Beskattning: Vinstdelningsskatten orsakar svårlösta problem

Vinstdelningsskattens konstruktion medför en rad komplicerade och tidsödande problem att lösa. Dessutom drabbar den olika beroende bl a på företagens val av redovisningsprinciper.

Peter Malmqvist, företagsanalytiker på Sveriges Investeringsbank, belyser här effekterna av det första årets vinstdelningsbeskattning.

Vinstdelningsskattens bärande tanke är att företaget skall betala skatt på ett företagsekonomiskt riktigt resultat som korrigerats för inflation. Skattesatsen är 20 %. Den betalda vinstdelningsskatten är avdragsgill vid efterföljande års taxering mot såväl det statliga och kommunala beskattningsunderlaget som mot vinstdelningsunderlaget.

Vinstdelningsskattens konstruktion bygger till stora delar på helt nya principer för beskattning av företag. Många företagare kommer i årets bokslut att ställas inför ett helt nytt skattetänkande. Att som tidigare förlita sig till vedertagna bokslutsdispositioner vid företagets skatteplanering kommer i många fall att visa sig otillräckligt. Uttalanden som gjorts från officiellt håll rörande vinstdelningsskatten har oftast fokuserats på att skatten är enkel och att den går fort att beräkna. Jag skall i denna artikel försöka åskådliggöra att den konstruktion som valts i ett flertal situationer kommer att ge företagen en rad olika komplicerade och tidsödande problem att lösa samtidigt som den drabbar företagen olika beroende på exempelvis val av redovisningsprinciper och organisationsstruktur.

Den fortsatta framställningen redovisar de effekter som uppkommer vid första årets vinstdelningsbeskattning.

Då skatten är avdragsgill påföljande år återtas en del av den skatt som betalats första året. Genom den tekniska konstruktion som valts är dock denna effekt svår att beräkna.

Övergångsregler

Ett av problemen hänger samman med att vissa vedertagna bokslutsdispositioner ej är avdragsgilla. Tillsammans med att denna betydande förändring ej omfattas av några regler för ikraftträdandet uppkommer här vissa olyckliga konsekvenser. Det hela skall illustreras genom problematiken rörande orealiserade kursförluster.

FAR har i ett förslag till rekommendation uttalat sig för att orealiserade kursförluster bör kostnadsföras i samband med att kursen på valutan stiger. Behandlingen av orealiserade kursförluster på långfristig upplåning varierar dock mellan olika företag. Nedan skall visas att företag som valt att följa FARs förslag från vinstdelningssynpunkt kan befinna sig i ett sämre läge jämfört med de företag som valt att kostnadsföra förlusten i samband med betalningen.

Antag att företaget A 1983 kostnadsför en orealiserad kursförlust och därigenom inte har något behov av att utnyttja den möjlighet till lagerreservavsättning som finns. Företag B som har motsvarande kursförlust väljer att ej redovisa denna utan använder möjligheten till lagerreservavsättning.

År 1984 redovisar båda företagen ett positivt resultat. Detta år skall även vinstdelningsskatten beaktas. Genom att företag B underlåtit att redovisa den orealiserade kursförlusten föregående år kan denna utnyttjas 1984. Företag A däremot minskar resultatet med hjälp av lagerreservavsättning. Vid den statliga och kommunala taxeringen blir resultatet samma oavsett vilken redovisningsprincip som använts. Vid vinstdelningen är kursförlusten men däremot inte avsättningen till lagerreserv avdragsgill varför företag A detta år tvingas betala vinstdelningsskatt. Dessutom drabbas företag A av ett högre indextillägg genom att den år 1983 kostnadsförda kursförlusten ökat skuldernas ingående balans.

Normalt omfattas större förändringar i skattelagstiftningen av övergångsregler i syfte att mildra effekterna i övergångsfasen. Det är därför förvånande att något liknande ej utformats beträffande vinstdelningsskatten. Att underlåta avdragsrätt för lagerreserv och resultatutjämningsfond får ju anses som en radikal förändring. Det hade varit mer naturligt om man genom ikraftträdanderegler successivt avskaffat avdragsrätten.

Koncernbeskattning

Genom att aktier ej får medtas vid indexeringen blir följden att koncerner beskattas hårdare än verksamheter som bedrivs inom ett och samma aktiebolag. Något undantag för exempelvis helägda dotterbolag görs ej.

Antag att företaget A förvärvar bolaget B vars balansräkning består av indexerbara tillgångar till ett värde av 30 mkr. Skulderna uppgår till 20 mkr. A köper aktierna i B för 10 mkr.

Till följd av att A redovisar en ej indexerbar tillgång i balansräkningen så drabbas man vid nästa års vinstdelningsbeskattning av ett indextillägg på 0,8 mkr (10 mkr × 0,08). Om A i stället valt att under löpande år fusionera bolagen så hade denna beskattningseffekt uteblivit.

Visserligen kan man mot den ökade beskattningseffekten ställa att B i sin deklaration erhåller ett indexavdrag på skillnaden mellan tillgångar och skulder, i detta fall 800 tkr. Detta avdrag hade dock även erhållits om bolagen fusionerats. Kvarstår däremot koncernförhållandet samtidigt som B redovisar ett resultat understigande 800 tkr så krävs dessutom att koncernbidrag från A till B skall kunna användas för att avdraget till fullo skall bli utnyttjat.

Omstrukturering av koncerner

Ytterligare ett koncernproblem som vinstdelningsskatten ger upphov till är hur man utan skatteeffekt skall kunna överföra lagerreserver mellan koncernbolag vid en omstrukturering.

Antag att bolaget A i ovanstående exempel vill överta verksamheten i bolaget B. Bolaget B redovisar ett lager på 16 mkr och en lagerreserv på 8 mkr.

Köper bolaget A lagret för 8 mkr så uppkommer en förlust i Bs räkenskaper. Mot denna förlust ställs en upplösning av lagerreserv med ett belopp motsvarande förlusten varvid det statliga och kommunala beskattningsunderlaget blir noll. Vid beräkningen av vinstdelningsskatt återläggs upplösningen av lagerreserv varvid underlaget för vinstdelning blir – 8 mkr. Detta negativa underlag måste utnyttjas samma år det uppkommer.

Bolaget A realiserar i sin tur det till lågt värde anskaffade varulagret varvid en vinst uppkommer motsvarande vad som i B redovisades som förlust. Förutsätts att avsättning till lagerreserv kan göras med ett belopp motsvarande vinsten så undviks statlig och kommunal skatt. Vid beräkningen av vinstdelningsskatt måste dock denna avsättning återläggas varvid ett positivt vinstdelningsunderlag uppkommer. Genom försäljningen av lagret har vi således fått ett negativt underlag i B, vilket dock motsvaras av ett lika stort men positivt underlag i A.

Försöker man genom koncernbidrag kvitta det negativa vinstdelningsunderlaget i B mot det positiva i A så ökar i stället det statliga och kommunala beskattningsunderlaget i B motsvarande vad som givits i koncernbidrag.

Vinstdelningsskatten kan i detta hänseende sägas bilda ett effektivt staket runt bolaget.

Saknar förlustavdrag

Ett annat problem som i viss mån även berör de tidigare, är att vinstdelningsskatten ej tillåter att negativa vinstdelningsunderlag sparas till efterföljande års taxeringar. Detta kan framförallt vid nyetableringar ställa till problem.

Antag att ett företag redovisar en förlust det första verksamhetsåret. Denna förlust leder vad beträffar den traditionella beskattningen till ett förlustavdrag. Redovisar företaget en vinst påföljande år kan vid den traditionella beskattningen förlustavdraget normalt utnyttjas. Då något motsvarande förlustavdrag ej finns beträffande vinstdelningen måste hela vinsten beskattas. Ett resultat som sett över ett flertal år är noll eller även negativt riskerar i högre grad än tidigare att träffas av skatt. Företag med en jämn resultatutveckling gynnas.

Även vid påföljande års indexering är det mindre fördelaktigt att redovisa en förlust. Indexeringen tar ju i princip fasta på skillnaden mellan tillgångar och skulder. En redovisad förlust innebär att denna skillnad krymper varvid påföljande års indexavdrag blir lägre (alt indextillägget högre) jämfört med om kostnader i stället balanserats som tillgång och nollresultat redovisats.

Varför tillåts då inte en kvittning mellan vinster och förluster? Vissa uttalanden pekar mot att lagstiftarna anser reglerna om förlustavdrag så komplicerade och litet utnyttjade att en underlåtenhet att utnyttja dessa endast skulle drabba ett fåtal företag. Vidare anges i förarbetena att tillräcklig vinstutjämning över åren bör kunna uppnås med hjälp av överavskrivningar och investeringsfond.

Jag vill dock hävda att behovet av resultatutjämning mellan åren är underskattat. Mot bakgrund av att vinstdelningen tar fasta på företagets ”verkliga” resultat torde negativa vinstdelningsunderlag förekomma väsentligt oftare än negativa deklarationsinkomster. Möjligheterna har ju vid den statliga och kommunala taxeringen varit goda att genom bokslutsdispositioner utjämna det skattemässiga resultatet redan innan det placeras i deklarationen.

Dessutom förutsätter lagstiftarna att vinsterna i tiden ligger före förlusterna. I annat fall har ju inga fondavsättningar eller överavskrivningar kunnat göras.

Vidare torde ett ökat manipulerande med avskrivningar ej vara en utveckling som ökar tillförlitligheten i företagens årsredovisningar. Möjligheterna får dessutom anses vara begränsade att, under beaktande av god redovisningssed, utnyttja upplösning av överavskrivningar i resultatreglerande syfte. Detta understryks av en artikel i Balans skriven av professor Per V A Hanner.

Slutligen kan hävdas att investeringsfonder endast i något enstaka fall kunnat användas för att täcka förluster. En upplösning av allmän investeringsfond för annat ändamål än nyinvestering medför i normalfallet ett strafftillägg vid taxeringen. Vad beträffar övriga investeringsfonder torde en upplösning på kort sikt överhuvudtaget ej vara möjlig.

Det finns här en risk att företag vid förlust i brist på utjämningsmöjligheter i högre grad än tidigare försöker balansera kostnader eller på annat sätt variera redovisningsprinciperna för att nå utjämning mellan åren. En synnerligen ovälkommen utveckling.

Kostnaden för utdelning

Vinstdelningsskatten uttas med 20 % på det framräknade underlaget. Genom att skatten är avdragsgill påföljande år både mot den statliga och kommunala inkomsten såväl som mot vinstdelningsunderlaget är tanken att den genomsnittliga skattesatsen skall vara ca 10 %. Konstruktionen med avdragsgillhet påföljande år kan dock leda till att skattekostnaden för utdelning blir obefogat hög om avdraget påföljande år ej kan utnyttjas till följd av ett otillräckligt resultat. Härtill kommer att beräkningarna blir mycket komplicerade. Nedanstående exempel kan starkt förenklat visa på vilka problem som kan uppstå.

Antag att ett företag vill visa ett resultat efter skatt på 10 mkr att använda för utdelning. Resultatet före bokslutsdispositioner uppgår till 50 mkr. För att uppnå 10 mkr efter skatt har man med hjälp av lagerreserv försökt disponera så att resultat före skatt är ca 20 mkr. Då den statliga och kommunala skatten är ca 50 % skulle detta, innan vinstdelningsskattens införande, givit ett resultat efter skatt på 10 mkr. Genom att avsättning till lagerreserv ej är avdragsgill vid beräkningen av vinstdelningsunderlaget uppkommer dock vinstdelningsskatt.

För att täcka vinstdelningsskatten måste ett större resultat före skatt redovisas. Till följd härav ökar den statliga och kommunala skatten, vilket i sin tur leder till att ett högre resultat måste redovisas etc. Mot detta skall dock ställas att en schablonmässigt framräknad statlig och kommunal skatt är avdragsgill vid vinstdelningen. Denna minskar vinstdelningsskatten, vilket leder till att resultat före skatt kan minskas som i sin tur minskar den statliga och kommunala skatten o s v. Två olika motverkande cirkelresonemang måste här jämkas samman.

Grovt uppskattat torde här genom justering av lagerreserv ett resultat före skatt på 35 mkr behöva redovisas. Den statliga och kommunala skatten blir då runt 17 mkr och vinstdelningsskatten i storleksordningen 7 mkr, vilket ger ett resultat efter skatt på 11 mkr.

Det finns dock fler faktorer att ta hänsyn till. Exempelvis har inte beaktats den indexering av balansräkningen som skall göras, vilket påverkar vinstdelningsskattens storlek.

Vidare har inte hänsyn tagits till att ett visst års vinstdelningsskatt är avdragsgill mot såväl påföljande års statliga och kommunala beskattningsunderlag som mot vinstdelningsunderlaget. Under förutsättning att ett positivt resultat redovisas påföljande år reduceras då kostnaden sett över båda åren. Givetvis är det dock mindre fördelaktigt att betala en hög skatt första året jämfört med att erlägga beloppet under två år.

Ett annat liknande problem är hur ett företag skall kunna beräkna och i årsredovisningen redogöra för konsekvenserna av en pågående skatteprocess. Genom att vinstdelningsskatten påverkar och påverkas av den statliga och kommunala skatten får man en kedjereaktion som påverkar samtliga efterföljande års taxeringar i den mån den statligt beskattningsbara inkomsten ändras några år efter taxeringsåret.

Troligtvis hade en lägre skattesats utan avdragsrätt påföljande år varit en konstruktion som inte givit upphov till ovanstående konsekvenser.

Slutligen

Det finns åtskilliga andra problem som vinstdelningsskattens tekniska konstruktion kan komma att ge upphov till. Exempelvis kommer ett företag med bokslut den 30/4 tvingas gissa vad årets indextal skall vara då skatteskulden och -kostnaden skall beräknas i bokslutet.

Redan tidigare har framkommit ofördelaktiga konsekvenser av att redovisa indirekta kostnader för pågående arbeten som bokslutsdisposition.

Skatten bidrar vidare till att försvåra förståelsen av svenska företags årsredovisningar. Inte minst de företag som etablerat sig på utländska börser har haft problem att förklara begreppet ”obeskattad reserv”. Att vi nu får ”helt obeskattade reserver” i form av investeringsfonder och ”delvis obeskattade reserver” genom lagerreserv etc kan knappast underlätta.

Av många skattesakkunniga anses de principer som vinstdelningsskatten bygger på i framtiden bli alltmer framträdande även i den övriga företagsbeskattningen. De negativa effekter vilka i dag kanske kan godtas eftersom de bedöms vara beloppsmässigt obetydliga, kan därför i framtiden komma att få väsentligt större betydelse. Förhoppningsvis är därför lagstiftaren lyhörd för förändringar i denna tekniskt mycket komplicerade konstruktion. Beslutet att slopa kommunalskatten för juridiska personer får väl ses som ett tecken på att så är fallet.

Peter Malmqvist, företagsanalytiker på Sveriges Investeringsbank