Beskattning: Stora möjligheter till avdragsrätt för tjänstepensionskostnader

Ålderspension till huvuddelägare kan vara avdragsgill som löpande omkostnad med belopp som flera gånger överstiger den tidigare vanliga årslönen. En förutsättning är att man kan visa att årslönen inneburit en underbetalning. Det går som regel också att få avdrag för livsvarig ålderspension motsvarande slutlönen.

Anders Palm går i denna artikel igenom ett antal regeringsrättsavgöranden inom pensionskostnadsområdet.

I min artikel om pensionering med hjälp av pensionsstiftelse i Balans nr 8 1984 har jag även redovisat min syn på olika vägar för tjänstepensionering och angivit vissa riktlinjer för val mellan olika alternativ. Några förändringar som ger anledning till andra bedömningar nu drygt ett år senare har enligt min mening inte inträffat. Dock bör det nämnas att möjligheten för mindre företag, som ej anslutits till allmän pensionsplan, t ex ITP-planen, att få icke delägande personal försäkrade i individualförsäkringsbolag numera genom branschöverenskommelse förbättrats något.

Artikeln behandlade i endast ringa utsträckning skatterättsliga problem och möjligheter. Året som gått har emellertid medfört ett flertal regeringsrättsavgöranden inom pensionskostnadsområdet, vilka tillsammans med några andra avgöranden under senare år gjort att det nu för första gången sedan 1975 går att för de flesta situationer ge en någorlunda klar bild av gällande regler. Jag har personligen varit ombud eller på andra sätt haft inside-information om de flesta av de avgöranden jag behandlar.

Samtidigt bör det nämnas att utredningen Fi 1976:02 inom kort lär gå ut med ett betänkande på remiss, varför det inte kan uteslutas, att det mycket snart, sannolikt dock tidigast från 1988 års taxering, råder delvis andra regler. Utredningsuppdraget har emellertid endast varit att föreslå en ”teknisk översyn” av nu gällande regler och förändringarna bör därför inte kunna bli av det mest dramatiska slaget. Det blir väl för mig att 1986 i detta forum återkomma med redogörelse för nya förslag och ny lagstiftning.

Direktutbetald pension

Arbetsgivare kan trygga, d v s reservera medel för sina anställdas pensionering genom inköp av tjänstepensionsförsäkringar, men också utan tryggande som pension löpande utge kontanter eller naturaförmåner till förutvarande anställd eller dennes efterlevande. Den senare formen är den ursprungliga och det är den jag betecknar som direktutbetald pension, d v s pension utanför pensionsförsäkringssystemet.

Efter hand vann synpunkten, att pension är ersättning för utfört arbete (uppskjuten del av lönen) och inte gåva, insteg såväl i företagsekonomin som i juridiken med gåvoskattemålet NJA 1936 5 251 som en slutgiltig bekräftelse. Det företagsekonomiska behovet att utanför försäkringsformen reservera medel för i takt med arbetet successivt framväxande pensionsskuld eller för genom ny utfästelse plötsligt uppkommen pensionsskuld, som trots tidigare avsaknad av utfästelse grundas på värdet av i förfluten tid utfört arbete, fick dock ända till 1967 vänta på en mera permanent lösning. Det året tillkom genom tryggandelagen den moderna formen av pensionsstiftelser och möjligheten att i arbetsgivarens egen balansräkning även skatterättsligt avsätta medel på konto Avsatt till pensioner (pensionskonto).

Den omständigheten att pensionsutfästelser helt eller delvis tryggas på pensionskonto eller genom pensionsstiftelses förmögenhet förtar dock inte dessas egenskap av utfästelser om från arbetsgivaren direktutbetald pension. Denne skall ju betala pensionen och han får också vid utbetalningstillfället skatteavdrag som direkt omkostnad. Vad gäller tryggandet (reserveringen) medges avdrag vid taxering då ökad avsättning sker. I den mån skatteavdrag för tryggande erhållits är senare upplösning av pensionskonto skattepliktig intäkt liksom gottgörelse som arbetsgivaren erhållit från pensionsstiftelse. Det ligger i sakens natur att det oftast är efter det att pension börjat utbetalas som upplösning av pensionskonto blir aktuellt och härför finns särskilda skattemässiga minimiregler, som dock – liksom reglerna i 7–8 §§ tryggandelagen om största tillåtna civilrättsliga avtappning – faller utanför ramen för denna artikel om avdragsrätt. – Vad gäller pensionsstiftelse kan arbetsgivare inte skatterättsligt tvingas ta gottgörelse, men om pensionsstiftelsens förmögenhet under längre tid överstigit kapitalvärdet av de pensionsutfästelser stiftelsen tryggar och gottgörelse inte tagits motsvarande avkastningen kan – om förhållandena inte kan väntas bli ändrade – pensionsstiftelse blir oinskränkt skattskyldig. Denna regel kan närmast ses som ett hot och en beskattning som ett vite för att förmå arbetsgivaren att antingen börja ta gottgörelse eller att lämna nya eller utökade löften så att kapitalvärdet därefter överstiger stiftelsens förmögenhet. Även här faller en vidare redogörelse utanför ramen för denna artikel.

För det tryggande av utfästelse om direktutbetald pension, vars regelsystem jag kortfattat beskrivit, råder sedan 1976 större begränsningar än tidigare. Trots att det i princip stod klart att de nya reglerna endast reglerade hur stor del av pensionsåtagandena som fortsättningsvis skatterättsligt får tryggas, uppstod viss tvekan om reglerna, även på något sätt mer än tidigare, inskränkte avdragsrätten för direktutbetalning av pensioner, som går utöver den nivå som avdragsgillt får tryggas enligt nyare regler. Denna misstanke får f ö i viss mån anses ha blivit bekräftad genom att regeringsrådet Wahlgren – f ö ensamutredare i den tidigare nämnda utredningen – till utveckling av sin mening i rättsfallet RSV/FB Dt 1983:11 bl a yttrat att ”man kan vid rättstillämpningen numera enligt min mening inte undgå att ta intryck av de överväganden som bar upp 1975 års lagstiftning”. Å andra sidan är det tveksamt om det vare sig ur det nämnda förhandsbeskedet RSV/FB Dt 1983:11 (RÅ 83 1:63) eller förhandsbeskedet RSV/FB Dt 1984:9 (RÅ 84 1:3) går att utläsa någon skärpning.

Ålderspension till huvuddelägare

I 1983 års fall var det en huvudaktieägare, tillika VD och företagsledare, som beslutat att pensionera sig. Han hade haft sin befattning sedan 1947 (ca 35 år) och uppburit löner, som av hänsyn till bolaget präglats av återhållsamhet. Lönerna uppgick 1977–1980 till som lägst 73.500 kr och som högst (1980) till 108.000 kr och beräknades 1981 bli något högre än 1980. Förmån av fri bil åtnjöts samtliga år. Medelantalet anställda i bolaget 1980 var 36 personer, omsättningen nära 9 milj kr och balansomslutningen nära 5 milj kr. Sökandebolaget ansåg att en aktuell marknadsmässig årslön för bolagets VD bör utgöra ungefär 300.000 kr per år.

VDn var inte tillförsäkrad någon pension från SPP eller liknande försäkringsinstitut men var givetvis berättigad till folkpension och ATP. Sökandebolaget avsåg att utfästa livsvarig kompletterande pension om 120.000 kr per år relaterad till basbeloppet i september 1981, vilken utfästelse skulle inkludera viss mindre äldre utfästelse.

RSVs nämnd för rättsärenden beslöt med ordförandens utslagsröst att avdragsrätt förelåg ”endast intill ett belopp som tillsammans med uppburen allmän pension motsvarar slutlönen omräknad med hänsyn till penningvärdeförändringen. Vad som därutöver betalas ut är i detta fall att anse som förtäckt utdelning på grund av aktieinnehav

Regeringsrätten godtog emellertid med hänsyn till anställningstiden i bolaget, ställningen som verkställande direktör och omständigheterna i övrigt pensionen i dess helhet även om regeringsrådet Wahlgren – som även han helt godtog pensionen – i sitt tidigare omnämnda yttrande uttalade att ”pensionen måste anses som relativt hög i förhållande till såväl företagets storlek, den utgående allmänna pensionen och den tidigare uttagna lönen”.

I 1984 års fall var förhandsbeskedssökanden ett byggnadsaktiebolag, som åren 1943–1975 bedrev entreprenadverksamhet avseende både byggnads- och anläggningsverksamhet. Bolaget byggde även åt sin företagsledare, som ända tills han 1980 skänkte samtliga aktier till sina tre söner, också var ensam aktieägare. Företagaren kom därigenom att efter hand inneha ett betydande bestånd av egna omsättningsfastigheter.

Antalet anställda i bolaget varierade mellan ca 10 och 36 personer. Under 10-årsperioden 1966–1975 uppgick omsättningen till ca 30 milj kr. Därefter nedtrappades bolagets verksamhet parallellt med att företagarens egen verksamhet utvecklades till byggnadsverksamhet och viss fastighetshandel.

– Företagsledarens lön från bolaget uppgick 1972–1975 som lägst till 55.250 kr och som högst (1975) till 85.100 kr, varefter lönen liksom bolagets verksamhet minskade. Företagsledarens inkomst av annan fastighet uppgick åren 1972–1980 som lägst (1973) till 252.094 kr och som högst (1979) till 929.394 kr för de fastigheter, som är av intresse i målet. Genomsnittligt uppgick lön jämte inkomster från dessa fastigheter 1972–1980 till 583.442 kr och 1978–1980 till 864.510 kr.

Samtidigt med gåvan av aktierna till sönerna 1980, sålde företagaren de nämnda fastigheterna till bolaget till ett betydande underpris.

Bolaget begärde 1982 förhandsbesked om det får avdrag för livsvarig pension till sin förutvarande ledare på 500.000 kr per år jämte visst index och uppgav att det inte genom pensionsförsäkring eller på annat sätt bekostat någon pension för denne. För den händelse endast del av utbetalningarna skulle anses avdragsgilla i bolagets rörelse anhöll bolaget om det förhandsbeskedet att överskjutande belopp skulle få avdragas som periodiskt understöd jämlikt punkt 5 anvisningarna till 46 § KL.

Rättsnämnden ansåg, med ordförandens utslagsröst, 250.000 kr per år vara avdragsgillt som pension, men att bolaget inte var berättigat till avdrag för återstående 250.000 kr som periodiskt understöd. Fyra ledamöter ansåg anledning saknades att betrakta beloppet i dess helhet som annat än avdragsgill pension.

Bolaget överklagade till regeringsrätten med samma yrkanden som tidigare i rättsnämnden. Regeringsrätten uttalade att avdragsrätten för direktutbetald pension till en förutvarande ledare och ägare av företaget är beroende av anställningstidens längd och storleken av lönen under denna tid. ”Om pensionen väsentligt avviker från vad som normalt utgår som pension i motsvarande fall får vidare beaktas i vilken omfattning mottagaren i sin dåvarande egenskap av företagets ägare kan ha underlåtit att uttaga marknadsmässig ersättning för sitt arbete och alltså kan sägas ha låtit lönen till viss del innestå i företaget på sådant sätt att en med hänsyn därtill förhöjd pension är motiverad.”

I det aktuella fallet ”synes det såsom pension betecknade beloppet till ej oväsentlig del utgöra ersättning för de värden som genom fastighetsöverlåtelsen 1980 tillförts bolaget. I denna del motsvarar beloppet ej ersättning för arbete som utförts åt bolaget.” Eftersom utredning om missförhållande mellan lön och arbetsinsats för tid före 1972 ej förebragts hade bolaget inte visat sig berättigat till avdrag för pension med högre belopp än det i förhandsbeskedet medgivna, 250.000 kr, vilket – såvitt jag förstår – inte nödvändigtvis måste betyda att regeringsrätten skulle ha godtagit ens så högt belopp om även taxeringsintendenten hade överklagat rättsnämndens beslut. Yrkandet om avdrag för återstoden, 250.000 kr, såsom för periodiskt understöd medgavs i regeringsrätten med 3 röster för och 2 emot ”då avdragsrätt enligt 46 § 2 mom 1) och punkt 5 anvisningarna till samma paragraf kommunalskattelagen är medgiven juridisk person”. Dock motiverade majoriteten också sitt ställningstagande ”med hänsyn till de betydande värden som tillförts bolaget genom fastighetsöverlåtelsen 1980”, varför misstanken om att regeringsrätten också sett beloppet som en egendomslivränta gör att jag inte utesluter att avdrag numera kunde ha vägrats. Alltjämt medges allmänt avdrag för periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning från juridisk person men ”inte om utbetalningen utgör vederlag vid förvärv av egendom genom köp, byte eller därmed jämförligt fång” om avyttringen skett efter den 30 juni 1984. (SFS 1984:498.)

Sammanfattningsvis ger de beskrivna rättsfallen vid handen att – utöver folkpension och ATP – ålderspension till huvuddelägare kan vara avdragsgill som löpande omkostnad med belopp som flera gånger överstiger den tidigare vanliga årslönen om underbetalning kan påvisas och att det sannolikt som regel går att få avdrag för livsvarig ålderspension motsvarande slutlönen. Indexeringar godtas. Större tjänstepensionsförsäkringar måste troligen beaktas.

Är den anställde huvuddelägarens tjänstetid – tid hos tidigare arbetsgivare inräknad – mindre än 30 år torde de högsta avdragsgilla beloppen bli lägre, dock alltjämt med beaktande av vad arbetstagaren kan anses ha innestående p g a arbetsinsatser.

Vad gäller utbetald pension till enligt KL oberoende arbetstagare torde avdragsrätten vara obegränsad. Rättsnämndens svar på den kompletterande frågan 2 b) i 1983 års fall angående avyttring av aktier till person utanför KLs släktkatalog ger också stöd för tanken, att pension som tidigare delvis betecknats som förtäckt utdelning efter försäljning av aktier blir helt avdragsgill. Frågan kom dock aldrig under regeringsrättens prövning. Vad gäller familjepension finns det vare sig i 1983 eller 1984 års fall några kommentarer till de pensioner av detta slag som omtalats i båda ansökningarna.

Tjänstepensionsförsäkringar

Försäkringsvägen kan utfästelse om tjänstepension tryggas enligt anvisningspunkt 2 e till 29 § KL endera i den mån pensionsförmånerna ”rymmes inom vad som är sedvanligt enligt allmän pensionsplan i fråga om arbetstagare med motsvarande uppgifter eller hans efterlevande” (den s k huvudregeln) eller enligt den s k alternativregeln i anvisningspunktens åttonde stycke.

ITP-planen är allmän plan, men det finns också många andra planer, som godkänts av huvudorganisationer på arbetsmarknaden och som därför är allmänna pensionsplaner. I princip råder för de nuvarande planernas pensionsnivåer alltid avdragsrätt för tryggande oavsett premiernas storlek. Genom att skattelagstiftaren satt ett tak för de förmåner som skatterättsligt får tryggas är det också osannolikt att högre planer kommer att avtalas framöver än vad det enligt huvudregeln råder avdragsrätt för. Nivåerna i lagen överensstämmer i princip med nuvarande ITP-plan.

Pension, inom ramen för sedvanliga planpensionsförmåner, kan också, utanför de planer som godkänts av arbetsmarknadsparterna, skatterättsligt tryggas i pensionsstiftelse eller – förutsatt att kreditförsäkring eller för vissa företag kommunal, kyrklig eller statlig borgen erhållits – på konto Avsatt till pensioner, men den kan givetvis också tryggas genom försäkring hos individualförsäkringsbolagen även om sådan försäkring av skäl som anförts i min artikel i Balans 8/84 ofta är ett mindre intressant alternativ.

Av desto större intresse för den s k frikretsen och andra personer, som kan erhålla individuell tjänstepensionsförsäkring, är möjligheten att skräddarsy sin egen lösning som försäkringsbolagen inom ramen för dessas totala produktsortiment erbjuder. Avdragsrätten är per räkenskapsår begränsad till 35 % av vad arbetsgivaren utgivit i lön till arbetstagaren intill 20 gånger basbeloppet för året närmast före taxeringsåret samt 25 % av lönen i inkomstskiktet mellan 20 och 30 basbelopp. Avdraget får beräknas på lön som arbetsgivaren utgivit till arbetstagaren antingen under beskattningsåret eller under det närmast föregående beskattningsåret. Endast försäkringar kan här ifrågakomma. Detta är den s k alternativregeln. – Vad gäller lagregeln som sådan vill jag peka på att lagtexten talar om ”utgiven lön”, varför det inte är tillrådligt att vid beräkningar inräkna värde av fri bil eller andra naturaförmåner. Inte heller ITP-planen, som alltså går in under den s k huvudregeln, räknar in bilförmån i begreppet pensionsgrundande inkomst, men väl vissa andra naturaförmåner.

De årliga premierna för planpensionerna ligger för de flesta individer avsevärt under de avdragsgränser alternativregeln uppställer. Ett bolag begärde därför förhandsbesked på frågan om arbetsgivaren för personal, som var ansluten till ITP-planen, kunde komplettera ITP-premierna med individuella tjänstepensionsförsäkringar upp till den nivå där de sammanlagda premierna överensstämmer med alternativregelns avdragsgränser. Skatteavdrag för sådan komplettering medgavs dock inte (RSV/FB Dt 1981:22. i notisform RÅ 81 Aa 80). Det skyddspaket de allmänna pensionsplanerna utgör utsläcker alltså avdragsrätt för kompletteringar utanför plan avseende individ, som under räkenskapsåret eller del därav hos arbetsgivaren i fråga omfattats av planbestämmelserna, men däremot kunde premiehöjande utökningar ha vidtagits inom planen. Pensionsåldern kan sålunda sänkas till lägst 55 år (60 år för huvuddelägare 1) och det kan också om inte all tjänstgöringstid medräknats (tid hos tidigare arbetsgivare får beaktas) vara så att tjänstetidsfaktorn är lägre än 1.0 med därav följande lägre pension, vilket kan repareras om all tjänstetid åtminstone sedan 28 års ålder retroaktivt anmäls. F ö bör också observeras att tjänstetidsfaktorn kan komma att bli sänkt just p g a pensionsålderssänkning och att det därför vid sådan sänkning är viktigt att samtidigt anmäla tidigare ej tillgodoräknade tjänsteår.

”Huvudregeln”

Vid tillämpning av allmänna pensionsplaner eller vid jämförelse med vad som ryms inom sådan plan kan alltså alla tryggandemetoder tillämpas. Olika metoder kan också tillämpas samtidigt inom huvudregelns avdragsramar. Sålunda är det ju, för att ta ett exempel, vanligt att ITP-planens ålderspension tryggas på konto Avsatt till pensioner (det s k FPG/PRI-systemet) medan planens övriga förmåner tryggas genom försäkring hos SPP.

För att utröna huvudregelns avdragsgränser då formell allmän pensionsplan inte tillämpas ansökte ett aktiebolag år 1980 om förhandsbesked i frågan. Fallet finns redovisat i RSV/FB Dt 1982:21 men endast med sitt nummer 82 Aa 33 nämnt i Regeringsrättens Årsbok.

I ansökningen redovisades bl a fribrev hos SPP, tjänstepensionsförsäkring med dess fribrevsvärde, vari ansökningsårets premie beaktats samt förslag till pensionsutfästelse. Rättsnämnden vid riksskatteverket lämnade förhandsbeskedet att ITP-planen skulle tjäna som förebild i ärendet och att avdrag för tryggande av pensionsförmåner skulle vara begränsat till belopp som är lika med kostnaderna för pensionsförmåner, som omfattas av fribrev enligt ITP-planen vid räkenskapsårets utgång samt att från detta kapitalvärde skulle avräknas värdena av redan vid beskattningsårets ingång tryggade pensionsförmåner.

I detaljfrågor förklarades med hänvisning till ITP-planen att tjänstetid tillgodoräknas tidigast från 28 års ålder och att förmånsnivåerna beräknas med utgångspunkt i vad som föreskrivs i nämnda plan. Vidare förklarades att pensionsförmånerna skulle bestämmas med utgångspunkt i faktiskt utbetald lön. De två förstnämnda detaljfrågorna överklagades till regeringsrätten, som beslöt att ej göra ändring i förhandsbeskedet.

Beskedet får i viss mån sägas vara orakelmässigt utformat eftersom ITP-planens omfattning knappast är objektivt fastställbar. Vidare finner åtminstone jag det besynnerligt att det åt arbetsmarknadens centrala organisationer delegerats rätten att – visserligen inom i lagstiftningen angivna takvärden, men dock – bestämma avdragsrättens omfattning inte bara avseende plananslutna personer, vilket är illa nog, utan även avseende dem som står utanför. Synsättet medför också svårigheter för taxeringsorganisationen, som förutom skatte- och taxeringsförfattningarna konsekutivt även måste behärska reglerna för de allmänna pensionsplanerna. – Tredje t o m femte styckena anvisningspunkt 2 e till 29 § KL med dess preciserade förmånsnivåer m m skulle alltså vara en beredskapslagstiftning, en tolkning jag personligen åtminstone för jämförelse med ITP-planen finner märklig, eftersom departementschefen i prop 1977/78:64 s 29 om lagtextens begränsningsregel uttalat, att den ”innebär en tillräckligt nära anpassning till ITP-planens förmånsnivå samtidigt som regeln torde bli förhållandevis enkel att tillämpa”. (Kursiveringen gjord här.)

Intjänandetiden

Vad gäller intjänandetiden gäller ett krav på minst 30 års 2 tjänst för maximal reservering. Eftersom förhandsbeskedet endast medgav att tjänstetid från 28 års ålder räknas, blir konsekvensen att en person med pensionsåldern 55 år aldrig kan få mer än 27 års tjänst tillgodoräknad och därmed högst få 90 % (27/30) av fulla förmåner tryggade, även om vederbörande har åtskilliga års tjänst före 28 års ålder. Kan personen i fråga sedan också för en del av tiden mellan 28 år och pensionsåldern endast redovisa verksamhet i enskild firma, arbete som delägare i handelsbolag e dyl reduceras de förmåner ytterligare, för vilka reservering får göras eftersom endast tid som anställd – reellt eller i ”eget” aktiebolag – får medräknas. Den som har 60 års pensionsålder kan emellertid ha två tjänstefria år efter 28 och person med 65 års pensionsålder sju sådana år och ändå uppnå 30 års tjänst med åtföljande avdragsrätt för arbetsgivaren upp till full planpensionsnivå. Full pension kan emellertid inte avdragsgillt tryggas så snart 30 års tjänst uppnåtts om tjänstetid ännu återstår till pensionsåldern. Om pension t ex skall tryggas åt en 60-åring med två tjänstefria år efter 28 års ålder men i övrigt med tjänst samtliga år (d v s totalt 30 år) så måste om personens pensionsålder är 65 år alltjämt så stor del av planens förmåner som svarar mot fem års tjänst av 35 uppnåbara tjänsteår kvarstå att trygga under de återstående fem åren.

ITP-planens förmåner, som förhandsbeskedet hänvisar till, är vad gäller ålderspension 65 % av den pensionsmedförande slutlönen i inkomstskiktet upp till 20 basbelopp – för tid efter 65 års ålder dock endast 10 % i inkomstskiktet upp till 7,5 basbelopp – samt 32,5 % i skiktet 20–30 basbelopp. Härtill kommer en kompletterande förmån, benämnd ITPK, som vid livsvarigt uttag från 65 år beräknas ge 24 % av slutlönen i årlig pension. Även andra specialförhållanden, som jag här bortser från, kan påverka nivåerna. Entydigt går det alltså inte att precisera nivåerna. Vid länsstyrelsen i Malmöhus län har emellertid skatteavdelningen fyllt denna brist genom att godta beräkningar, som för pension före 65 år baseras på förmånerna 65 %/32,5 % av den pensionsmedförande lönen i respektive omnämnda inkomstskikt och för pension från 65 år 12,5 %/67,5 %/35 % av de tidigare omnämnda inkomstskikten.

Efterlevandepensionens (familjepensionens) grundbelopp är 32,5 % av den pensionsmedförande lönen i inkomstskiktet 7,5–20 basbelopp och 16,25 % i skiktet 20–30 basbelopp. Övriga förmånsslag avser jag inte att behandla.

Pensionsstiftelse

Parallellt med förhandsbeskedsärendet drevs emellertid också alltsedan 1977 års taxering ett ”verkligt” fall (RÅ 84 1:89) gällande avdrag för avsättning till pensionsstiftelse, där taxeringsintendenten hävdade att det vid tillgodoräknande av förfluten tjänstetid inte var tillåtet att basera beräkningen på lönen för avsättningsåret. Denne hävdade, att en fribrevsdel varje förflutet tjänsteår för sig skulle beräknas med 1/30 av planens fulla förmåner och baseras på den verkliga lönen för varje enskilt år. Kapitalvärdesberäkning skulle verkställas grundad på summan av fribrevsdelarna och utgöra högsta avdragsgilla belopp.

Bortsett från svårigheterna att utreda löner långt tillbaka i tiden, vilka svårigheter dock bemästrades i det aktuella fallet, är det lätt att inse att taxeringsintendentens metod helt bortser från inflation. I processen ingavs beräkning av ett modellfall där inflation, löner och räntor antogs följa de procenttal SPP använt för sina beräkningar i 1984 års upplaga av broschyren ”Ska du välja pensionsförsäkring?” Analysen visade att endast 40 % av erforderligt kapital för täckande av den på slutlönen baserade pension, om vars storlek enighet rådde, skulle ha funnits uppsamlat vid pensionsålderns inträde.

Den linjära metoden

Den metod den skattskyldige tillämpat innebär kapitalisering av ett fribrev, som beräknats utifrån fulla planpensionsförmåner för avsättningsårets lön multiplicerat med kvoten mellan total uppnådd tjänstetid och denna tjänstetid ökad med återstående tid tills pensionsåldern. Metoden är enkel och ger ett realistiskt fribrev baserat på uppnådd del av aktivtiden och aktuellt penningvärde. Den brukar benämnas linjär metod och har även under detta namn omnämnts i den av SPP Pensionstjänst AB gjorda beräkning som regeringsrätten refererat till i domskälen. Beräkningen, av vilken det f ö också framgår att SPP-bolaget beaktat tjänstetid före 28 års ålder, har inte med sina detaljer återgivits i RÅ-referatet.

Vad gäller pensionsgrundande lön yttrade regeringsrätten: ”I målet är upplyst att B enligt vad som är vanligt när det gäller en anställd som tillika är fåmansdelägare har uttagit varierande inkomster ur företaget olika år. Hans löneuttag åren 1967–1976 har sålunda varierat mellan 60.000 kr och 180.000 kr. Hans årslön 1976, när bolaget gjorde sin pensionsutfästelse till honom, var 180.000 kr. – M h t vad som förekommit i målet saknas anledning att ifrågasätta bolagets uppgifter att Bs lönevariationer i första hand berott på hänsyn till företagets resultat olika år och dess behov av medel för konsolidering m m samt att årslönen 180.000 kr i 1976 års penningvärde i princip varit marknadsmässigt representativ för B i hans ställning som företagsledare i bolaget och med de uppgifter som därvid ankom på honom. – Bolagets pensionsutfästelse till B avser förmåner, som bestämts med utgångspunkt från årslönen 180.000 kr och med tillämpning i övrigt av bestämmelserna i ITP-planen i dess i september 1976 beslutade lydelse. De pensionsförmåner, som tillförsäkras B genom utfästelsen kan med hänsyn härtill och till vad som anförts i det föregående inte anses gå utöver vad som enligt ITP-planen utgår till en till denna plan ansluten arbetstagare med uppgifter som motsvarar Bs och med samma ålder, intjänandetid och tjänstetid.”

Regeringsrätten godtog alltså en s k linjär beräkning som baserats på avsättningsårets lön. Det står naturligtvis skattemyndigheterna fritt att i varje enskilt fall klandra beräkningen om det kan visas att den i och för sig verkliga lön på vilken beräkningen baserats är högre än den marknadsmässiga. Å andra sidan ger domen viss näring åt tanken att det borde gå att basera beräkningen på en fiktiv marknadsmässig lön – lagtexten talar om vad som är ”sedvanligt enligt allmän pensionsplan i fråga om arbetstagare med motsvarande uppgifter” (här kursiverat) – med motiveringen att den omständigheten att lönen varit för låg inte bör medföra att avdragstaket för tryggande sätts lägre än för person med motsvarande uppgifter och marknadsmässig lön. Att i oträngt mål göra beräkningen utifrån sistnämnda utgångspunkter torde dock vara ytterligt vanskligt.

Beräkningsexempel

Utifrån de nämnda rättsfallen och de bedömningar som tillämpas vid länsstyrelsen i Malmöhus län går det nu att beräkna avdragsutrymme. Jag väljer att göra beräkningen med avseende på 1986 års taxering, varför för beräkningen basbeloppet 21.800 kr, som är basbeloppet ”för året närmast före taxeringsåret” (d v s 1985) skall användas. Pensionsmedförande lön har antagits vara 240.000 kr och beräkningen avser en man som oavbrutet arbetat som anställd sedan 28 års ålder och som kort efter bokslutstidpunkten blir 45 år. Jag gör beräkningarna på grundval av pensionsåldrarna 65, 60 alternativt 55 år, varvid för huvuddelägare pension för tid före 60 år, som tidigare nämnts, inte avdragsgillt kan tryggas.

Full ålders- och familjepension (grundbelopp) i ITP kan uppskattas till belopp enligt figur 1. Övriga förmånsslag är utelämnade. Innan familjepension utfästs bör dock – om förmånerna tryggas i mindre pensionsstiftelse – konsekvenserna för kapitalvärdet efter den ålderspensionsberättigades eventuella död utredas av skäl jag nämnt i Balans 8/84.

Från dessa fribrevsvärden måste samtliga skatterättsligt tryggade förmåner avräknas, i princip oavsett när tryggandet skett och oavsett vilken arbetsgivare som gjort tryggandet, vilket är naturligt eftersom i de redovisade kalkylerna även tid hos eventuella tidigare arbetsgivare inräknats.

Finns inget att avräkna blir givetvis beloppen dem som ovan redovisats. De kan synas höga men svarar ju mot ett 17-årigt intjänande som tidigare inte till någon del tryggats. Hade i stället premier motsvarande 35 % av lönen (= nuvarande alternativregel) varje år inbetalts till försäkringsbolag så hade med största sannolikhet de sammanlagda inbetalningarna överstigit även det högsta av de av mig redovisade kapitalvärdena. Och då har ändå inte försäkringsbolagets förräntning av medlen under tiden beaktats.

Alternativregeln medger inte att retroaktiv tid medräknas. Huvudregeln återstår. Sparande hos försäkringsbolag enligt denna regel kan emellertid oftast inte på ett acceptabelt sätt garderas mot förmögenhetsförlust p g a dödsfall. Alternativen pensionsstiftelse och kontoavsättning mot kreditförsäkring återstår. Här behandlar jag endast stiftelsealternativet. Avdrag medges för att uppbringa pensionsstiftelsens förmögenhet till den avdragsgilla pensionsreservens nivå. Avdrag för fortsatt årligt intjänande kommer alltså att reduceras genom stiftelsens avkastning, ibland så att något ytterligare avdragsutrymme för p g a fortsatt anställning nyintjänad pension inte uppkommer. Pensionsstiftelsealternativet har därigenom placerats i strykklass. Reglerna medför ju att åt den som uteslutande fått pension tryggad via pensionsstiftelse inte mera medel kan vara uppsamlade vid pensionsålderns inträde än det försäkringstekniska kapitalvärdet av utfästelser motsvarande full planpension medan för den som varit formellt ansluten till allmän pensionsplan eller fått pension tryggad via individuell försäkring härutöver uppsamlats återbärings- och särskilda värdesäkringsmedel. Mot denna bakgrund är det inte att förvåna, om sedan pension avseende retroaktiv tid tryggats via pensionsstiftelse, tryggandet fortsättningsvis sker via individuell försäkring enligt alternativregeln. I pensionsstiftelsen sedermera uppkommen avkastning kan ju ändå utan någon avdragsbelastning hos arbetsgivaren eventuellt ianspråktagas för höjning av de fribrev som stiftelsen tryggar sedan tidigare år. Denna förhöjning uppkommer alltså av samma anledning som återbäringen i individuella försäkringar och den återbäring som numera även före uppnådd pensionsålder tilldelas ITP-fribrev.

Äldre lagstiftning

Genom övergångsbestämmelser är det ofta så – särskilt för icke huvuddelägare – att de regler som gällde före 1976 alltjämt gäller för tjänstepensionsförsäkringar och skriftliga pensionsutfästelser från tid före nämnda år. En redogörelse för reglerna leder dock för långt. Förutsättningarna för avdrag bör i stället undersökas i varje enskilt fall.

Några rättsfall är dock att notera, främst då regeringsrättens dom den 9 maj 1985 i mål nr 4893/1983. Taxeringsintendenten hävdade att pensionsutfästelse relaterad till basbeloppet – eller annan indexserie för den delen – inte kunde avdragsgillt tryggas. Det anfördes, att pensionsreserv inte kunde beräknas annat än för förmåner i krontalsbelopp, att utfästelsen genom att basbeloppet kunde sjunka stred mot bestämmelsen i anvisningspunkt 1 till 31 § KL att pension för att skatterättsligt få tryggas, under de fem första utbetalningsåren måste utgå med oförändrat eller stigande belopp samt att pensionsförsäkring inte kunde tecknas för utfästelsen (byte av tryggandeform), vilket man – påstods det – enligt anvisningspunkt 2 till 29 § KL måste kunna. Kammarrätten i Stockholm ansåg det uppenbarligen inte behövligt att behandla första angreppspunkten. I övrigt ansåg kammarrätten att avtal i vilket köpkraften i utfallande pensioner garanteras genom anknytning till basbeloppet inte bör anses strida mot syftet med KLs bestämmelser samt slutligen att – fastän sådan försäkringsform ostridigt inte fanns – försäkringsbolagen inte bör vara förhindrade att sluta avtal på de i målet aktuella villkoren. Kammarrätten medgav därför yrkat avdrag och regeringsrätten gjorde ej ändring.

I regeringsrättens domar den 24 april 1985 i mål nr 1821/1984 var det fråga om löften där inte någon årlig pensionsförmån från viss ålder utan i stället ett fixt kapitalvärde utfästs, som vid den i förväg obekanta tidpunkt ”då pension påkallas” skall utgöra utgångspunkt för bestämning enligt försäkringstekniska grunder av årsbeloppen, varvid även bestämmelserna om pensionsförsäkring i anvisningpunkt 1 till 31 § KL skulle beaktas. Trots mångåriga och mycket dramatiska processer har målen likväl närmast kuriosakaraktär. – Läsaren torde e contrario ur följande redogörelse för de skattskyldigas ståndpunkter kunna utläsa den fiskala sidans inställning: Kapitalvärdena är fullt intjänade vid den tidpunkt då utfästelserna lämnades och avtalsparternas (arbetsgivaren – de anställda) avsikt skall äga vitsord (se RÅ 78 1:16). Att kapitalvärdet är fullt intjänat redan då utfästelserna lämnades följer härutöver – genom att förutbestämt datum för förmånernas precisering saknas men att, oavsett när detta sker, det belopp preciseringen utgår från förblir oförändrat (d v s nollränta) – även rent matematiskt genom diskontering till utfästelsetidpunkten med räntan noll. Givetvis kan inte heller en intjänad avsättning, som år från år fram till pensionens påkallande förblir konstant vara för stor jämfört med en avsättning, som varje år ökas med kapitaliserad ränta. Också kravet på ”beräkning av kapitalvärde” faller när kapitalvärdet redan i utfästelsen är explicit angivet. Slutligen kan det inte heller krävas att försäkring hypotetiskt måste kunna ordnas enligt utfästelsens exakta lydelse innan det blir aktuellt med byte av tryggandeform. Sedan precisering skett är det ingen svårighet att teckna försäkring. Regeringsrätten fann att avdragsrätt förelåg och undanröjde därför av underinstanserna åsatta eftertaxeringar.

Rättsfall rörande pensionsstiftelser

Bl a i de fall där senare löneutveckling varit svag kan det om avkastningen i pensionsstiftelsen under motsvarande tid varit hög tänkas att denna förslår till höjning av genom pensionsstiftelsen tryggade fribrev så att planpensionsnivån överskrides. Konsekvensen blir densamma om tryggandet under i övrigt lika förhållanden i stället ordnats genom individuella försäkringar – också om huvudregeln därvid tillämpats.

Vad gäller stiftelsealternativet har det varit oklart om åt huvuddelägare enligt tryggandelagens huvuddelägarbegrepp (TrL 5 § st 2) stiftelse får trygga pension utöver nivå för allmän pensionsplan. Om så ej finge ske skulle detta leda till beskattningskonsekvenser för stiftelsen om dess förmögenhet översteg kapitalvärdena av högsta planpensionsförmåner avseende huvuddelägarkretsen även om utfästelsernas kapitalvärden i sig översteg stiftelseförmögenheten. En jämfört med förhållandena vad gäller tjänstepensionsförsäkringar helt ojämlik situation skulle i så fall råda.

Oklarheten hade sin grund i att det i TrL 10 § st 3 stadgas att stiftelse åt huvuddelägare enligt samma lags huvuddelägarbegrepp icke äger trygga utfästelse ”utöver vad som kan anses sedvanligt för arbetstagare med motsvarande uppgifter eller hans efterlevande”.

Regeringsrätten har nu i eftertaxeringsmålen 5227-5231/1983 (dom och beslut 14 november 1985) undanröjt såväl eftertaxeringarna som oklarheten. ”Syftet med begränsningen till vad som är sedvanligt i 10 § tredje stycket tryggandelagen har i motiven angetts vara att förhindra att pensionsstiftelser tryggar förmåner vilka betecknas som pension men som egentligen utgör något annat. Däremot framgår varken av lagtexten eller motiven att lagstiftaren åsyftat någon anknytning till vad som gäller enligt någon allmän pensionsplan på sätt som i 5 § andra stycket andra punkten tryggandelagen uttryckligen föreskrives beträffande avsättning till särskilt konto.” Intressant är också att regeringsrätten i målet 5229/1983 noterat att bedömningen inte ändras på den grunden att föreskrifterna angående avdrag för överföringar till pensionsstiftelse ändrats.

Stiftelse får alltså åt huvuddelägare utan beskattning av stiftelsen annat än som alltid för inkomst av fastighet trygga pension som inte oriktigt betecknats som pension. Vad som skatterättsligt accepteras utan att bli bedömt som förtäckt utdelning kan därigenom också tryggas av pensionsstiftelse och genom att tryggandelagen är en civilrättslig lag är det med den större liberalism som brukar utmärka sådan lag tänkbart att gränsen ligger ytterligare något högre.

Ännu ett rättsfall som i och för sig inte heller detta gäller avdrag bör nämnas.

Om näringsverksamhet eller gren därav övergår till annan arbetsgivare kan med varje enskild pensionsberättigads medgivande även ansvaret för pensionsåtaganden övergå. Även stiftelse, som tryggar åtagandena, kan då flyttas. Det alternativ till flyttning som TrL anvisar är tecknande av försäkringar och likvidation av stiftelsen. I SOU 1965:41 uttalades att det ibland kunde vara tänkbart att länsstyrelsen borde vägra flytta stiftelse och i stället besluta om stiftelsens likvidation och att dess medel användes för inköp av försäkringar åt pensionsborgenärerna. Som exempel på fall, då sådan vägran vore möjlig, anfördes bl a att pensionsborgenärerna kunde tänkas bestå huvudsakligen av pensionärer. Det är väl sannolikt att utredningen haft i åtanke åldringar utan ägarinsyn som kanske inte bör få ta risken att deras försörjning läggs i händerna på ett för dem okänt företag. Det är ju företaget som svarar för pensionen. Stiftelseförmögenheten är ju endast en pant som f ö också kan komma att urholkas (se Nackdelar, sid 41 i Balans 8/84).

I målet 4185/1983 (Regeringsrättens beslut 15 mars 1985) var det ett bolag som ägdes med 50 % vardera av två i bolaget anställda bröder. I samband med överföring av näringsverksamheten till ett annat bolag, i vilket bröderna fortsättningsvis skulle vara företagsledare, medgav de att deras pensionsutfästelser överflyttades. De ägde också detta bolag till vardera 50 % och ville flytta pensionsstiftelsen dit. – Bröderna var båda endast något över 55 år och båda uppbar pension från denna ålder. De var således i teknisk mening pensionärer. Regeringsrätten fann: ”Ändamålsenligheten med en likvidation måste bedömas mot bakgrund av lagens allmänna syfte, nämligen att trygga de anställdas pensioner. – I målet har inte framkommit något som visar att pensionsborgenärernas pensionsfordran blir sämre tryggad än tidigare om stiftelsen överförs. Det har ej heller framkommit något som talar för att likvidation av stiftelsen skulle ytterligare trygga pensionsutfästelserna. Det framstår under sådana förhållanden inte som ändamålsenligt att i detta fall frångå vad som enligt förarbetena är huvudregeln och likvidera stiftelsen i stället för att överföra den till den nye arbetsgivaren.” Regeringsrätten medgav därför flyttningen.

Och med detta ändamålsfokuserande fall avslutar jag härmed denna långa rättsfallsexposé.

Anders Palm, pensionskonsult vid Skånes Handelskammare i Malmö