Redovisning: IASC leder harmoniseringen av redovisningsstandard internationellt

En redovisningsrekommendation från IASC, International Accounting Standards Committee, är internationell standard.

Efter tio års arbete har IASC tagit ledningen när det gäller harmonisering av redovisningsstandard internationellt.

Bertil Edlund, auktoriserad revisor vid Öhrlings Revisionsbyrå AB i Stockholm, beskriver i denna artikel hur IASC arbetar. IASCs roll, möjligheter och begränsningar är av praktiskt intresse för svenska företag.

Harmonisering av redovisningsstandards och de multinationella företagens offentliga redovisning har diskuterats livligt under den senaste tioårsperioden. Det har varit ett kärt ämne på revisorskongresser och seminarier. Många föredrag har hållits och mängder av artiklar har skrivits i ämnet. I takt med ökat internationellt företagande och en aktiv internationell kapitalmarknad ökar även behovet av internationellt jämförbara redovisningar. Efterfrågan på internationella redovisningsstandards och harmonisering mellan länderna är då helt naturlig.

Numera har väl alla inblandade kommit till insikt om att en absolut harmonisering inte kan eller får vara mål i sig och att det heller inte är uppnåbart. Men en absolut likriktning är inte nödvändig för att uppnå de övergripande målen.

Efter drygt ett decenniums arbete har IASC – International Accounting Standards Committee (se faktarutan), tagit ledningen när det gäller harmonisering av redovisningsstandard internationellt och är idag det enda organ som utarbetar internationella redovisningsrekommendationer.

IASCs arbete är av praktiskt intresse för såväl svenska företag som FARs redovisningskommitté. I denna artikel söker jag belysa detta genom att beskriva IASCs arbete och jämföra dess rekommendationer med FARs rekommendationer och svensk redovisningspraxis. Vidare belyses IASCs roll, dess möjligheter och begränsningar.

Många intresserar sig – revisorerna har fått hjälp

IASC bildades för drygt tio år sedan på initiativ av en känd engelsk revisor, Lord Henry Benson. Han lyckades övertyga revisorsorganisationerna i de utvecklade industriländerna om behovet av en internationell harmonisering av redovisningsstandards. Ett litet, men slagkraftigt och flexibelt kansli skapades i London. Under de tio år som gått har IASC visat att behovet fanns och genom sina prestationer har IASC accepterats som den organisation som skall bevaka och svara för harmoniseringen. Genom att IASC numera fått en fast förankring inom IFAC (International Federation of Accountants) utan att självständigheten störs och med bibehållande av det effektiva kansliet i London, har IASCs ställning som ledande organ ytterligare stärkts. (Sedan 1982 ger medlemskap i IFAC automatiskt medlemskap i IASC, men IASC har egen organisation och en helt oberoende styrelse och en i huvudsak egen finansiering.)

Under den senaste tioårsperioden har vi på det internationella planet liksom nationellt kunnat observera

dels att allt fler intressentgrupper utöver redovisare och revisorer visat påtagligt intresse för redovisningsstandards. (I detta sammanhang finns det anledning påpeka att revisorsorganisationerna i de flesta länderna utanför Norden även innefattar accountants verksamma i näringslivet. Så exempelvis deltar i IASCs styrelse en finansdirektör i ett större amerikanskt företag.)

dels att inblandningen från statliga och överstatliga organ ökat.

Såväl OECD som FN intresserar sig för internationella redovisningsstandards och de multinationella företagens informationsgivning. I Europa har EGs riktlinjer i redovisningsfrågor tillkommit. I de flesta länder har vidare utfärdandet av redovisningsrekommendationer i större eller mindre utsträckning överförts till organ som inte enbart innefattar revisorer och redovisare. Exempel härpå är bildandet av FASB i USA, Bokföringsnämnden i Sverige, den s k treparteigroup i Holland etc. Även de fackliga organisationerna lokalt och internationellt har visat intresse för hithörande frågor.

Det är allmänt sett glädjande att revisorerna fått hjälp från andra intressenter. Däremot finns det naturligtvis en rädsla för inblandning från statliga och överstatliga organ. Självreglering eller den s k frivillighetsprincipen har ju hittills visat sig mest effektiv för utveckling och implementering av god redovisning.

IASC har anpassat sig till utvecklingen genom att knyta till sig en särskild rådgivande grupp med representanter för andra intressenter än revisorsorganisationerna.

Mål och medel är omprövade

IASC arbetar i huvudsak på samma sätt och med samma inriktning som vid bildandet, men en översyn genomfördes 1983 av mål och medel, organisation och arbetsformer. Representanter för FAR deltog i arbetet. Enligt de riktlinjer som nu gäller skall IASC utarbeta redovisningsrekommendationer avseende offentliga årsredovisningar och arbeta för att dessa accepteras och tillämpas över hela världen. IASC skall också på andra sätt arbeta för att förbättrade och internationellt mer enhetliga regler, principer och metoder används i redovisningen. Ambitionen är i första hand att eliminera oacceptabla principer. IASC har inte ambitionen att leda utvecklingsarbetet eller att utveckla egna principer utan man ser som sin uppgift att harmonisera de goda principer som tillämpas i utvecklade länder. Härav har följt att IASCs rekommendationer i vissa fall medger val mellan olika metoder. Det är då inte överraskande att man ibland har kritiserat IASC för att rekommendationerna skulle vara alltför oprecisa.

När man bedömer IASCs rekommendationer (IAS = International Accounting Standards) bör man också komma ihåg att handlingsutrymmet är relativt begränsat genom att rekommendationer i de flesta frågor redan utfärdats i USA, England och andra länder. Det som i dessa länder anses vara god redovisning kan inte utan vidare klassas av IASC som dålig redovisning. Utformningen av rekommendationer blir därmed som nämnts i första hand naturligen en praktisk avvägning mellan existerande rekommendationer.

IASC kan bidra till den internationella harmoniseringen på flera sätt. I första hand vill man som ett naturligt led i rekommendationsarbetet söka påverka regelskrivarna i respektive länder att anpassa de lokala rekommendationerna till IASCs rekommendationer. Därav följer att själva processen för framtagande av rekommendationer är viktig – en ”styrgrupp” med representanter för olika länder tillsätts för varje projekt – och remissförfarandet är en viktig del i arbetet. Ett projekt tar minst 2–3 år fram till färdig rekommendation.

De som arbetar med de internationella rekommendationerna blir snart mycket väl medvetna om begränsningarna. Det finns grundläggande skillnader i kulturer och lagstiftning. Företrädare för IASC framhåller att det största hindret för att uppnå harmonisering är bindningen till skattelagstiftningen i många länder. Som bekant är den bindningen särskilt påtaglig i Sverige, ett förhållande som vi har anledning att fundera över.

En direkt kopiering av IASCs rekommendationer till lokala rekommendationer är således svår att uppnå. Ovanligt långt i den här riktningen har man kommit i Danmark. Motsvarigheten till FAR översatte IAS och kompletterade dessa med lokalt anpassade kommentarer.

Vid resonemanget ovan har jag utgått från de utvecklade ländernas situationer. För utvecklingsländer som ännu inte utarbetat egna rekommendationer får IAS självklart en mer direkt betydelse som uttryck för acceptabel internationell standard till direkt ledning för redovisningens utformning inom landet.

IASC har hittills givit ut 24 rekommendationer, vilka finns återgivna i FARs ”Omnibus” för 1985. Därtill finns två förslag utgivna. Det aktuella arbetsprogrammet innehåller de projekt som framgår av nedanstående faktaruta.

Takten för nya rekommendationer är cirka två per år. Härtill kommer översyn av tidigare utgivna rekommendationer. Som tidigare nämnts syftar arbetet egentligen inte till direkta innovationer, snarare till att ställa samman det som redan publicerats i olika länder om god redovisningssed. I första hand vill man rensa bort dålig och vilseledande redovisning, och först i andra hand kommer enhetligheten och jämförbarheten, säger Mr David Cairns, som är nytillträdd generalsekreterare för IASC.

Översynen av tidigare utgivna rekommendationer sker med långa intervaller, vart femte år. Då prövas om rekommendationen fortfarande håller måttet eller om utvecklingen ger anledning till förändringar. Så exempelvis prövades vid översynen av IAS 7 (Statement of Changes in Financial Position) huruvida tiden var mogen för en begränsning till enbart kassamåttet i finansieringsanalysen eller om rörelsekapitalbegreppet skulle behållas. Eftersom det senare måttet fortfarande har stor acceptans beslutade man avvakta till nästa översyn. På samma sätt har resonemanget gått hos IASC beträffande LIFO och normallagermetoden vid översynen av rekommendationen om varulagervärdering.

Man har nu kommit så långt i arbetet att man funnit anledning att också gå tillbaka till vad man kallar för ”basics”, varvid man tar fram vad som kallas för redovisningens ”building blocks”. Avsikten är att arbeta fram definitioner på centrala begrepp som ”assets – expenses”, ”liabilities” etc. ”Revenues” finns redan behandlade i IAS 18. Avsikten är att beskriva och definiera begreppen enligt gällande praxis. Ett grundläggande teoribygge, ”Conceptual framework”, enligt anglosaxisk modell eftersträvas dock inte.

Ökad efterlevnad prioriteras

IASC är givetvis väl medveten om de olika hinder och svårigheter som föreligger när man på det nationella planet skall tillämpa IAS. Den för många av oss välkände förre sekreteraren,

Allan Cook, missade aldrig chansen att framhålla att knytningen till skattelagstiftningen i de europeiska länderna är det största hindret för utvecklingen av redovisningsstandard liksom givetvis harmoniseringen.

Den nye ordföranden, John Kirkpatrick, har i sitt inledande budskap framhållit att efterlevnaden av redan utgivna anvisningar måste få högsta prioritet innan omfattande nya anvisningar utfärdas. Han framhåller att de multinationella företagen verksamt kan bidra härtill genom att i sina årsredovisningar ange att man tillämpar IASCs anvisningar eller redovisa de avvikelser som föreligger. Kirkpatrick gläder sig åt att General Electric nu som första anglosaxiska företag hörsammat uppmaningen. I Sverige har Esselte sedan många år gjort ett sådant uttalande i bokslutskommentarerna liksom en redovisning av avvikelserna mellan svensk redovisning och IAS. I första hand gäller det bokslutsdispositionerna.

Jag har i artiklar och föredrag framfört samma budskap, men genomslagskraften har tydligen varit begränsad. Av skäl som jag redovisar i slutet finns det motiv för fler företag att följa Esseltes exempel.

FARs insatser

Som nämnts har FAR liksom andra medlemmar i IASC åtagit sig att ”use their best endeavours” att tillse att IAS tillämpas vid upprättande av årsredovisningshandlingar och att detta anges. Ambitionen är inte att IAS skall ta över lokala rekommendationer eller lagstiftning, utan åtagandet innebär att FAR inom ramen för vad som är möjligt och lämpligt i Sverige vid val av metoder etc i första hand bör utgå från IAS. Åtagandet är således inte absolut.

FAR och dess redovisningskommitté söker i praktisk handling leva upp till denna lojalitetsförklaring. Bakom detta ställningstagande ligger givetvis en acceptans av IASCs mål, men det intresse som FARs redovisningskommitté visar för IASCs arbete är också ett uttryck för en uppskattning av det sätt på vilket IASC söker lösa sin uppgift och för den effektiva, kunniga och smidiga kansliorganisation som finns. Det finns också en känsla av att IASC fungerar som en nyttig motvikt till den kraftiga dominansen från de effektiva ”Standard setting bodies” i USA, närmast FASB.

FAR uppfyller sitt åtagande på många sätt. En särskild jämförelse av svensk redovisningspraxis i förhållande till IAS görs i boken ”Årsredovisningspraxis 1984”. FAR publicerar också alla IAS i boken ”International Omnibus”.

FARs redovisningskommitté har lätt för att samarbeta med IASC. Kanske beror det delvis på att IASC som nämnts är sammansatt av ”accountants” i likhet med FARs redovisningskommitté och det finns därmed inga inbyggda intressentkonflikter. FARs redovisningskommitté deltar löpande i IASCs arbete, främst genom att man är remissinstans. Ledamöter i kommittén ingår också från tid till annan i styrgrupper. Däremot har FAR hittills inte deltagit i IASCs styrelse, främst som en följd av att de länder som ingår i styrelsen också får bära en stor del av kostnaderna.

Vid utarbetande av svenska rekommendationer överväger kommittén vilka effekter IASCs anvisningar bör få. Som exempel härpå kan nämnas att FAR avvaktade IASCs arbete med omräkning av dotterbolags bokslut innan tiden ansågs mogen för en svensk rekommendation. Det förslag till rekommendation som nu utarbetats följer i huvudsak IAS. För närvarande prövar FAR om IASCs syn på ”equity accounting” tillräckligt väl återspeglas i utkastet till intressebolagsredovisning. En omarbetning är på väg. Nya rekommendationer av IASC leder regelmässigt till en omprövning av de svenska rekommendationerna. Vid behandlingen av leasingrekommendationen (IAS 17) har FAR beslutat att stå fast vid det hittillsvarande synsättet som innebär att det är relativt sällsynt att svenska företag aktiverar förhyrda tillgångar. IAS-anvisningen följer här den anglosaxiska linjen.

FARs rekommendationer uppfyller IASs krav

Med vetskap om IASCs mål och arbetsmetoder vore det kanske överraskande om ett på redovisningsområdet utvecklat och framstående land som Sverige skulle få anledning att radikalt ändra redovisningspraxis till följd av IASCs anvisningar. I stora drag kan sägas att de svenska redovisningsrekommendationerna motsvarar IASs krav och att årsredovisningar som är upprättade enligt god sed i Sverige i huvudsak motsvarar IAS med undantag för bokslutsdispositioner och skatteredovisning. Detta framgår också av Esseltes nämnda kommentarer i årsredovisningen.

På ett mer detaljerat plan kan bl a följande noteras:

(En närmare redogörelse lämnas i FARs bok ”Årsredovisningspraxis 1984”.)

Beträffande de i redovisningen väsentliga områdena varulager och materiella anläggningstillgångar är svensk lagstiftning och FARs rekommendationer utformade så att de leder till att vi i princip följer motsvarande IASCs rekommendationer beträffande värdering och avskrivningar. I fråga om vissa detaljer, till exempel behandlingen av indirekta kostnader vid varulagervärdering liksom aktivering av olika kostnader, kan rekommendationerna behöva kompletteras med ytterligare upplysningar för att mera fullständigt motsvara IAS.

Ett annat väsentligt område är koncernredovisningen där, såvitt jag minns, den svenska rekommendationen kom före IAS. För majoritetsägda dotterbolag uppfyller den svenska rekommendationen IASCs normer. Beträffande intressebolag pågår en översyn inom FARs redovisningskommitté. Utvecklingen går mot en fylligare redovisning av resultatandelar i intressebolag.

På två områden saknar vi svenska rekommendationer som uppfyller IASCs krav, nämligen beträffande rörelsegrensredovisning och skatter. Kraven på redovisning av resultat för olika rörelsegrenar är mer långtgående i IAS än enligt svensk lag. Svenska företag är som bekant i praxis relativt restriktiva i detta avseende, särskilt gäller det upplysningar om den geografiska fördelningen av resultatet.

Näringslivets börskommitté har utarbetat en rekommendation med tillhörande anvisningar som bl a berör redovisning av skatter. Liksom IAS utgår NBK från att företagets skattekostnad skall relateras till och redovisas under samma period som motsvarande intäkter och kostnader bokföres, d v s hänsyn skall tagas till latenta skatteskulder. Redovisning av skattemässigt betingade bokslutsdispositioner är en specifik svensk företeelse, som givetvis inte accepteras internationellt. NBK har därför sökt utarbeta en modell för resultaträkning som redovisar ett resultat efter skatt utan påverkan av bokslutsdispositioner. Skulle företagen välja att redovisa balans- och resultaträkningar enligt NBKs nya modell skulle överensstämmelse med IAS kunna uppnås.

Övriga anvisningar från IASC är i huvudsak uppfyllda, antingen genom vår lagstiftning eller genom FARs rekommendationer och praxis.

IASCs standards är tillräckliga i London men ej i New York

För ett svenskt företag, som avser att emittera aktier på Londonmarknaden eller söker inregistrering på Londonbörsen, får anpassningen till IAS en direkt praktisk betydelse. Det är nämligen så att information som uppfyller IASCs krav accepteras som tillräcklig information. Det är således inte nödvändigt att göra en till engelsk standard fullt omarbetad årsredovisning. IAS uppfattas som högsta internationella standard och denna likställes för registreringsändamål med engelsk standard.

Däremot tror jag mig våga påstå att vi aldrig kommer att uppnå en situation där IAS kommer att accepteras som likvärdig med US GAAP. Det amerikanska regelsystemet är som bekant betydligt mer detaljerat och avviker från IAS eller går betydligt längre i upplysningsskyldighet på flera områden. Därför kommer det även i fortsättningen att vara nödvändigt för bolag som är listade eller introducerade på någon amerikansk marknad att upprätta särskilda redovisningar för dessa ändamål. Självklart kommer en fortsatt samordning mellan IAS och US GAAP att bidra till en förenkling för svenska företag även i dessa avseenden. Det största steget på den vägen kan vi dock ta genom att svenska företag ändrar sin resultaträkningsmodell i enlighet med Näringslivets börskommittés förslag så att bokslutsdispositionerna flyttas ut ur den direkta resultatrapporteringen. Därmed blir resultaträkningen allmänt sett lättare att förstå för utländska läsare.

Bertil Edlund, auktoriserad revisor vid Öhrlings Revisionsbyrå AB i Stockholm