Regeringsrätten har i en dom 1985 ansett att ett bolags återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott inte skall utlösa inkomstbeskattning hos långivaren.
Därmed kan nu aktieägare tillrådas att göra villkorade aktieägartillskott, anser Björn Nilsson i denna artikel. Tillskottet eller lånet skall emellertid ha till syfte att återställa det låntagande bolagets egna kapital.
Björn Nilsson är emellertid tveksam till Björn Edgrens förslag (Balans 9/84) att tillåta ett negativt eget kapital. Med ett sådant tillstånd skulle riskerna för fordringsägarna öka.
Den 1 juni 1983 ändrades reglerna om tvångslikvidation i 13 kap 2 § aktiebolagslagen med anledning av ändrade regler för beskattning av näringsbidrag m m. Ändringen i aktiebolagslagen innebär, vilket redovisats i tidigare artiklar i samma ämne, att vid beräkningen av ett aktiebolags eget kapital hänsyn inte skall tas till skuld p g a statligt stöd för vilket återbetalningsskyldigheten är beroende av bolagets ekonomiska ställning. Detta gäller för sådant stöd som enligt sina villkor – för det fall bolaget försätts i konkurs eller träder i likvidation – skall återbetalas först sedan övriga skulder till fullo betalats.
Ändringen av lagrummet torde få ses mot bakgrund av att ett aktiebolags fordringsägare skall erbjudas ett skydd mot att bolagets egna kapital går förlorat och att de statliga villkorslån som har lämnats under senare år inte skall påverka en bolagsstyrelses beslut att till bolagsstämma hänskjuta fråga om bolaget skall träda i likvidation. Vad den aktuella diskussionen har rört, efter Regeringsrättens dom RSV/FB Dt 1983:10, är om en tolkning av lagregeln ger utrymme för påståendet att man skall bortse även från andra villkorade fordringar än statliga.
Regeringsrättens dom 1983
I nämnda mål hade ett aktiebolag lämnat ett villkorat aktieägartillskott om 4,5 miljoner kronor till ett helägt dotterbolag med förbehåll om rätt till återbetalning ur framtida vinstmedel. Aktierna i dotterbolaget hade sedermera försålts för 2,8 miljoner kronor till ett annat aktiebolag. Dotterbolagets huvudsakliga tillgång bestod av en fastighet, som, efter det ändrade ägarförhållandet i dotterbolaget, försåldes för 4 miljoner kronor. Sedan fråga uppkommit om avveckling av dotterbolaget anhöll det senare moderbolaget om förhandsbesked huruvida avvecklingen skulle innebära utskiftningsskatt för dotterbolaget och/eller inkomstskatt för moderbolaget.
Regeringsrättens dom innebar att dotterbolaget, innan bolagets tillgångar utskiftades till moderbolaget av beskattade vinstmedel, skulle återbetala 3,4 miljoner kronor av det villkorade aktieägartillskottet. Återbetalningen betraktades i domen som sådan vinstutdelning som avses i 12 kap 1 § aktiebolagslagen.
Av Regeringsrättens dom följer också att moderbolagets aktier i dotterbolaget skall anses utgöra lagertillgång i moderbolagets rörelse. Det återbetalade beloppet utgör därför skattepliktig intäkt för moderbolaget. Vad som efter återbetalningen återstår av dotterbolagets tillgångar skall taxeras till utskiftningsskatt och vid denna taxering får avdrag följdriktigt inte göras för det belopp som återstår av det villkorade aktieägartillskottet.
Regeringsrättens dom 1985
Räckvidden av det ovan relaterade avgörandet har avsevärt begränsats sedan Regeringsrätten i en senare dom, den 29 mars 1985, mål 6074-1984, ansett att ett bolags återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott inte skall utlösa inkomstbeskattning hos långivaren.
Rättsnämnden har här lämnat förhandsbesked i anledning av fråga om de skatterättsliga konsekvenserna vid en återbetalning av aktieägartillskottet. Av detta förhandsbesked framgår, att en förutsättning för att återbetalning skall beskattas som utdelning i princip måste vara att den för mottagaren utgör avkastning på det i bolaget investerade kapitalet. Så är, enligt nämnden, inte fallet när återbetalningen sker till tillskottsgivaren själv, eftersom denne enbart får tillbaka det som han tidigare skjutit till.
Oavsett hur det förhåller sig med den civilrättsliga frågan anser nämnden, att det saknas anledning att gå ifrån den tidigare vedertagna uppfattningen att en återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott till tillskottsgivaren själv i skatterättsligt hänseende behandlas som en återbetalning av lån. Nämnden uttalar också att den uppfattning som kommit till uttryck i den tidigare nämnda domen från år 1983 inte kan tillskrivas generell räckvidd.
Förutsättningar
I det förstnämnda målet hade aktieägartillskottet använts till nedskrivning av dels byggnader med 4.493.300 kronor, dels mark med 6.700 kronor. Beloppen motsvarade hela det som ingående balans bokförda värdet på byggnader och mark. Fastigheten var centralt belägen i en tätort och hade ett taxerat markvärde om 1.955.000 kronor. Enligt taxeringsintendenten i målet ansågs inte ett behov av aktieägartillskott för nedskrivning av byggnader och mark ha förelegat. Någon redovisad brist i aktiekapitalet förelåg inte. Utgången av målet torde bero på att Regeringsrätten inte ansett att fordringsförhållandet mellan aktieägaren och låntagande bolag i det speciella fallet kunnat transporteras till ny aktieägare.
Det bör observeras att Regeringsrätten i den senare domen ansett, att aktieägaren, för det fall han skulle avyttra samtliga sina aktier i bolaget, skulle vara bibehållen sin rätt till de villkorade aktieägartillskotten från bolaget och att framtida återbetalning inte skall leda till inkomstbeskattning av något slag för honom.
Departementschefen har i förarbetena till Prop 1982/83:94 uttalat att undantagsreglerna i 13 kap 2 § aktiebolagslagen inte borde omfatta leverantörsskulder och andra skulder av privat natur. Detta uttalande får ses mot bakgrund av skillnaden i behandling av civilrättsliga och skatterättsliga avtal. Nämnden har också i det sistnämnda målet redogjort för denna skillnad.
Konsekvenser
I ljuset av 1985 års dom anser jag att en juridisk och/eller ekonomisk rådgivare kan tillråda aktieägare att göra villkorade aktieägartillskott. Ägare eller andra kan också tillrådas att lämna villkorade lån eller efterställa sina fordringar under förutsättning att det företagsspecifika lånet i det låntagande bolagets årsredovisning redovisas inom linjen eller under rubriken ansvarsförbindelser och hos långivaren redovisas som en osäker villkorad fordran.
Av vikt vid rådgivningen är att tillskottet eller lånet har till syfte att återställa det låntagande bolagets egna kapital. Det är också viktigt att tillskottet eller lånet inte lämnas för att kringgå regler om inkomstskatt.
Det skydd ett aktiebolags fordringsägare har mot att det egna kapitalet går förlorat minskas inte genom villkorade aktieägartillskott eller lån med villkor om återbetalning ur framtida vinst. Den ändring som skett i 13 kap 2 § aktiebolagslagen innebär således inte något avsteg från den tidigare vedertagna uppfattningen att en återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott eller privat villkorslån till tillskottsgivaren eller långivaren i skatterättsligt hänseende inte skall behandlas som något annat än återbetalning av ett lån.
Däremot ställer jag mig mycket tveksam till det förslag som bl a framförts av advokat Björn Edgren att ett bolag för att klara en kontrollbalansräkning skall tillåtas ha ett negativt eget kapital och att denna brist skulle kunna täckas av en tillgångspost av t ex ”nuvärdet av förväntade vinster” eller liknande.
Det är inte ovanligt att tillgångsposterna i ett bolag på obestånd värderats för högt. Med den av Edgren föreslagna ändringen är risken uppenbar att ledningen i ett bolag vars egna kapital understiger registrerat aktiekapital skulle göra allt för att nuvärdeberäkna eventuella förväntade tillgångar bestående av framtida vinster m m för att därigenom undvika likvidationsskyldighet, ansvar för gäldenärsbrott och personligt betalningsansvar för bolagets skulder. Detta ökar naturligen riskerna för fordringsägarna och jag föreslår därför hellre att 13 kap 2 § aktiebolagslagen ändras för att överensstämma med praxis vad gäller villkorade aktieägartillskott eller villkorslån än att en förväntad tillgång får tas upp i balansräkningen.
Björn Nilsson, advokat, Advokatfirman Rindborg, Stockholm