Problem skall behandlas i förvaltningsberättelsen, inte i revisionsberättelsen.
Olika intressegruppers önskemål om information bör tillgodoses av bolagets ledning. Flyttas uppgiftslämnandet över till revisorerna upprätthålls inte den viktiga ansvarsfördelningen mellan förvaltningsorganet och kontrollorganet.
Gunnar Widhagen, nuvarande ordförande, och Sten Lundvall, föregående ordförande i FARs revisionskommitté, gör ett inlägg i debatten om revisionsberättelsens innehåll och försöker klarlägga vad önskemålen om fylligare revisionsberättelser egentligen går ut på.
Vi har med stort intresse tagit del av de synpunkter på revisionsberättelsernas innehåll som advokat Björn Edgren framförde i en debattartikel i Balans 4/85 (”Dags för hederligare revisionsberättelser”) och som kommenterats av advokat Mats Müllern i Balans 9/85. Eftersom FARs revisionskommitté vid flera tillfällen ingående gått igenom och diskuterat alla kända argument angående revisionsberättelsens utformning vill vi gärna – utan att gå närmare in på debattörernas argumentering – redovisa vår uppfattning i denna fråga.
Varför standardiserad form?
En revisionsberättelse som avges utan anmärkning eller särskild upplysning kallas en ”ren” berättelse. FAR ger i sin rekommendation om ”Revisionsberättelse och revisorspåteckning i aktiebolag” exempel på utformning av såväl ”orena” som ”rena” berättelser.
För det fall att revisionsberättelsen skall vara ”ren” rekommenderar FAR en kortfattad och standardiserad form. Motivet härför är att läsaren snabbt skall kunna se om årsredovisningen är godkänd och att eventuella anmärkningar eller särskilda upplysningar skall framstå tydligt (genom en lätt observerbar avvikelse från den rena formen).
Det vore naturligtvis möjligt att avstå från den enhetliga formen och rekommendera mera spontant hopkomna uttalanden. Det är dock svårt att finna något hållbart motiv för en sådan ordning, vilken i vart fall skulle medföra tolkningsproblem för användarna.
Den standardiserade formen för den rena revisionsberättelsen innebär alltså en service åt läsaren och kritiken är på denna punkt utan berättigande.
Vad avser kritiken?
Det är inte första gången som kritiken mot revisionsberättelserna formuleras som en kritik mot standardformen (parad med krav på fylligare revisionsberättelser). När man synar kritiken närmare brukar det emellertid visa sig att den avser något annat, nämligen att revisionsberättelser har varit ”rena” när de enligt kritikerns uppfattning borde ha innehållit anmärkningar eller särskilda upplysningar.
Om vi förutsätter att det finns fog för kritik måste vi fråga oss om bristerna beror på att regelsystemet (aktiebolagslagen och FARs rekommendationer) är olämpligt eller på att reglerna inte tillämpas så som avsetts.
När det gäller regelsystemet hänvisar vi i första hand till FARs ovannämnda rekommendation om revisionsberättelse. Låt oss blott lämna några synpunkter rörande reglerna innan vi går in på frågan om revisorernas tillämpning av dem.
Finns brister i regelsystemet?
När FAR rekommenderar en standardiserad form för rena revisionsberättelser innebär detta inte att alla revisionsberättelser skall vara rena. Självfallet måste befogade anmärkningar och upplysningar intas i berättelserna på ett klart och entydigt sätt. Om anledning till anmärkning föreligger kan inte revisorns tystnadsplikt åberopas som skäl för underlåtelse att inta anmärkningen i revisionsberättelsen.
FARs rekommendation anger bl a att väsentliga avvikelser från ABL och god redovisningssed skall leda till anmärkning eller särskild upplysning i revisionsberättelsen och lämnar sju olika exempel på formulering av orena revisionsberättelser. Exemplen hänför sig till följande situationer:
– Revisionsarbetets omfattning har begränsats så att det avviker från god revisionssed
– Fel och ofullkomligheter i bolagets redovisning av resultat och ställning
– Osäkerhet i bolagets redovisning av resultat och ställning
– Lagstridigt förslag till vinstutdelning eller lagstridig användning av bolagets egendom
– Förvaltningsåtgärder i strid mot ABL eller som kan föranleda ersättningsskyldighet för styrelsen eller VD
– Underlåtenhet från bolagets sida att fullgöra skyldigheter i fråga om skatter och avgifter
– Årsredovisningen saknar upplysningar som skall lämnas enligt ABL 11 kap.
För vart och ett av exemplen lämnar rekommendationen synpunkter och kommentarer som kan vara till ledning för revisorn vid hans överväganden beträffande formuleringen av revisionsberättelsen.
Utöver de situationer då revisorn är skyldig att anmärka i revisionsberättelsen kan han också i densamma även i övrigt meddela upplysningar som han önskar bringa till aktieägarnas kännedom om detta kan ske utan att tystnadsplikten utgör hinder. Beträffande sådana ”frivilliga” upplysningar säger rekommendationen: ”Enligt ABL skall revisorn iaktta att upplysningar, som kan vara till skada för bolaget, endast får lämnas om det är nödvändigt för att revisorn skall kunna fullgöra sin lagstadgade rapporteringsskyldighet. Åsidosätter revisorn sin tystnadsplikt kan han ådraga sig skadeståndsansvar.”
Enligt vår uppfattning kan knappast kritiken beträffande revisionsberättelserna hänföras till brister i regelsystemet. Svenska revisorer har snarast bättre och mera användbara verktyg än flertalet kolleger i andra länder. Vi vill särskilt peka på aktiebolagslagens föreskrift om förvaltningsrevision som ger revisorn möjlighet att på ett naturligt sätt sätta sig in i klientens verksamhet och gå igenom väsentliga förvaltningsåtgärder. FARs grundläggande rekommendation om revision (”Revision i svenska aktiebolag”) har numera kompletterats med regler om förvaltningsrevision, vilka innebär en betydelsefull utveckling jämfört med tidigare praxis.
Vi vill också nämna dechargeinstitutet som ett betydelsefullt påtryckningsmedel. Även om beviljandet av ansvarsfrihet från rättslig synpunkt har fått minskad verkan genom den senaste aktiebolagslagen är det av stor betydelse att revisorn i sin berättelse måste uttala sig i ansvarsfrihetsfrågan. För en verkställande direktör eller styrelseledamot kan det vara besvärande att få en anmärkning i revisionsberättelsen, men om revisorn samtidigt avstyrker ansvarsfrihet får anmärkningen en betydligt större tyngd.
Regler om förvaltningsrevision och uttalande angående ansvarsfrihet i revisionsberättelsen förekommer förutom i Sverige endast i Finland.
Borde fler revisionsberättelser vara orena?
Som vi pekat på tidigare kan kritiken av de standardiserade revisionsberättelserna ibland återföras till besvikelse över utebliven information i ett eller annat hänseende.
Mot den bakgrunden kan det vara viktigt att konstatera att revisionsberättelsen inte bör vara en bilaga till årsredovisningen, i vilken man fritt skall kompensera för brister och ofullkomligheter i densamma. Det yttersta syftet med revisorns granskning är att genom uttalanden i revisionsberättelsen ge vägledning till utomstående vid deras bedömning av årsredovisningens trovärdighet och styrelsens och verkställande direktörens förvaltning. Det blir då naturligt för revisorn att se till att det inte förekommer ”vårdslöst hopkomna årsredovisningar”, för att citera Björn Edgren.
När revisorn inte lyckas få till stånd de rättelser av t ex årsredovisningen som han anser nödvändiga för att uppnå överensstämmelse med god redovisningssed, måste detta förhållande också påverka innehållet i revisionsberättelsen. Detta är självklart och framgår även av såväl aktiebolagslagen som FARs rekommendation om revisionsberättelser.
Önskemålen om ”fylligare” revisionsberättelser, oavsett om de skulle betraktas som rena eller orena sådana, riktar enligt vår uppfattning uppmärksamheten på det kanske viktigaste inslaget i revisorsrollen, nämligen revisorn som den oberoende kontrollanten.
Självfallet kan olika intressegrupper ha mer eller mindre berättigade önskemål om särskild information om ett aktiebolags resultat, ställning, organisation, prognoser, framtidsplaner o s v. Sådan tilläggsinformation bör lämnas av bolagets ledning och granskas av bolagets revisorer. Om det primära uppgiftslämnandet flyttas över från bolagets ledning till dess revisorer upprätthålls inte den viktiga ansvarsfördelningen mellan å ena sidan styrelsen och VD som förvaltningsorgan och å andra sidan revisorerna som kontrollorgan.
Vidare skulle en utvidgad rapportering i revisionsberättelsen för att tillfredsställa olika intressegruppers önskemål om information kunna menligt påverka uppfattningen om revisorns oberoende. Om revisorn i sin granskning och rapportering måste särbehandla någon intressekategori löper han risken att få sitt oberoende ifrågasatt av andra intressenter. En sådan situation bör naturligtvis undvikas.
Förekomsten av orena revisionsberättelser påverkas självfallet av förändringar av revisorernas arbetsuppgifter. Bland förändringar som inträffat under senare år kan nämnas bl a en precisering av de åtgärder revisorn skall vidtaga under löpande år och en utvidgning av granskningen av hur bolagen fullgör sina skyldigheter i fråga om vissa centrala skatte- och avgiftsförfattningar. Det är inte osannolikt att dessa förändringar kommer att öka förekomsten av orena revisionsberättelser.
Björn Edgren säger i en av sina artiklar att företrädare för svenska multinationella företag hävdar att det är omöjligt att på den internationella marknaden presentera en oren revisionsberättelse. Detta är inte alls omöjligt och exempel finns på orena revisionsberättelser för multinationella företag. Vad som däremot rimligtvis borde vara mindre önskvärt vore införande av revisionsberättelser, som både till form och innehåll är obegripliga för en internationell publik.
Vållar orena revisionsberättelser tolkningsproblem?
Det finns en undersökning från 1977 som visar att redan då 2–3 revisionsberättelser av 100 avvek från den rena revisionsberättelsens form. Enligt undersökningen kunde avvikelserna tolkas olika av olika personer.
Även om kritiken mot revisionsberättelsernas standardiserade form ofta synes bottna mer i frånvaron av tilläggsupplysningar eller anmärkningar än i standardformen i sig, finns det anledning att något diskutera den information som lämnas i orena revisionsberättelser. Något tillspetsat uttryckt: Är de orena revisionsberättelserna entydiga och begripliga för andra än upphovsmännen?
FARs rekommendation om revisionsberättelser lämnar som framgår ovan exempel på olika avvikelser i anslutning till ett antal typfall. Dessa återger med nödvändighet ganska enkla, renodlade situationer och kan därför inte utan vidare överföras på de många gånger mycket komplicerade förhållanden, som revisorn måste ta ställning till när han skall formulera sin berättelse. Inte desto mindre utgör de en viktig precisering av god revisionssed, som inte bara revisorer utan även de som förlitar sig på revisorernas uttalanden i revisionsberättelserna måste känna till.
Rekommendationen om revisionsberättelser innehåller definitioner av de begrepp, som används i revisionsberättelsen, och beskrivningar av de överväganden revisorn måste göra när han formulerar sin berättelse.
När orena revisionsberättelser framstår som svårtolkade kan det bero antingen på att revisorn ej följt rekommendationen eller på att läsaren av berättelsen inte är tillräckligt väl insatt i innebörden av god revisionssed.
Föreligger exempelvis osäkerhet i ett bolags redovisning av resultat och ställning skall revisorn, om det gäller en väsentligt post, ange detta på ett entydigt sätt i revisionsberättelsen och dra slutsatser om effekten på tillstyrkandesatserna som framgår av följande exempel ur rekommendationen om revisionsberättelse:
”Tvist föreligger med en av bolagets kunder gällande en fordran som i balansräkningen upptagits till .... kronor. Denna fordran är emellertid inte av avgörande betydelse för bolagets fortbestånd, varför vi tillstyrker ....”
Det kan däremot inte vara förenligt med god revisionssed att göra uttalanden av exempelvis följande oprecisa slag:
”I varulagret ingår poster vilkas värde vi ej kan bedöma. Ytterligare inkuransavdrag synes erforderligt.”
Slutsats beträffande effekter på tillstyrkandesatserna saknas och läsaren kan inte bilda sig en egen uppfattning, då uttalandet inte anger storleksordningen på de belopp som är i fråga.
Det kan emellertid förekomma situationer, då ett uttalande i revisionsberättelsen bör formuleras på ett mera allmänt, icke detaljerat sätt. Vi tänker här på sådana fall där ett utförligt uttalande skulle medföra att klientens motpart i exempelvis en skadeståndsprocess skulle gynnas. Revisorn bör dock även i sådana fall i första hand försöka se till att problemen behandlas i förvaltningsberättelsen eller på annat sätt kommer till uttryck i årsredovisningen.
Orena revisionsberättelser behöver som regel inte vara svårtolkade om revisorerna följer de rekommendationer som finns, och om läsarna av revisionsberättelse är välinformerade om innebörden i god revisionssed. De debattinlägg som gjorts av Björn Edgren och Mats Müllern – om revisionsberättelsernas innehåll – bidrar till ökad insikt om revisionens mål och medel och måste därför välkomnas av alla som medverkar i eller berörs av företagsrevisioner.
Gunnar Widhagen, nuvarande ordförande, och Sten Lundvall, föregående ordförande i FARs revisionskommitté