Revisorns roll: Yrkesetiken bör inte utvecklas

Någon utveckling av revisorernas yrkesetik förekommer inte just nu. Det är heller inte önskvärt, skriver auktoriserade revisorn Bo Fridman:

”Etiken står och stampar. Det är precis vad den skall göra. Stampa högt och bullrande för att ständigt göra sig påmind.”

Men att etiken inte utvecklas medför inte att arbetet med etikfrågorna får försummas. Endast genom fortgående erfarenhetsutbyte fördjupas kunskapen.

På en extra föreningsstämma för en dryg månad sedan inrättade FAR en disciplinnämnd. Därmed avslutades en epok i arbetet inom FARs regelkommitté. Denna kommitté tillkom år 1977 samtidigt med att etikregler antogs. Dessa fick benämningen regler för god revisorssed (i fortsättningen kallade FARsed). Regelkommittén har biträtt styrelsen både vid utvecklingen och vid tillämpningen av dessa regler.

När kommittén tillkom trodde ingen att ärendena skulle bli vare sig många eller omfattande. Kodifieringen av etiken hade föregåtts av ett omfattande utredningsarbete. En internationell avstämning hade blivit möjlig genom att UECs etikregler var nya. Regelkommitténs uppgift väntades därför bli att överväga några mindre ändringar av formuleringarna och att utreda det fåtal disciplinärenden som förekom.

Utvecklingen blev dock en annan. Uppmärksamheten på etikfrågor ökades. Kommerskollegium började utfärda anvisningar och sända ut anonymiserade utslag i disciplinärenden till revisorernas vägledning. BRÅ framförde förslag om att FAR skulle göra ändringar i FARsed. Och i början av 80-talet ökade antalet disciplinärenden.

Tyder det händelseförlopp som här skisserats på att yrkesetiken är stadd i utveckling? Jag vill besvara denna fråga nekande.

Några års sysslande med frågor rörande yrkesetiken har givit mig uppfattningen att någon utveckling inte förekommer inom detta område. Någon utveckling är heller inte önskvärd. Denna uppfattning grundas på följande iakttagelser och reflektioner.

Yrkesetiken

Etiken inom en yrkeskår uttrycker den allmänna uppfattningen inom kåren om vad som är ett ”riktigt” handlande i yrkesutövningen. ”Riktigt” står därvid inte för tekniskt riktigt såsom användningen av riktiga metoder. Det är i stället fråga om att handlandet skall kännas rätt. Yrkesutövningen avser den handlandes hela yrkesmässiga verksamhet. Begreppet får inte fattas snävt.

Yrkesetikens olika krav måste vara sinsemellan förenliga. Det är inte fråga om åsikter i spridda frågor utan om ett sammanhållet värderingssystem. För att man skall kunna tala om yrkesetik måste vidare ett flertal inom yrkesgruppen ha en gemensam uppfattning i grundfrågorna. Ståndpunkter som endast omfattas av enstaka personer kommer – hur riktiga de än kan förefalla – att betraktas som fixa idéer eller uttryck för strävan efter originalitet.

De auktoriserade revisorernas yrkesetik finns kodifierad i FARsed. I denna betonas varje revisors ansvar för yrkeskåren i dess helhet. En revisor bedöms utifrån de förväntningar som finns på en medlem av revisorskåren. Dessa förväntningar har i sin tur skapats av de enskilda kårmedlemmarna.

Till denna tankegång anknyter en regel som är något av en generalklausul: FAR-ledamoten skall visa sig värd det förtroende som yrket kräver.

Revisionsyrkets grundförutsättningar är revisorns kompetens, hans oberoende och hans tystnadsplikt. Kompetensen garanteras av de formella kraven på utbildning och praktik. För att han skall upprätthålla sitt oberoende och sin tystnadsplikt krävs observans av revisorn i den dagliga yrkesutövningen. Han måste också iaktta restriktioner i sitt handlande utanför denna.

I yrkesutövningen skall revisorn iaktta omsorg och beakta god redovisningssed och god revisionssed. Hans totala ansvar omfattar inte bara det egna arbetet utan också det som utförs av hans medarbetare. Han skall verka för goda kollegiala relationer, avhålla sig från misskrediterande publicitet och debitera arvoden på ett sätt som är förenligt med professionens krav.

FARsed beskriver således de krav som måste ställas för att yrkets anseende skall upprätthållas. Det yttersta motivet till att det behövs regler härför är att yrket är sådant att endast en bestämd kvalitetsnivå – ”enligt god revisionssed” – är acceptabel. Huvudprodukten kan med andra ord inte anpassas till marknadens eventuellt skiftande krav. Kvalitén på det utförda arbetet är samtidigt svår för utomstående att bedöma.

Att kodifiera yrkesetiken i skrivna regler är egentligen överflödigt. Sådana regler är endast en avspegling av de värderingar som finns inom yrkeskåren och som manifesterar sig i ett beteende som kårens medlemmar upplever som det självklart yrkesmässiga.

Historien visar också hur formlöst skrivna regler kan hanteras. För mycket länge sedan fanns etikregler samlade i ett häfte som bl a utdelades till nyinvalda FAR-ledamöter. Reglerna framstod efter hand som alltmer omoderna. Utdelningen upphörde därför och så kom reglerna att avskaffas utan något formellt beslut. Under en lång period levde man sedan utan skrivna regler.

Varför följa god sed?

Något särskilt motiv till att följa god yrkessed behövs inte eftersom denna à priori skall överensstämma med yrkesutövarens egen uppfattning. Avsteg från god sed borde därför överhuvudtaget inte förekomma. När avsteg ändå görs kan detta bero på att genom yttre tvång införts bestämmelser som ännu inte anammats av kåren i dess helhet och därför ej fullständigt absorberats i yrkesetiken. Det kan också vara fråga om genuina konflikter. En revisor kan hamna i en situation där alla handlingsalternativ som han ser innebär att han bryter mot god sed. Regelsystemet skapar en omöjlig situation och brister följaktligen i konsistens.

De vanligaste förklaringarna till avsteg från god sed torde dock vara bristande observans eller ofullständig analys av den egna situationen. Det är därför viktigt att de yrkesetiska frågorna hela tiden står under debatt så att de oavbrutet ägnas uppmärksamhet. De delar av yrkesetiken som inte kommer till praktisk och medveten tillämpning kommer antagligen genom en rationaliseringsprocess att försvagas eller upplösas.

Förändringar i omvärlden som förefaller kräva en djupgående förändring av yrkesetiken upplevs av kåren som hot. Ett sådant yttre hot kan dock vara värdefullt. Det leder till att de delar av yrkesetiken som upplevs hotade ägnas ökad uppmärksamhet. Ur den diskussion som följer uppstår en fördjupad kunskap och förståelse.

Hot som kommer inifrån kåren själv har inte dessa positiva effekter. De leder snarare via ett stadium av förvirring till upplösning. Förändringar som icke upplevs som hotfulla leder slutligen till utveckling av tekniska lösningar och så småningom en anpassning av yrkesetiken.

Dessa reaktionsmönster belyses i det följande genom några exempel.

Hot kan leda till förnyelse...

Som exempel på hur ett yttre hot kan få positiva effekter kan väljas Ekokommissionens förslag om effektivare företagsrevision. En majoritet i yrkeskåren befarade att detta förslag om det genomfördes skulle leda till långtgående förändringar av revisorernas arbetsuppgifter. Förslaget ansågs som ett hot mot den etablerade revisorsrollen. Reaktionerna inom kåren var följaktligen kraftiga. Förslaget diskuterades vid olika föreningsarrangemang. Opinionen inom kåren fångades upp av FAR som avgav ett kraftfullt, negativt remissyttrande.

Flera positiva effekter av dessa händelser kan observeras. I diskussionen ställdes bl a tystnadspliktens betydelse för yrkesutövningen i förgrunden. Därmed ökade medvetenheten om denna. Ett tecken härpå är att flera ledamöter ställde frågor om tystnadsplikten till FAR. Dessa var föranledda av att kreditgivare begärt av sina låntagare att de skulle lösa sina revisorer från tystnadsplikten. FAR poängterade att tystnadsplikten var absolut och framhöll att det var omöjligt att lösa revisorn från hans tystnadsplikt enligt revisorsförordningen.

Inställningen till den egna yrkesorganisationen torde vara en god mätare på sammanhållningen inom en yrkeskår. FARs kraftfulla agerande ledde säkerligen till en ökad uppslutning kring föreningen bland dess ledamöter. Det inträffade visar hur ett utifrån kommande hot kan leda till en förnyad prövning av grundläggande värden och en ökad medvetenhet om etikens innehåll.

...eller till upplösning

Utvecklingen på reklamområdet utgör ett bra exempel på ett inre hot. FAR uppställer liksom andra yrkessammanslutningar restriktioner för medlemmarnas reklam. Under slutet av 1970-talet kunde spåras en bristande vilja att efterleva de regler som då gällde. Nya regler som innebar vissa lättnader i restriktionerna antogs på en föreningsstämma år 1980.

De nya reglerna kom att bli en kompromiss mellan två helt skilda åsikter. En del ledamöter ansåg att inga reklamrestriktioner alls borde förekomma. Enligt andras åsikt borde de strängare restriktionerna bibehållas oförändrade. Följaktligen blev ingen nöjd. Innebörden av de nya reglerna blev dessutom oklar för många. Några provade att annonsera i försiktiga former, andra kände sig tvingade att följa med utvecklingen. Det hittillsvarande resultatet kan beskådas i Svenska Dagbladets specialbilaga om revision den 27 november 1984.

Följden har således blivit förvirring. Vissa ledamöter anser att FAR sysslar med petitesser och upprätthåller en föråldrad uppfattning.

Detta gynnar de stora revisionsbyråerna alternativt de små byråerna. Det kan också vara till de etablerade byråernas alternativt de nystartade byråernas favör. Åsikterna varierar allt eftersom vederbörande tillhör en liten respektive stor eller nystartad respektive etablerad revisionsbyrå. Analysen av de bakomliggande motiven är det nämligen inte så noga med.

Andra ledamöter åter anser organisationen vara tandlös och ineffektiv utan förmåga att slå vakt om sina regler. Om utvecklingen får fortgå kan det bli en smittoeffekt på övriga delar av yrkesetiken. Då blir situationen allvarlig.

Teknikanpassning och sedan?

En förändring som inte har upplevts som hotfull av revisorskåren utan tvärtom som mycket värdefull och eftersträvansvärd är den internationalisering som yrket undergått. Många revisionsbyråer har genom samarbetsavtal med internationellt verksamma byråer eller grupper av byråer fått betydande tillskott av kunskaper i fråga om revisionsteknik. Denna teknikimport har kunnat försiggå med stor snabbhet och utan att vålla problem. Den har för övrigt underlättats av den internationalisering av redovisningsreglerna som samtidigt pågått.

En motsvarande anpassning av yrkesetiken har däremot inte skett eller i vart fall endast varit marginell. Naturliga hinder är olikheter i existerande rättssystem och traditioner. Trögheten med vilken grunduppfattningarna förändras gör att på yrkesetikens område blir det fråga om en långsam assimileringsprocess. I denna anpassas tolkningen av etikens regler till den tekniska utvecklingen.

Fortgående diskussion

Att etiken inte utvecklas medför inte att arbetet med etikfrågorna får försummas. Endast genom ett fortgående erfarenhetsutbyte fördjupas kunskapen. Varje ny tillämpning leder till ökad medvetenhet och ökad klarhet.

Från många diskussioner i regelkommittén är erfarenheten att skilda uppfattningar ofta visar sig bero på att man utgår från olika specialfall eller att man använder olika uttryckssätt. Först så småningom når man fram till en gemensam uppfattning. Denna process tar tid och kräver ett visst mått av uthållighet. Belöningen kan sedan verka ringa. Den slutsats man kommer fram till upplevs som en självklarhet. Detta kan synas som en paradox men är i själva verket ett tecken på att alla i sina värderingssystem har kunnat inlemma den uppfattning som utkristalliserat sig ur diskussionen.

Varje fråga som medverkar till att hålla diskussionen levande är värdefull. Tursamt nog saknas inte diskussionsämnen. Några exempel är följande.

Allt större krav ställs på precision och likformighet i resultatredovisningen framförallt för de större företagen. Detta har lett till en ökning av antalet anvisningar och rekommendationer i redovisningsfrågor. Dessa har samtidigt blivit både utförligare och mera preciserade. När regelsystemet på detta sätt ökar i omfattning och detaljeringsgrad öppnas nya möjligheter för dem som anser det ligga i deras intresse att teckna en överdrivet positiv bild av resultat och ställning. Detta blir möjligt genom att man anpassar uppläggningen av affärstransaktionerna till hur de kommer att avspeglas i redovisningen och genom att man mera ser till reglernas bokstav än till deras anda. Därmed försätts revisorn i en yrkesmässig konfliktsituation. Hur sådana konflikter skall hanteras bör diskuteras inom kåren. Diskussionen kommer ytterst att gälla vad det skall innebära att följa FARseds krav på att beakta god redovisningssed.

Några revisionsbyråer har vuxit mycket kraftigt i storlek framförallt under det senaste decenniet. Andra byråer har sökt uppnå stordriftsfördelar genom olika former av samarbetsarrangemang. Parallellt härmed har behovet ökat av kvalificerade specialister, också sådana som har en annan bakgrund än den som är traditionell för revisorer. Denna utveckling aktualiserar en lång rad frågor inom yrkesetiken såsom byråledningarnas ansvar, möjliga samarbetsformer, delat ansvar, uppkomsten av jäv och omfattningen av revisorernas naturliga kompetensområde.

Andra områden som bör uppmärksammas i debatten är effekterna av ett alltför långtgående anammande av den s k intressentmodellen och följderna av yrkets ökade inslag av konkurrens. 1

Den kraftiga tillväxten av antalet yrkesutövare har lett till en förändring av ålderssammansättningen i kåren. Detta är något som kan stimulera den diskussion som efterlyses. Det är angeläget att de nya yrkesutövarnas entusiasm tas tillvara. Det är därför glädjande att etikfrågorna ägnas ökad uppmärksamhet i revisorsutbildningen.

Även med omvärlden

Diskussionen av etikfrågor får inte stanna inom yrkeskåren. En effektiv dialog med omvärlden saknas för närvarande. Glädjande nog finns det dock även i detta fall ämnen som kan tjäna som den tändande gnistan. Ett exempel är den gamla frågan om det lämpliga i att revisorn också fungerar som konsult åt den han är satt att granska.

Diskussionen av denna fråga bör stimuleras av att olika intressenter kan antas ha skilda uppfattningar. Företagsledningarna ser givetvis gärna revisorn som en resurs till sitt förfogande och känner kanske inte oreflekterat något behov av att bli kontrollerade. De externa finansiärernas ståndpunkt varierar antagligen. Den kreditgivare som baserar sin kreditgivning på reviderat redovisningsmaterial betonar kontrollbehovet. Andra kreditgivare torde fästa större vikt vid att revisorn genom konsultarbete förebygger störningar hos kredittagarna. Om fordringarna blir nödlidande byter kanske denna grupp åsikt och då retroaktivt.

Statsmaktens behov av hjälp att utföra kontroll demonstrerades tydligt nog i det tidigare åberopade förslaget från Eko-kommissionen. När samma statsmakt vill främja företagsamheten är man däremot inte främmande för att poängtera behovet av konsultinsatser från revisorns sida.

Varken in- eller utveckling

På några ställen i det föregående har uttrycket fördjupats kommit till användning. Detta får inte missförstås. Det är inte fråga om att utöka reglerna i FARsed med mera detaljerade bestämmelser. Yrkesutövarna vill inte snärjas in i en snårskog av detaljregler. Detta kom till klart uttryck vid den diskussion om revisorns oberoende som avhölls vid 1983 års FAR-dagar. Detta ställningstagande kan också uppfattas som ett bevis på att kårens medlemmar delar den syn på etikens utveckling som ovan beskrivits.

Dessa iakttagelser och reflektioner har lett mig till uppfattningen att någon utveckling som består i en förändring av yrkesetiken inte är önskvärd. Däremot en utveckling i form av ökad medvetenhet. En fortgående diskussion och en strävan att tillämpa etiken i nya situationer är därför viktig.

Med andra ord: etiken står och stampar. Det är precis vad den skall göra. Stampa högt och bullrande för att ständigt göra sig påmind.

Bo Fridman, auktor revisor, Bohlins Revisionsbyrå AB i Stockholm.