Dubbelbeskattningsavtalen ger Sverige en mer omfattande rätt att beskatta utländska entreprenadföretags verksamhet än som kan utnyttjas enligt de interna svenska skattereglerna. De interna reglerna om fast driftställe får betydelse även för frågan om en verksamhet skall anses ha bedrivits här i landet eller ej.
Auktor revisor Bengt Ahlstrand, REVEKO AB i Stockholm, går i denna artikel igenom hur en utländsk etablering i Sverige kan ske genom en s k filial och hur en sådan filial beskattas.
Under senare år har förmärkts en ökad etablering av utländska företag i Sverige. Bland annat på entreprenadsidan har denna utveckling varit tydlig. Medan svenska byggföretag söker marknader i Östeuropa, Afrika och Mindre Asien, har utländska entreprenörer, bl a finska byggföretag, börjat etablera sig i Sverige. Orsakerna till de utländska etableringarna här är säkerligen många, men ett skäl är utan tvekan att man erhåller bättre priser här än på hemmamarknaden samtidigt som kvaliteten på produkterna är mycket god.
De utländska etableringarna här i landet är av godo såtillvida att riskvilligt kapital tillförs svensk industri och nya arbetstillfällen kan skapas.
Utländsk företagsamhet i Sverige kan i princip etableras på två olika sätt. Det ena sättet är att etablera verksamheten genom ett svenskt rättssubjekt, i regel ett aktiebolag. Man nybildar då i regel ett aktiebolag, men man kan också förvärva aktierna i ett redan befintligt svenskt företag. Ett moderdotterförhållande uppkommer då mellan det utländska och det svenska företaget. Det andra sättet för utländsk etablering i Sverige är att en utländsk juridisk person öppnar en 5 s k filial i Sverige. I praktiken torde emellertid – utan någon som helst registreringsåtgärd – en hel del utländska verksamheter av t ex typen entreprenader utföras här.
Dotterbolag i Sverige
Ett utländskt företags möjligheter att driva verksamhet genom ett svenskt dotterbolag begränsas i civilrättsligt hänseende i viss mån av olika bestämmelser i aktiebolagslagen och lagen om utländska förvärv av svenska företag m m. Bl a skall bolagets styrelse ha sitt säte i Sverige och styrelseledamöterna vara svenska medborgare och bosatta i Sverige, om inte dispens lämnas i det enskilda fallet (lagstiftningen numera ändrad – se under rubriken Sammanfattning). Vidare krävs i princip tillstånd för att utländskt företag skall få förvärva aktier i svenskt aktiebolag. Slutligen måste givetvis samtliga övriga regler som gäller för svenska aktiebolag iakttas, t ex beträffande redovisning och granskning av denna genom svensk auktoriserad eller godkänd revisor.
Även i skatterättsligt hänseende har uppställts vissa regler som kan verka hämmande på utländska företags intresse att driva verksamhet här genom ett svenskt dotterbolag. Först och främst skall – eftersom det trots det utländska inflytandet hela tiden rör sig om ett självständigt svenskt aktiebolag – bolaget beskattas för all inkomst som det förvärvar här i riket eller på utländsk ort.
Svenska aktiebolag är, som man säger, oinskränkt skattskyldiga här. Om ett svenskt dotterbolag överför vinstmedel till sitt utländska moderbolag genom en oriktig prissättning på varor och tjänster, räntor på lån m m, kan detta korrigeras av beskattningsmyndigheterna. Om förutsättningar föreligger för att anse det genom oriktig prissättning överförda beloppet som s k förtäckt utdelning från det svenska dotterbolaget, kan effekten av den genomförda transaktionen bli den, att det svenska dotterbolagets intäkter höjs och att det utländska moderbolaget samtidigt blir beskattat för utdelning från det svenska dotterbolaget i form av s k kupongskatt. Den dubbelbeskattning som gäller för svenska aktiebolag effektueras med andra ord.
I skatterättsligt hänseende är också att notera att den rätt som svenska aktiebolag har, att göra inkomstöverföringar mellan varandra genom s k koncernbidrag, inte är möjlig mellan ett svenskt dotterbolag och ett utländskt moderbolag. Om koncernbidraget framstår som en direkt omkostnad i det svenska dotterbolagets rörelse, t ex utgör ett forskningsbidrag till det utländska moderbolagets forskningsverksamhet, har dock avdrag ansetts kunna medges.
Filial i Sverige
Utländsk etablering i Sverige kan – förutom genom svenskt dotterbolag – ske genom att det utländska företaget självt driver verksamhet här. Även ett utländskt företags möjligheter att självständigt driva verksamhet begränsas av olika bestämmelser. I civilrättsligt hänseende återfinns dessa bestämmelser i lagen om rätt för utlänning och utländskt företag att idka näring här i riket. Enligt denna uppställs krav på tillstånd för att driva verksamhet här i Sverige. Tillståndet ges av Kommerskollegium.
Om en ansökan om näringstillstånd bifalls, har det utländska företaget rätt att driva verksamhet i Sverige genom en s k filial, d v s ett avdelningskontor med självständig förvaltning. Filialen skall stå under ledning av en verkställande direktör, som skall vara myndig och bosatt här i landet men ej nödvändigtvis svensk medborgare. Verkställande direktören skall leda filialen och ansvara för verksamheten. Det utländska företaget måste därför utfärda en fullmakt för honom att företräda företaget i alla frågor, som rör verksamheten här i riket.
Det utländska företagets verksamhet genom filial skall registreras (hos Patent- och registreringsverket) och drivas under firma, som innehåller företagets namn med tillägg av ordet filial. Firman skall tydligt ange företagets nationalitet.
Filialen skall ha egen bokföring, som är helt skild från det utländska företagets bokföring. Något absolut krav på att bokföringen skall skötas i Sverige föreligger inte. Beträffande bokföringen och redovisningen i övrigt gäller i tillämpliga delar bestämmelserna för svenska företag. Verkställande direktörens förvaltning och filialens räkenskaper skall granskas av svensk auktoriserad revisor.
Huvudprincipen är sammanfattningsvis att ett utländskt företags filial här i Sverige skall vara en i väsentliga avseenden självständig enhet.
En filial är ingen juridisk person och kan således inte ha några tillgångar och skulder. De tillgångar som filialen disponerar över är alltså det utländska företagets. Detta – och därmed även filialen – är inte underkastat svensk lag. Med anledning härav har i den aktuella lagen föreskrivits, att det utländska företaget skall anses som svenskt rättssubjekt i fråga om rättsförhållanden rörande verksamhet som här drivs av företaget.
En filial är inte heller i skatterättsligt hänseende någon juridisk person, d v s något skattesubjekt. Det är det utländska företaget som skattar för den verksamhet som drivs här. Utländska företag är inskränkt skattskyldiga i Sverige. Det blir därför i första hand endast fråga om beskattning av rörelse, fastighet och förmögenhet som bedrivits eller innehafts här, allt i den mån inte ingångna dubbelbeskattningsavtal utesluter sådan beskattning.
Filial och fast driftställe
Som framgått ovan definieras en filial i civilrättsligt hänseende som ett avdelningskontor med självständig förvaltning. Den skatterättsliga motsvarigheten till detta begrepp är ”fast driftställe”.
Som fast driftställe för rörelse anses enligt svensk skatterätt plats, på vilken för stadigvarande bruk vid rörelsens utövande funnits särskild anläggning eller vidtagits särskild anordning, såsom kontor, fabrik, verkstad, verk, bruk, handelsbod eller annat stadigvarande försäljningsställe. Med fast driftställe likställs bl a plats, där entreprenadarbete av större omfattning drivits under lokal ledning.
Som framgår av de båda definitionerna torde en här i riket registrerad filial i regel få anses som ett fast driftställe. Ett utländskt företag som inte önskar inregistrera någon filial här i riket, t ex på grund av att den verksamhet som skall utföras här inte beräknas bli så långvarig, kan ändock komma att bli beskattad här för verksamheten om fast driftställe anses föreligga.
Enligt bestämmelserna om den inskränkta skattskyldigheten för utländskt företag skall beskattning ske i Sverige för inkomst av rörelse som ”bedrivits” här. Enligt den interna svenska skatterätten finns inte något absolut krav på att fast driftställe måste föreligga för att beskattning skall kunna ske här. I praktiken måste dock detta anses vara fallet. Rätten att beskatta inkomst av rörelse, som bedrivits från fast driftställe, har vidare i de flesta dubbelbeskattningsavtal tilldelats den stat i vilken det fasta driftstället är beläget. Om det utländska företaget inte anses ha fast driftställe här i riket, betyder det att vinsten av den verksamhet som drivs här kommer att beskattas i det utländska företagets hemland.
Om ett utländskt företag påbörjar rörelse här i landet, torde det enligt den civilrättsliga lagstiftningen vara skyldigt att söka näringstillstånd och låta inregistrera en filial. Detta underlåts nog i många fall, trots att böter kan ådömas den som idkar näring här i riket utan att ha rätt till det. Fram till utgången av 1983 fanns sålunda endast 60 filialer i Sverige. Anledningen till att man underlåter att söka näringstillstånd kan vara att risken ökar för att fast driftställe skall anses föreligga. Nu torde detta i flertalet fall inte ha så stor praktisk betydelse i entreprenadverksamhet, eftersom fast driftställe ändock ofta anses föreligga och Sverige enligt dubbelbeskattningsavtalen i regel erhåller beskattningsrätten av verksamhet som drivs här av utländskt företag och som sträcker sig över tolv månader. Fast driftställe innefattar nämligen enligt OECDs modellavtal, som tjänat som förebild för senare tids svenska avtal, plats för entreprenadarbeten som pågår mer än tolv månader.
Entreprenadverksamhet i Sverige
Som framgått ovan är, enligt svensk intern skatterätt, plats, där entreprenadarbete av större omfattning drivs under lokal ledning likställt med fast driftställe. Enligt de flesta dubbelbeskattningsavtal som Sverige ingått med andra länder, däribland det nordiska (SFS 1983:913), föreligger emellertid fast driftställe endast om entreprenaden pågår mer än tolv månader.
Sverige kan emellertid gå miste om sin beskattningsrätt även i de fall då entreprenaden pågår mer än tolv månader, nämligen om särskild anordning såsom kontor e dyl saknats å byggnadsplatsen och rekvisitet ”lokal ledning” brister. Ett dubbelbeskattningsavtal kan normalt inte utvidga skattskyldigheten, endast inskränka den.
Mot denna bakgrund är det intressant att närmare undersöka vad man lägger i begreppet lokal ledning.
Från rättspraxis kan följande fall nämnas:
RÅ 1934 Fi 69: Ingenjören L hade kontor i sin hemortskommun Mariestad och utförde byggnadsarbeten på entreprenad bl a i Mariestad och Skara. I Skara var anställd en verkmästare. Dennes ledning av arbetet var icke självständig; han ägde endast övervaka arbetet. L lämnade vid sina besök i Skara verkmästaren anvisningar för arbetet. Alla inköp för bygget verkställdes från Ls kontor i Mariestad. Fast driftställe ansågs inte föreligga i Skara.
RÅ 1936 Fi 63: Ett handelsbolag med firma Tekniska byggnadsbyrån D & P, vars huvudkontor var beläget i Stockholm, hade under 1932 utfört entreprenadarbete bl a vid Höjebro kraftverksanläggning i Söderala. Fast driftställe har ansetts föreligga i Söderala. Arbetet hade pågått åren 1930–1932. Antalet arbetare hade i medeltal varit 1930 73 st, 1931 238 st och 1932 107 st. En hos byggnadsbyrån anställd driftsingenjör hade varit bosatt på byggnadsplatsen hela den tid arbetet pågick.
RÅ 1938 Fi 25: L, som hade kontor i Malmö, utförde under 1934 entreprenadarbete i K för 138.600 kr. Arbetet pågick under fyra månader med en arbetsstyrka av omkring 50 man. Enligt uppgift av K kommun hade en arbetsförman funnits i K. Denne hade antagit och avskedat arbetare, lett och fördelat arbetet, utbetalat avlöningar, på järnvägsstationen utkvitterat till firman ankommande gods samt avslutat affärer av lokal natur. L uppgav att han själv utövat den egentliga ledningen av arbetet. KR ansåg att L i K utövat byggnadsverksamhet i sådan omfattning och av sådan beskaffenhet, att han skolat taxeras där. RR däremot ansåg att entreprenadarbetet ej kunde anses ha drivits under lokal ledning i K och undanröjde taxeringen därstädes.
RÅ 1941 Fi 809: D, som bedrev byggnadsverksamhet med kontor i Stockholm, hade under flera år varit sysselsatt med att på entreprenad uppföra Karolinska sjukhuset i Solna kommun. För ledning och övervakning av entreprenadarbetena vid den tid då husstommarna upprestes, hade D låtit för arbetsledningen uppföra en byggnadskiosk, inrymmande väggfast bord samt hyllor för ritningar, men under senare skedet av byggnadsarbetet hade för samma ändamål tagits i anspråk ett rum i själva sjukhusbyggnaden. D hade personligen med biträde av en ingenjör från kontoret i Stockholm genom dagliga besök utövat ledningen och tillsynen av arbetet. Arbetarnas avlöningar hade uträknats på och utbetalats från kontoret efter från arbetsledarna inkomna tidsuppgifter. Fakturor och kontantinköp m m hade betalts från kontoret. KR taxerade bolaget i Solna, enär ifrågavarande entreprenadarbete varit av större omfattning och fick anses ha drivits under lokal ledning. RR undanröjde taxeringen i Solna enär entreprenad icke kunde anses ha drivits under lokal ledning.
RÅ 1945 Fi 496: N var bosatt i Nybo utanför Eslöv i V Sallerups kn. Han utövade byggnadsrörelse, bestående i entreprenadarbeten på olika platser i landet. Under åren 1938–1940 hade N verkställt byggnadsarbeten på Såtenäs i Tuns s:n för flygstyrelsens räkning. N uppgav bl a: Alla ackordsmätningar rörande byggnadsarbetena i Såtenäs hade verkställts av en arkitekt i Eslöv. All post rörande ifrågavarande arbeten hade ombesörjts av kontoret i Nybo. Uträkning av avlöningar och utbetalning av dessa hade skett genom samma kontor. Arbetena hade bedrivits under Ns ledning med hjälp av en son och en brorson samt fem verkmästare. Sistnämnda sju personer hade varit arbetsledare, var och en för sina byggnader. Sonen hade dessutom haft en viss översyn över det hela samt på bilar och transporter. Fast driftställe har ansetts föreligga i Tuns s:n, varför N beskattades för inkomst av ifrågavarande arbeten därstädes.
RÅ 1969 Fi 942: B, som var bosatt i Gävle, bedrev rörelse i Sandviken (avstånd 25 km). I rörelsen utfördes huvudsakligen grävnings-, sprängnings- och planeringsarbeten. TN = PN = KR taxerade B för rörelsen enligt KL i Gävle. RR: Av handlingarna framgår, att B i Sandviken disponerat en kontorsbarack med telefon ansluten till AB Sandvikens Jernverks telefonväxel, att i baracken funnits skrivmaskin och räknemaskin, att B i baracken förvarat arbetsritningar, entreprenadhandlingar, fakturor m m, att avlöningarna utbetalats där, att B vid behov av kontorshjälp anlitat tillfällig arbetskraft i Sandviken samt att B ej haft särskilt kontorsrum i sin bostad i Gävle. Det är vidare upplyst att B sedan 1956 icke utfört någon entreprenad utanför Sandviken, att verksamheten varit omfattande, att B dagligen befunnit sig i Sandviken samt att till rörelsen hörande bilar och maskiner förvarats i förhyrda lokaler på nämnda ort. Av anförda skäl får rörelsen anses ha utövats från fast driftställe i Sandviken och skall sålunda inkomsten av rörelse beskattas kommunalt i Sandviken och icke i Gävle.
Anm: Gentemot exempelvis RÅ 1941 Fi 809, där utgången blev den motsatta, föreligger den skillnaden att B ej haft något kontor annorstädes än i Sandviken.
RSV Dt 1976:31: I ansökan om förhandsbesked anförde sökandebolaget, ett tyskt bolag, följande: Sökandebolaget hade som underentreprenör åtagit sig att montera ett rörsystem till en anläggning under uppförande i A kommun. Montagearbetet beräknades pågå 15–18 månader och skulle genomsnittligt sysselsätta ett femtiotal arbetare (montörer, svetsare och klensmeder) från Tyskland. Arbetet skulle ledas av en montageledare, som hade att sörja för personalens dagliga arbetsinsatser och övervaka det tekniska utförandet. Personalens löner skulle beräknas och utbetalas från bolagets huvudkontor i Tyskland. Bolaget hade icke något nederlag eller filial i Sverige och inte heller något kontor, varifrån arbetet leddes och övervakades. All bokföring och övrig administration utfördes vid huvudkontoret. Kontakter med kunden i tekniskt och kommersiellt hänseende upprätthölls genom huvudkontoret. Sökandebolaget hemställde om förhandsbesked huruvida angivna verksamhet kunde anses utövad från fast driftställe här i riket. – RSVs nämnd för rättsärenden: Nämnden finner, att den av sökandebolaget i ansökningen angivna entreprenadverksamheten icke kan anses drivas under lokal ledning i A. På grund härav förklarar nämnden att sökandebolaget icke genom ifrågavarande entreprenadverksamhet kan anses utöva rörelse från fast driftställe i Sverige. – I besvär hos RR hemställde taxeringsintendenten om ändring av förhandsbeskedet så att det tyska bolaget skulle förklaras driva rörelse här i riket från fast driftställe i A kommun. RR gjorde ej ändring i förhandsbeskedet.
Endast i det sistnämnda rättsfallet var fråga om utländskt företags entreprenadarbete i Sverige. Ledning för bedömandet av frågan om fast driftställe föreligger eller ej måste dock kunna dras av fallen med de inhemska företagen och den däri ifrågasatta kommunala beskattningsrätten.
Som framgår av rättsfallen är samtliga omständigheter i det enskilda fallet avgörande för frågan om fast driftställe skall anses föreligga. Många gånger torde säkerligen entreprenadarbeten kräva lokal ledning på platsen, särskilt om arbetena är omfattande och avståndet mellan huvudkontoret och byggplatsen är stort. Av rättsfallen framgår dock att t o m mycket stora entreprenader ansetts kunna utföras utan lokal ledning.
I begreppet lokal ledning lägger man väl främst att verkmästare, förmän, montageledare e dyl har en ledande och övervakande uppgift och självständigt fattar beslut i affärsmässiga hänseenden. Det räcker m a o inte att sådan person sörjer för personalens dagliga arbetsinsatser och övervakar det tekniska utförandet av entreprenaden för att fast driftställe skall anses föreligga. Omständigheter som påverkar bedömningen är givetvis också om kontor finns på byggarbetsplatsen, den tidrymd under vilken entreprenaden pågår, den plats varifrån räkningar och löner utbetalas m m.
Mervärdesskatt
Vad gäller mervärdesskatten för utländska entreprenörer må hänvisas till femte stycket av anvisningarna till 2 § mervärdesskattelagen. Enligt det stadgandet anses utländsk företagare bedriva yrkesmässig verksamhet här i landet, bl a då han inom landet utför byggnadsentreprenad eller annan tjänst (min kurs). Enligt sjätte stycket av samma anvisningspunkt skall mervärdesskatteskyldig utländsk företagare, om fråga är om juridisk person utan fast driftställe i Sverige, företrädas här av en särskild representant i alla frågor som rör mervärdesskatt.
– Anvisningspunkten har utförligt kommenterats i RSV Im 1974:4, som även utgivits i en engelskspråkig version.
Sammanfattning
Som framgått ovan ger dubbelbeskattningsavtalen Sverige en mer omfattande rätt att beskatta utländska entreprenadföretags verksamhet här i landet än som kan utnyttjas enligt de interna svenska skattereglerna. De interna reglerna om fast driftställe får nämligen, trots att de formellt sett endast tar sikte på frågan om rätt beskattningsort vid den kommunala taxeringen, betydelse även för frågan om en verksamhet skall anses ha bedrivits här i landet eller ej. De tar m a o över den grundläggande regeln om att fast driftställe inte anses nödvändigt för att rörelse skall anses som här bedriven.
Av de ovan redovisade rättsfallen framgår vidare, att entreprenadarbete måste drivas med ganska stor självständighet i förhållande till huvudkontoret för att kunna anses drivet under lokal ledning. Det betyder, att utländska företag med entreprenadverksamhet i Sverige kommer att beskattas i sitt hemland för verksamheten här, även om de arbeten som utförts pågått under längre tid och sysselsatt ett stort antal personer, allt dock endast under förutsättning att fast driftställe saknas. Om det utländska företagets hemland tillämpar den s k exemptmetoden, kommer företagets inkomst av verksamheten i Sverige inte att beskattas i något av länderna.
Här skall slutligen nämnas, att det ifrågavarande problemet uppmärksammats från svensk sida. Någon lagstiftning har emellertid ännu icke kommit till stånd, men skatteavräkningssakkunniga, som f n utreder avräkningsfrågor, uppges komma att behandla problemet i sitt slutbetänkande om något år.
Lagstiftning har dock genomförts vad gäller vissa ledningsfrågor. Numera gäller, att kravet på svenskt medborgarskap för styrelseledamöter, VD, firmatecknare och likvidatorer i svenska aktiebolag slopats när det gäller medborgare i de övriga nordiska länderna. För dessa gäller vidare, att bosättning i ett annat land jämställes med bosättning i Sverige när det gäller styrelseledamöter och likvidatorer om minst hälften av styrelseledamöterna resp likvidatorerna är bosatta i Sverige. Man bör observera att ändringen endast gäller aktiebolag och icke filialer.
Auktor revisor Bengt Ahlstrand, REVEKO AB i Stockholm