet genast skall rapporteras i såväl säljarens som köparens räkenskaper. Det må påpekas att vid försäljning av fastighet, som är att hänföra till anläggningstillgång, skall vinst upptas till beskattning i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. Någon koppling mellan skattelag och god redovisningssed föreligger alltså inte i detta fall.

Försiktighetsprincipen

I USA var försiktighetsprincipen tidigare ett uttryck för en medveten undervärdering av tillgångar och övervärdering av skulder, varigenom kostnader tidigarelades och intäkter senarelades. Mot denna inställning har riktats mycket kritik. Numera utgör i USA försiktighetsprincipen en kvalitetsnorm vid värdering av osäkerhet och risk i ett företag och syftar till att tillräcklig hänsyn skall tas till tänkbara förluster vid realiserandet av tillgångarna och vid uppfyllandet av förpliktelserna (FAC 2 stycke 95).

I 1976 års bokföringslag har försiktighetsprincipen bland annat kommit till uttryck i att omsättningstillgångar skall värderas enligt lägsta värdets princip och att varje enskild omsättningstillgång skall värderas för sig.

Thorell anser att försiktighetsprincipen i svensk bokföringsmässig redovisning står väl i överensstämmelse med amerikansk uppfattning. Han framhåller, att försiktighetsprincipen är ett uttryck för att värderingen av ett företags tillgångar sker utifrån affärsriskerna i verksamheten. Vid värderingen skall inte större försiktighet iakttas än vad som är erforderligt i det aktuella fallet. Medveten undervärdering bör redovisas som bokslutsdisposition.

I avhandlingen ges några exempel på tillämpning av försiktighetsprincipen. I exempel 4 (sid 137) behandlas frågan om återföring av ackumulerade överavskrivningar på anläggningstillgångar. Thorell förklarar därvid att om tillgångarna efter återföringen inte upptas i bokföringen till högre belopp än det värde, som följer av avskrivningsplanen, finns inga bokföringsmässiga skäl att vägra en återföring. Därvid har Thorell inte beaktat Per V A Hanners artikel i Balans 78:10 sid 23 ”Ackumulerade överavskrivningar – ett område fullt av fallgropar”. Hanner trycker på, att lagarnas värderings- och specifikationskrav gäller det nettobelopp, som nu uppdelas i en aktivpost (planmässigt restvärde) och en passivpost (ackumulerade överavskrivningar). Detta nettobokföringsvärde får man inte skriva upp annat än med tillämpning av det speciella förfarande som behandlas i 15 § fjärde stycket bokföringslagen och 11 kap 4 § första stycket aktiebolagslagen.

I Munksjö Aktiebolags årsredovisning för år 1978 sattes frågan om rätt att återföra överavskrivning av anläggningstillgångar på sin spets. Styrelsen ansåg att en obeskattad reserv i sin helhet kunde tas i anspråk i resultatreglerande syfte. Styrelsen förklarade vidare, att tidigare års avsättning till obeskattade reserver, främst genom avsättning till varulagerreserv och genom överavskrivning på anläggningstillgångar, hade skett i syfte att konsolidera bolaget och för att erhålla en buffert mot resultatförsämringar i svagare konjunkturer. Bolagets revisorer förklarade i sin revisionsberättelse, att de med hänsyn till bokföringslagens planmässighetskrav vid värdering av anläggningstillgångar och mot bakgrund av en generell bedömning av bolagets förhållanden, ansåg sig kunna tillstyrka den av bolaget gjorda återföringen av ackumulerade avskrivningar utöver plan, även om klar vägledning från lagstiftaren och praxis saknades i denna fråga.

Ur formell synvinkel är Hanners uppfattning den riktiga. Man måste emellertid fråga sig varför – då behov uppkommer att återföra en tidigare gjord vinstdisposition till resultatet – det företag, som tidigare i form av vinstdisposition valt överavskrivning av anläggningstillgång, skall behandlas sämre än det företag som valt nedskrivning av lagertillgång. I båda fallen har syftet varit att konsolidera företaget. Lagstiftaren har såvitt jag vet icke närmare intresserat sig för detta samordningsproblem mellan civilrätt och skatterätt. 3 Från materiell synpunkt anser jag för min del, att återföring av ackumulerade överavskrivningar borde kunna godtas.

Avsättning för framtida utgifter

En stor del av avhandlingen ägnas frågan om rätt till avdrag för framtida utgifter. Enligt bestämmelserna i 41 § kommunalskattelagen skall inkomst av rörelse beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa grunder icke står i strid med särskilda bestämmelser i kommunalskattelagen. Sådana särskilda bestämmelser gäller för avdrag för avsättning avseende garantiutgifter (punkt la för anvisningarna till 41 § KL). Bestämmelserna om garantiutgifter behandlas icke i denna artikel.

Företagsskatteberedningen har avgivit en promemoria ”Garantiavsättningar” (Ds Fi 1973:9). Till denna promemoria fogades en bilaga utarbetad av Per V A Hanner: ”Garantikostnader och reserver för garantikostnader som företagsekonomiska redovisningsproblem”. Detta betänkande ledde fram till en särskild lagstiftning om avdrag för avsättning för garantiutgifter, varom ovan nämnts.

Bidragsskattekommittén har avgivit ett betänkande, ”Skatteregler om reservering för framtida utgifter” (SOU 1983:47). Detta har ännu inte lett till någon lagstiftning.

Thorell förklarar på sid 296, att man kan utan vidare fastslå att någon bokföringsmässig skyldighet att redovisa skuldreserver inte föreligger och att den bokföringsskyldige själv kan välja om han önskar göra en avsättning i räkenskaperna eller inte. Uttalandet är svårförståeligt. Det kunde i varje fall år 1984 – då avhandlingen lades fram – inte längre äga giltighet. (Se Hanners ovannämnda promemoria intagen i Ds Fi 1973:9 sid 114–120, särskilt sid 119.)

Förutom ovannämnda statliga utredningar finns på svenska språket knappast någon litteratur om hur och under vilka förutsättningar framtida utgifter skall redovisas. Dessa frågor behandlas däremot i Financial Accounting Standards No 5 (FAS 5) ”Accounting for Contingencies” från år 1975 och International Accounting Standards Committee’s Statement 10 (IAS 10) ”Contingencies and events occurring after the balance sheet date” från år 1978. 4

Contingencies

Med contingency förstås ett på balansdagen föreliggande tillstånd eller en situation (dvs vissa faktorer) som innebär osäkerhet huruvida förlust (loss contingency) eller vinst (gain contingency) skall uppkomma och där den slutliga utgången bestämmes av om en eller flera händelser inträffar. – En gain contingency blir om man samtidigt tar realisationsprincipen i beaktande mindre ofta förekommande.

Om den slutliga utgången innebär en förlust, dvs att en tillgång nedgår i värde eller att en förpliktelse uppkommer, och har förlusten samband med den verksamhet som ett företag bedrivit fram till bokslutsdagen, skall under i FAS 5 och IAS 10 närmare angivna förutsättningar avsättning (skuldreservering) göras i företagets räkenskaper.

I FAS 5 och IAS 10 kommer följande uttryck till användning angående möjligheten att en viss händelse skall komma att inträffa.

Probable – sannolik, trolig

Reasonably possible – skäligen möjlig

Remote – liten, ytterst liten

Bedöms det som sannolikt, att en händelse av ovannämnt slag kommer att inträffa och kan den förlust, som därigenom uppkommer, värdemässigt bestämmas, skall avsättning göras i företagets räkenskaper för denna förväntade förlust.

Om den förlust, som uppkommer om en viss händelse inträffar, inte kan värdemässigt bestämmas, skall någon avsättning inte göras i räkenskaperna. I detta fall skall emellertid upplysning (disclosure) lämnas i årsredovisningen.

Bedöms det som skäligen möjligt att en viss händelse kommer att inträffa behöver någon avsättning inte göras, men skall upplysning lämnas i årsredovisningen.

Någon åtgärd behöver inte vidtagas om möjligheten att en viss händelse skall inträffa bedöms som liten (remote).

Thorell refererar och granskar bland annat följande rättsfall.

Iordningställande av mark

I rättsfallet RÅ 1975 ref 82 förelåg fråga om rätt för ett företag, som bedrev grustäkt, att erhålla avdrag för framtida utgifter för markens iordningställande. I tillståndet att driva grustäkt hade föreskrivits, att vissa åtgärder skulle företagas för markens återställande. På begäran av länsstyrelsen hade säkerhet ställts för fullgörande av dessa åtgärder. Regeringsrätten medgav avdrag för i räkenskaperna gjord avsättning för kostnader för markens återställande, men regeringsrätten ansåg att avdraget borde begränsas till belopp motsvarande den ställda säkerheten.

Driftskostnader

När det gällt framtida utgifter av driftskostnadskaraktär har regeringsrätten icke varit benägen att medgiva avdrag. Avdrag har vägrats för framtida utgifter i samband med planerad omläggning av ett bolags elutrustning, RÅ 1953 ref. 5. Vidare har regeringsrätten vägrat avdrag för avsättning att möta kommande utgifter för klassning av fartyg, RÅ 1952 fi 205. Klassning av fartyg och i anledning därav föranledda arbeten avser att hålla ett fartyg i sjövärdigt skick och är periodiskt återkommande.

I FAS 5 stycke 2 säges uttryckligen att till contingency icke skall räknas återkommande reparationer, underhåll och ”overhauls” (= en noggrann undersökning av t ex en maskin). Med stöd av detta undantag i FAS 5 får regeringsrättens avgörande i ovannämnda mål anses stå i överensstämmelse med god redovisningssed.

Förluster på ej fullföljda avtal

I rättsfallet RÅ 1981 1:51 förelåg frågan om rätt till avdrag för avsättning till mötande av kostnader på grund av beräknade förluster på ej fullgjorda avtal. Oljebolaget STC hade under år 1973 till svenska kunder sålt olja till fast pris, som uppgick till i genomsnitt 20 dollar per ton. Försäljningarna baserade sig på ingångna avtal med en leverantör, som enligt avtalen skulle leverera olja till fast pris. Denne vägrade emellertid att fullfölja avtalen till oförändrat pris, men var villig att fullfölja avtalen till ett pris av 70-75 dollar per ton. Bolaget erhöll inte någon leverans under år 1973 men ansåg sig likväl skyldigt att fullgöra sina avtal med köparna till fastställt pris. I sitt bokslut för år 1973 avsatte bolaget 19 miljoner kronor som beräknad framtida förlust. Kammarrätten beräknade den befarade framtida förlusten till 10 miljoner kronor och medgav avdrag med detta belopp. Taxeringsintendenten anförde besvär. På begäran av regeringsrätten avgav bokföringsnämnden ett yttrande. I detta yttrande åberopade bokföringsnämnden bland annat ett uttalande i Hemberg-Silléns kommentar till 1929 års bokföringslag 6e upplagan sid 79–80 och IAS 10. Regeringsrätten fann icke skäl att göra ändring i kammarrättens dom.

Kursförluster

I rättsfallet RÅ 1976 ref 104 hade ett företag upptagit ett långfristigt lån i främmande valuta. Regeringsrätten medgav bolaget rätt att göra avdrag för i räkenskaperna gjord avsättning för befarad framtida kursförlust med belopp motsvarande den på grund av kursläget vid beskattningsårets utgång beräknade förlusten.

Läkemedelsskador

Förhandsbeskedet RSV/FB Dt 1981: 13 angående läkemedelsföretaget Leo har blivit mycket omdiskuterat. 5 Samtliga företag som yrkesmässigt tillverkar eller inför läkemedel i Sverige hade förbundit sig att ersätta läkemedelsskador oavsett om den som tillverkat läkemedlet förfarit vårdslöst eller inte. För att sköta läkemedelsföretagens åtagande bildades en ideell förening, Läkemedelsföreningen. Mellan denna förening, som omfattar alla i Sverige verksamma läkemedelsföretag, och ett konsortium för läkemedelsförsäkring, vari ingår fyra olika försäkringsbolag, tecknades ett försäkringsavtal för att täcka läkemedelsföretagens ansvar enligt åtagandet. För skador i skiktet kronor 0–10 miljoner under ett år skulle företaget stå självrisk. Medlemmarna skulle subsidiärt solidariskt svara gentemot föreningen för betalning av de läkemedelsskador, som omfattades av självrisken. Till skillnad från vad som är brukligt vid ansvarighetsförsäkring skulle försäkringsgivaren (konsortiet) erlägga även den ersättning som motsvarades av självrisken direkt till den skadelidande. Enligt försäkringsavtalet betecknades inbetalningarna från föreningen och dess medlemmar till konsortiet för ”premier”. Detta gällde alltså även betalningar, som avsåg skador i skiktet kronor 0–10 miljoner under ett år, dvs självrisken. Under åberopande av bland annat att läkemedelsskador kan anmälas långt efter det att de skall anses ha inträffat, anhöll Leo om förhandsbesked huruvida Leo kunde påräkna avdrag vid sin inkomsttaxering för avsättning till en reserv beräknad på visst sätt för att möta framtida utgifter avseende självriskåtagandet. Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden vägrade avdrag. Regeringsrätten ansåg att de årliga avsättningar för vilka Leo önskade avdrag avsåg premier som Leo hade att betala för att försäkringskonsortiet övertagit dess förpliktelser enligt åtagandet att utge ersättning vid läkemedelsskada. Med hänsyn härtill och till övriga omständigheter i målet kunde Leo inte anses berättigat till avdrag för avsättning.

Försäkringspremier är att anse som driftskostnad. Som framgår av vad tidigare anförts har regeringsrätten när det gällt framtida utgifter av driftskostnadskaraktär icke varit benägen att medgiva avdrag. Om man som regeringsrätten anser, att de framtida utgifterna i Leofallet avser försäkringspremier, framstår regeringsrättens avgörande som följdriktigt. Det kan emellertid starkt ifrågasättas om de framtida utgifterna i Leofallet verkligen avsåg försäkringspremier. 6

Engångsbetalningar

I sin rättsfallsgenomgång tar Thorell under rubriken ”Framtida utgifter i samband med engångsbetalningar m m” upp vissa rättsfall. Genomgående för dessa är att utredningen är bristfällig, antingen vad gäller sannolikheten, att betalningsskyldighet skall inträffa eller vad avser bestämmandet av den befarade förlustens storlek. Jag har därför inte medtagit något rättsfall av denna typ.

Skattedomstolarna restriktiva

Thorell framhåller avslutningsvis, att det inte föreligger några principiella hinder att vid beskattningen göra avsättningar för framtida utgifter. Skattedomstolarna är dock som regel restriktiva vid bedömningen av avsättningens storlek. En bidragande orsak till denna restriktiva praxis har varit, att de omständigheter, som legat till grund för avsättningarna, ofta framstått som oklara. De i IAS 10 och FAS 5 uppställda villkoren för en bokföringsmässig avsättning är därför till gagn för en utveckling mot ett bättre underlag för avsättningar.

Inom FARs redovisningskommitté arbetar man för närvarande med ett projekt benämnt Eventualitetsredovisning (Contingencies). Med hänsyn till vad Thorell ovan framhållit är det av yttersta vikt, att detta projekt snarast leder fram till ett förslag om redovisningsrekommendation.

Sven Almqvist