Den internationella revisorsorganisationen IFAC skall utveckla och stärka en internationellt samordnad revisorsprofession med enhetliga principer.
91 organisationer i 68 länder är medlemmar i IFAC.
Under 1983–85 har Sten Lundvall varit FARs och de nordiska ländernas representant i IFACs revisionskommitté (IAPC). I denna artikel rapporterar han från arbetet i kommittén.
Ett av sammanträdena förlades 1984 till Stockholm. Vid ett seminarium som arrangerades i anslutning till sammanträdet diskuterades ”The Auditor’s Relationship with Management – a Swedish and United States Perspective”.
IFACs Council beslutade 1982 att de nordiska länderna gemensamt skulle få besätta en av de tretton platserna i sin revisionskommitté, IAPC. Efter överenskommelse vid Nordiska Revisorsförbundets delegerademöte i Harstad samma år erbjöds Sverige genom FAR att utse en ledamot för den första perioden på två och ett halvt år. Vid FARs förfrågan lämnade jag genast ett positivt svar, då lyckligt ovetande om vilken tidsåtgång uppdraget skulle komma att kräva. Nu när min mandatperiod just är tillända kan jag också konstatera att jag heller inte var medveten om vilken intressant erfarenhet som väntade.
Låt mig börja med att kortfattat redogöra för IFACs organisation. En utförlig beskrivning av såväl IFAC som IASC finns i IFAC Handbook, som i vart fall bör finnas hos dem som är utbildningsansvariga på revisionsbyråerna så att blivande revisorer får lära sig något om de nämnda organisationerna (prenumeration direkt hos IFAC: 540 Madison Avenue, New York, NY 10022. Avgiften var 1984/85 75 USD).
IFACs organisation
IFAC, vars fulla namn är International Federation of Accountants, tillkom vid den internationella revisorskongressen i München för åtta år sedan. Det övergripande målet för IFAC är att utveckla och stärka en internationellt samordnad revisorsprofession med enhetliga principer.
Medlemmarna är f n 91 revisions– och redovisningsorganisationer representerande 68 länder. Medlemskap i IFAC innefattar automatiskt medlemskap i systerorganisationen International Accounting Standards Committee (IASC).
Överordnat organ är Assembly, som består av en representant från varje medlemsorganisation och som sammanträder vart femte år i anslutning till de internationella världskongresserna och därvid bl a utser de femton ledamöterna i Council.
Council svarar för styrningen av IFACs verksamhet och utser ledamöter i de sju stående kommittéerna samt utnämner de 13 ledamöterna i IASC Board. IFAC utvecklar inte redovisningsrekommendationer utan detta görs av IASC. En överenskommelse från 1 januari 1983 reglerar förhållandet mellan de två organisationerna.
IFAC skall främja arbetet i IASC som självständigt utger sina redovisningsrekommendationer. IASC rapporterar årligen till IFACs Council om sin verksamhet.
Revisionsrekommendationer utvecklas däremot av IFAC – och därmed är vi inne på IAPC (International Auditing Practices Committee).
IAPC – IFACs revisionskommitté
IAPC är en av IFACs stående kommittéer och har av IFACs Council givits uppdraget att utveckla och publicera revisionsrekommendationer (”Guidelines”) och verka för att dessa frivilligt antages.
Kommittén består av tretton medlemmar från vartdera av tretton länder. Förutom Sverige har följande länder varit representerade i kommittén: Australien, Brasilien, Filippinerna, Frankrike, Indien, Japan, Kanada, Mexico, Nederländerna, Storbritannien, Tyskland och USA.
Varje ledamot har rätt att låta sig ledsagas av högst två tekniska rådgivare (technical advisers). Möjligheten att medföra rådgivare utnyttjas f n av fem ledamöter (England, Frankrike, Kanada, Tyskland och USA).
Ledamöterna skall inte anse sig representera några särintressen utan arbeta för revisorsyrket som helhet.
Godkännande av rekommendationer sker genom röstning varvid varje land har en röst. För godkännande krävs kvalificerad majoritet. Resultaten av omröstningarna är inte offentliga och upplysning lämnas inte i rekommendationerna om avvikande meningar.
Förslag till rekommendationer skall sändas på remiss så att medlemsorganisationerna ges möjlighet att lämna sina synpunkter före den slutliga utformningen. Publiceringsspråk är engelska, men IFACs medlemmar har rätt att göra översättningar av rekommendationerna.
Den enskilde ledamotens uppgift och roll
Som nämnts ovan skall ledamöterna inte anse sig representera några särintressen, utan arbeta för revisorsyrket som helhet. Det låter enkelt, men kravet är i själva verket mycket svårt att uppfylla av bl a följande orsaker.
Till att börja med ligger det riskabelt nära till hands att den enskilde ledamoten anser att intet kunde vara bättre för revisorsyrket som helhet än ett allmänt anammande av de principer och idéer som omfattas av hemlandets revisorer.
Man kan vidare tänka sig situationer där det kan finnas ett behov hos hemlandets revisorsorganisation att exempelvis inför myndigheter eller hemmaopinionen få internationellt stöd för en viss linje. Inte heller skall man bortse från att det kan ligga viss prestige i att få egna idéer och värderingar etablerade på internationellt plan.
För länder med många multinationella företag är det givetvis önskvärt att det finns en internationell standard som motsvarar hemlandets. Intresset av att revisionen av de utländska dotterbolagen utförs i överensstämmelse med hemlandets regelsystem torde vara särskilt starkt för revisorerna i USA på grund av den stora åtalsrisken.
Eftersom regelsystemet i USA för revision kännetecknas av en mycket hög standard är det naturligt med ett betydande amerikanskt inflytande. Det är emellertid önskvärt att de utomamerikanska länderna försöker undvika att de defensiva inslagen i amerikansk revision vinner spridning – denna önskan bygger på förhoppningen att den höga åtalsbenägenheten i USA inte skall sprida sig till resten av världen.
IAPCs ordförande har alltså en inte helt lätt uppgift att hålla de nationella ambitionerna i schack. Att detta i någon mån lyckats kanske beror på att flertalet länder ännu inte påtagit sig någon högre grad av bindning till IFACs rekommendationer.
Arbetet i IAPC och projektgrupperna
IAPC sammanträder tre gånger per år, i mars, juni och oktober. Sammanträdena omspänner numera en sjudagarsperiod inräknat tre dagar för projektgruppernas möten och en halv dag för det seminarium som brukar ordnas i samarbete med den lokala revisorsorganisationen i det land där sammanträdet hålls.
Valet av plats för sammanträdena styrs i viss mån av möjligheterna att anordna givande seminarier. Sedan jag inträdde i kommittén har sammanträden hållits på följande platser: London, New York, Madrid, Stockholm, Toronto, Rio de Janeiro och Amsterdam.
Antalet närvarande brukar överstiga tjugo personer. Förutom de tretton ledamöterna deltar alltid IFACs Executive Director, Robert N Sempier, och IFACs facksekreterare jämte sex à sju tekniska rådgivare. Ofta närvarar också personer som utsetts att ingå i projektgrupper utan att de är ledamöter av IAPC. Ordförande under min mandatperiod har varit Gijs Bak från Nederländerna.
Huvuddelen av sammanträdestiden ägnas åt genomgångar av de förslag som utarbetats av projektgrupperna.
Projektgrupper på 3–5 personer utses för alla projekt. För att bredda deltagandet från medlemsorganisationerna skall i framtiden ”korresponderande” medlemmar utses i ökad omfattning.
IAPCs sekreterare spelar en aktiv roll i projektgruppernas arbete.
Genomloppstiden för ett rekommendationsprojekt beräknas till 2–3 år. Under den tiden sammanträder projektgruppen tre gånger för att utarbeta en grovskiss, ett första utkast samt för att gå igenom remissvar. Därutöver träffas facksekreteraren och projektgruppens ordförande ett antal gånger alltefter behov. De sistnämnda avstämmer utarbetade förslag genom brev- och telexväxling med övriga i gruppen.
De av projektgrupperna utarbetade förslagen granskas av IAPC. Dessa genomgångar är mycket detaljerade och brukar resultera i tämligen omfattande omarbetningar. Omröstning skall ske både när ett förslag (Exposure Draft) skall utsändas på remiss och vid antagande av en rekommendation (International Auditing Guideline) såsom definitiv.
Antalet projekt som behandlas vid ett kommittémöte brukar vara omkring åtta. Arbetstakten och disciplinen i kommittéarbetet ligger på en hög nivå. Närvarofrekvensen är i stort sett hundraprocentig och deadlines innehålls alltid.
Seminarierna
Som framgått ovan försöker IAPC välja platserna för sina sammanträden med hänsyn till önskemålet att kunna arrangera givande seminarier. Med dessa uppnår man ett värdefullt utbyte av idéer och kontakter och man kan därigenom också sprida och förbättra kunskapen om vad IFAC är och vad som uträttas i IAPC.
De seminarier som under min tid i kommittén stått för särskilt intressanta ämnesval är enligt min mening de som hållits i Stockholm och Toronto.
Som många känner till var rubriken för seminariet som hölls i Stockholm i juni 1984 ”The Auditor’s Relationship with Management – a Swedish and United States Perspective”. Anledningen till ämnesvalet var de diskussioner som förts i kommittén i samband med projektet ”Representations by Management”. Det finns flera skäl till att skillnader föreligger mellan amerikansk och svensk syn på såväl behovet av obligatoriskt skrivna ”fullständighetsförklaringar” från företagsledningen som vad dylika förklaringar skall innehålla. Ett skäl – kanske inte det primära men ändå till synes betydelsefullt – tycktes vara skillnader i relationerna mellan revisorn och företagsledningen, speciellt i de större företagen.
I vårt land lär revisorn i allmänhet känna företagsledningarna tillräckligt väl för att kunna värdera tillförlitligheten i de uttalanden som görs av dem. Sverige är ju ett litet land där det går att ha en hygglig kännedom om det relativt begränsade antal personer som finns i ledande befattningar, men framför allt är det hos oss ett viktigt inslag i revisionen att revisorn träffar företagsledningen för att bli informerad om klientens verksamhet och diskutera frågor som uppkommit vid granskningen.
Den amerikanska traditionen med audit committees har blivit väl etablerad i storföretagen särskilt sedan The Securities and Exchange Commission (SEC) år 1972 uppmanade de SEC- registrerade företagen att inrätta sådana kommittéer. Genom att de sistnämnda skulle innehålla utomstående och i förhållande till företagets verkställande ledning oberoende ledamöter skulle man vinna både förbättrad kommunikation mellan revisorn och de utomstående styrelseledamöterna och en förstärkning av revisorns oberoende.
Möjligen har sådana fördelar vunnits i företag där de utomstående ledamöterna i styrelsen utses på ett sådant sätt att de verkligen är oberoende i förhållande till bolagsledningen och revisorerna samtidigt har svårigheter att få gehör för sina synpunkter hos denna ledning. Situationen förefaller dock från svensk synpunkt minst sagt ovanlig.
Personligen tror jag att om revisorn har svårt att vinna förståelse hos den verkställande ledningen så lär han inte få lättare att övertyga de utomstående styrelseledamöterna.
Man får nog förvänta sig att revisorn även i framtiden måste lita till sin egen kompetens och integritet – det bästa stöd han kan få i eventuella konfliktsituationer torde vara hos kloka revisorskolleger – medrevisorer eller byråmedarbetare.
Min tveksamhet i fråga om audit committees beror alltså framför allt på tvivel rörande de föregivna fördelarna. Det kan då inte vara rimligt att tillskapa ett ytterligare led i företagens organisation – i synnerhet om detta medför färre kontakter med de personer som direkt svarar för ledningen av företaget, vilka ju besitter den mest initierade kunskapen om klientens verksamhet.
Stockholmsseminariets huvudinslag var en paneldiskussion med Robert Sempier, Björn Markland, Torbjörn Ek och John Collins (USAs representant i IAPC) som debattörer. Björn Markland och John Collins inledde med var sitt anförande om förhållandet mellan revisorn och företagsledningen i respektive hemland.
Den efterföljande debatten täckte in många av de problem och frågeställningar som ryms inom ämnesområdet. Särskilt värdefullt var det att få en ytterligare belysning av skillnaderna mellan Sverige och USA beträffande den miljö som revisorerna arbetar i. En god kännedom därom är viktig och nödvändig för att kunna översätta amerikanska revisionsstandards till svenska förhållanden.
Ämnet för seminariet i Toronto november 1984 var ”Comparison of Audit Methodologies of Large Accounting Firms” baserat på en studie som utförts av Barry E Cushing och James K Loebecke vid University of Utah.
Den jämförande studien omfattade tolv stora amerikanska revisionsfirmor som hade ställt sina revisionshandböcker och andra interna handlingar till förfogande. Jämförelsen av firmornas tekniker och tillvägagångssätt vid revisionens utförande har gjorts med avseende på deras tillämpning av GAAS (Generally Accepted Auditing Standards). Därjämte har firmorna jämförts i fråga om struktureringsgrad (Degree of Structure). Med strukturerad metodik avses här ett systematiskt angreppssätt på revisionen karaktäriserat av en föreskriven logisk sekvens av åtgärder, beslut och dokumentation samt av en omfattande och sammanhängande uppsättning av riktlinjer och verktyg ämnade att hjälpa revisorn vid genomförandet av revisionen.
Författarnas diskussion om fördelar och nackdelar med ”hög struktur” och även deras slutsatser och rekommendationer är så intressanta att jag hoppas få återkomma till dem vid ett senare tillfälle.
International Auditing Guidelines (IAG)
IAPC har hittills publicerat tjugofyra olika IAGs varav tjugo är definitiva och ytterligare två godkända för publicering som definitiva i oktober 1985.
Eftersom FAR successivt trycker och publicerar rekommendationerna i den blå-röda samlingsvolymen (se The FAR International Omnibus 1985) behöver jag inte närmare kommentera dem här. Däremot kan det kanske vara av intresse att IAPC 1984 fastställde ett femårsprogram som jämte pågående arbeten omfattar följande projekt:
Basic Principles Governing Limited Assurance Engagements
Review of Financial Statements
Compilation of Financial Information
Engagement to Perform Agreed-Upon Procedures
Materiality and Audit Risk
Prospective Financial Information
Audit of Accounting Estimates
Audit of Small Businesses
Legal Letters
Obtaining Knowledge of the Client’s Business
Auditing in on-Line/Data Base Environments
Management Letters on Internal Control
Timing of Procedures
Working Guide on Audit Sampling
Linking Results of Compliance Procedures with Substantive Tests
Information Reflecting the Effects of Changing Prices
Opening Balances Unaudited or Audited by Predecessor Auditor
Audit Efficiency
Confirmation with Third Parties
Planning Multi-Location Audits
Ovanstående projektplan utgör ett urval baserat på en lista som innehöll ytterligare ca tjugo ämnesförslag. Urvalet gjordes genom en omröstning i IAPC och planen får anses vara preliminär. Ämnen kan utgå, tillkomma eller ändra rubrik under den femårsperiod planen avser. Många av projekten kommer att få IAG-status men en del kommer sannolikt endast att publiceras som ”Statements”.
Hur används IAPCs International Auditing Guidelines?
I grundstadgarna för IFAC föreskrivs att medlemmarna skall arbeta i riktning mot ett införande av IFACs rekommendationer när och i den utsträckning det är möjligt med hänsyn till lokala förhållanden.
I förordet till International Auditing Guidelines anges emellertid också att de av IAPC publicerade rekommendationerna inte tar över i förhållande till lokala lagar eller av revisorsorganisationerna lokalt fastställda rekommendationer.
I några länder – såsom Fiji och Sri Lanka, vilka saknar egna regelsamlingar för revision – har revisorssammanslutningarna beslutat att introducera IAPCs rekommendationer som sina egna. Andra – exempelvis Australien och Nederländerna – har beslutat att använda IAPCs rekommendationer som utgångspunkt vid utvecklingen av sina egna regelverk. En tredje grupp har – i likhet med USA och Storbritannien – bestämt sig för att endast utsända IAPCs rekommendationer till sina medlemmar, eftersom man redan har en välutvecklad uppsättning av regler för revision.
I Sverige har FAR tagit en liknande ståndpunkt som den sistnämnda gruppen – en ytterligare markering härav utgör det förhållandet att FAR inte översätter de internationella rekommendationerna; de blott trycks och publiceras på originalspråket. Inte desto mindre är IAPCs rekommendationer till stor nytta för oss vid utvecklingen av egna rekommendationer om revision.
Ett aktuellt projekt i FARs revisionskommitté är en systematisk genomgång av samtliga IFACs – och även UECs – revisionsrekommendationer i syfte att få grepp om eventuella skillnader mot FAR-rekommendationerna. Om sådana skillnader påträffas kommer kommittén att undersöka om de beror på speciella svenska förhållanden eller om det finns behov att modifiera de svenska rekommendationerna.
IFAC gjorde under 1984 en undersökning i vilken utsträckning dess rekommendationer kommer till användning. Svar inkom från 44 länder. Svaren visade bl a att IAPCs rekommendationer översätts till elva olika språk och att många av rekommendationerna antingen antagits i sina huvuddrag eller väl överensstämmer med nationella standards.
De skilda sätten att använda IAPCs rekommendationer visar att de fyller sitt tvåfaldiga syfte: Att fastställa revisionens status så långt man kan nå överenskommelse på internationell bas och att stimulera revisorerna att förbättra sina regler för revision i sådana länder där den yrkesmässiga utvecklingen ligger efter resten av världen.
Sten Lundvall, auktor revisor, Bohlins Revisionsbyrå AB, Stockholm