– Förslag till definitiv rekommendation, med undantag av avsnitt 5.6 som är förslag till rekommendation –
Syftet med denna rekommendation är att ge vägledning vid utformning av revisionsberättelse och revisorspåteckning enligt 10 kap. 9–10 §§ aktiebolagslagen (ABL).
1. Revisionsberättelsens innehåll
Enligt 10 kap. 10 § ABL skall i revisionsberättelsen (RB) alltid ingå:
1. Uttalande huruvida årsredovisningen uppgjorts enligt ABL.
2. Uttalande angående fastställande av resultaträkningen och balansräkningen.
3. Uttalande angående det i förvaltningsberättelsen framställda förslaget till dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust.
4. Uttalande angående ansvarsfrihet för styrelseledamöterna och verkställande direktören (VD).
Vidare skall i förekommande fall i RB ingå:
5. Yttrande huruvida förteckning enligt 12 kap. 9 § ABL upprättats när skyldighet därtill förelegat.
6. Angivande av att i årsredovisningen ej lämnats sådana upplysningar som enligt 11 kap. ABL skall lämnas. Om det kan ske skall revisorn lämna erforderliga upplysningar.
7. Anmärkning om styrelseledamots eller VDs åtgärd eller försummelse, som kan föranleda ersättningsskyldighet.
8. Anmärkning om att bolaget inte har fullgjort sina skyldigheter i fråga om skatter och avgifter.
9. Anmärkning om att styrelseledamot eller VD eljest handlat i strid mot ABL eller bolagsordningen.
I moderbolag skall revisorn avge en särskild RB beträffande koncernen. Moment 1, 2 och 6 ovan skall härvid tillämpas analogt.
Vidare kan revisorn enligt 10 kap. 10 § ABL även i övrigt i RB meddela upplysningar, som han önskar bringa till aktieägarnas kännedom. En förutsättning härför är givetvis att tystnadsplikten ej utgör hinder.
Enligt ABL skall revisorn iaktta att upplysningar, som kan vara till skada för bolaget, endast får lämnas om det är nödvändigt för att revisorn skall kunna fullgöra sin lagstadgade rapporteringsskyldighet. Åsidosätter revisorn sin tystnadsplikt kan han ådraga sig skadeståndsansvar.
Innan anmärkning intas i RB skall revisorn om möjligt meddela bolagets ledning sina iakttagelser, varigenom tillfälle lämnas till klarläggande och rättelse.
2. Revisionsberättelsens utformning
En kortfattad och standardiserad form rekommenderas i de fall då RB kan avges utan anmärkning eller särskild upplysning. En sådan RB kallas i det följande ”ren”.
Revisorn skall noggrant överväga huruvida han skall avvika från den rena RBs form i varje situation där ABL eller god redovisningssed inte följts eller där revisorn varit tvungen att göra avsteg från god revisionssed. Väsentliga avvikelser från ABL och god redovisningssed skall leda till anmärkning eller särskild upplysning i RB. Väsentliga avvikelser från god revisionssed skall anges i RB.
Utöver ABLs krav på innehållet i RB skall av inledningen till denna framgå att granskning skett av årsredovisning och eventuellt förekommande koncernredovisning, räkenskaper samt styrelsens och VDs förvaltning.
ABL föreskriver att granskningen skall utföras ”i den omfattning god revisionssed bjuder”.
Som framgår av lagtexten är ett uttalande i RB huruvida årsredovisningen upprättats enligt ABL obligatoriskt.
Nedan lämnas förslag till formuleringar av ren RB. För moderbolag och koncern kan RB avges i en gemensam handling.
REVISIONSBERÄTTELSE
för .........................aktiebolag.
Jag (Vi) har granskat årsredovisningen, koncernredovisningen, räkenskaperna samt styrelsens och verkställande direktörens förvaltning för år .... (räkenskapsåret ....). Granskningen har utförts enligt god revisionssed.
Moderbolaget
Årsredovisningen har upprättats enligt aktiebolagslagen. (I denna lag föreskriven särskild förteckning över lån, ställda panter och ansvarsförbindelser har upprättats.)
Jag (Vi) tillstyrker
att resultaträkningen och balansräkningen fastställs,
att vinsten disponeras (förlusten behandlas) enligt förslaget i förvaltningsberättelsen samt
att styrelsens ledamöter och verkställande direktören beviljas ansvarsfrihet för räkenskapsåret.
Koncernen
Koncernredovisningen har upprättats enligt aktiebolagslagen.
Jag (Vi) tillstyrker att koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen fastställs.
Datum
....................................
Namnförtydligande
Auktoriserad(e) revisor(er)
REVISIONSBERÄTTELSE
för .......................aktiebolag.
Jag (Vi) har granskat årsredovisningen, räkenskaperna samt styrelsens och verkställande direktörens förvaltning för år ....(räkenskapsåret ....). Granskningen har utförts enligt god revisionssed.
Årsredovisningen har upprättats enligt aktiebolagslagen. (I denna lag föreskriven särskild förteckning över lån, ställda panter och ansvarsförbindelser har upprättats.)
Jag (Vi) tillstyrker
att resultaträkningen och balansräkningen fastställs,
att vinsten disponeras (förlusten behandlas) enligt förslaget i förvaltningsberättelsen samt
att styrelsens ledamöter och verkställande direktören beviljas ansvarsfrihet för räkenskapsåret.
Datum
...................................
Namnförtydligande
Auktoriserad(e) revisor(er)
Under revisionen upptäckta väsentliga felaktigheter eller brister i räkenskaper, årsredovisning eller förvaltning skall snarast möjligt påtalas. Om rättelse sker, föreligger i regel ej anledning att avge en RB med anmärkning eller särskild upplysning. Detta gäller dock ej vid allvarliga överträdelser av ABL eller bolagsordningen och då effekter av felaktigheter eller brister trots rättelse kvarstår.
Revisorns till- eller avstyrkanden till ledning för bolagsstämmans beslut skall grunda sig på uttalandena i RB i övrigt. Uttalandena skall vara logiskt uppbyggda och klart formulerade. Varje i RB intagen anmärkning eller upplysning skall särskilt övervägas beträffande inverkan på tillstyrkandesatserna.
Det finns också anledning att beakta sambandet mellan tillstyrkandesatserna. Om revisorn avstyrker fastställandet av balansräkningen torde han i regel behöva avstyrka ett fastställande av resultaträkningen. Undantag uppkommer exempelvis vid fel eller brist i rubricering eller specificering som endast berör den ena räkningen.
Fel i balansräkningen och resultaträkningen kan också inverka på den redovisade vinsten, exempelvis beroende på fel i värdering eller periodisering. Om revisorn i sådant fall avstyrker att resultat- och balansräkningarna fastställs, bör inte ett tillstyrkande av förslaget till vinstdisposition komma i fråga, eftersom dispositionen avser hela vinsten enligt balansräkningen.
Avvikelser från den rena RBs form kan ha flera orsaker. Den nedan i p. 5 gjorda uppdelningen på olika typfall är inte alltid helt självklar, eftersom gränsen kan vara flytande mellan olika typer av avvikelser. Exempel på formuleringar av sådana avvikelser lämnas i anslutning till typfallen. Givetvis måste exemplen användas med urskillning, eftersom varje uttalande från revisorn måste ges det innehåll och den utformning som motiveras av omständigheterna i det enskilda fallet.
3. Revisorspåteckningens innehåll
Enligt 10 kap. 9 § ABL skall revisorn, sedan han slutfört granskningen, på årsredovisningen teckna hänvisning till RB. Avstyrker revisorn i RB, att resultaträkningen eller balansräkningen fastställs, skall detta framgå av påteckningen.
Om anmärkning eller upplysning förekommer i RB, skall detta i regel också framgå av revisorspåteckningen. Detsamma gäller om revisorn avstyrkt förslaget till vinstdisposition.
I moderbolag gäller detsamma i tillämpliga delar för koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen.
4. Revisorspåteckningens utformning
Om styrelsen och VD valt att avge årsredovisning och koncernredovisning i en gemensam handling med en underskrift, bör revisorn göra endast en påteckning. I de fall årsredovisning och koncernredovisning är separata handlingar krävs påteckning av båda.
Revisorns påteckning av årsredovisningen och koncernredovisningen görs lämpligen omedelbart under styrelseledamöternas och VDs underskrifter.
Revisorspåteckning erfordras ej om RB skrivs på årsredovisningen.
Här lämnas förslag till formulering av revisorspåteckning då RB är ren.
REVISORSPÅTECKNING
Min (Vår) revisionsberättelse har avgivits ...........................
...............................
Namnförtydligande
Auktoriserad(e) revisor(er)
Då RB innehåller avvikande formuleringar, återfinns exempel på formuleringar av revisorspåteckningen i anslutning till typfallen nedan.
5. Typfall
5.1 Avvikelse föranledd av begränsningar i revisionsarbetets omfattning
Revisionen kan ha fått en omfattning som avviker från god revisionssed. Omfattningen kan ha begränsats exempelvis genom att visst dotterbolag ej kunnat revideras eller revisionsuppdraget erhållits sent under det aktuella räkenskapsåret eller efter dess utgång. Dylika förhållanden bör anges i RB och revisorn skall beakta deras eventuella effekt på tillstyrkandesatserna.
Exempel
REVISIONSBERÄTTELSE
– – –
Granskningen har utförts enligt god revisionssed med undantag för att vi inte haft tillgång till reviderat årsbokslut för dotterföretaget ................................
Moderbolaget
Årsredovisningen har upprättats enligt aktiebolagslagen.
Vi tillstyrker
att resultaträkningen och balansräkningen fastställs samt
att styrelsens ledamöter och verkställande direktören beviljas ansvarsfrihet för räkenskapsåret.
Vi avstyrker styrelsens och verkställande direktörens förslag till vinstdisposition, eftersom vi av nedan angivna skäl avstyrker att koncernbalansräkningen fastställs.
Koncernen
För dotterföretaget ...... föreligger ej reviderat årsbokslut. Detta företags resultat och ställning är väsentliga för koncernen, varför vi avstyrker att koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen fastställs. Av samma skäl kan vi inte uttala oss om koncernredovisningen har upprättats enligt aktiebolagslagen.
– – –
Anm. I exemplet förutsätts att vinstdispositionsförslaget innefattar utdelning.
REVISORSPÅTECKNING
Vår revisionsberättelse har avgivits...... Vi har beträffande moderbolaget avstyrkt förslaget till vinstdisposition och beträffande koncernen avstyrkt att koncernresultaträkning och koncernbalansräkning fastställs.
– – –
5.2 Avvikelse föranledd av fel och ofullkomligheter i bolagets redovisning av resultat och ställning
Den granskade redovisningen kan avvika från ABL och god redovisningssed genom att poster helt eller delvis felaktigt medtagits eller uteslutits. Andra avvikelser är fel och ofullkomligheter i fråga om
värdering
periodisering
rubricering eller specificering
upplysning om (ändrade) värderingsprinciper.
Revisorn skall i sin RB påtala sådana fel och brister i anslutning till uttalandet om årsredovisningens överensstämmelse med ABL. Beroende på felets eller bristens betydelse skall revisorn uttala att årsredovisningen med angivna undantag upprättats enligt ABL eller att årsredovisningen ej upprättats enligt ABL.
Dessa slag av avvikelser får i regel effekt på tillstyrkandesatserna i RB.
Exempel
REVISIONSBERÄTTELSE
– – –
Årsredovisningen har upprättats enligt aktiebolagslagen med nedan angivet undantag;
Ett belopp ..... på kronor avseende nästa års försäljning har bokförts per balansdagen, varigenom årets vinst blivit för hög med motsvarande belopp.
Vi avstyrker
att resultaträkningen och balansräkningen fastställs samt
att vinsten disponeras enligt förslaget i förvaltningsberättelsen.
Vi tillstyrker
att styrelsens ledamöter och verkställande direktören beviljas ansvarsfrihet för räkenskapsåret.
– – –
REVISORSPÅTECKNING
Vår revisionsberättelse har avgivits ..... Vi har avstyrkt att resultaträkningen och balansräkningen fastställs och att vinsten disponeras enligt förslaget i förvaltningsberättelsen.
– – –
I stället för att avstyrka kan det ibland vara lämpligt att tillstyrka under den uttryckligen angivna förutsättningen, att bolagsstämman gör erforderlig korrigering av påtalad felaktighet. I en sådan situation förändras ofta grunden för styrelsens och VDs förslag till vinstdisposition, varför ett avstyrkande av detta måste göras.
5.3 Avvikelse föranledd av osäkerhet i bolagets redovisning av resultat och ställning
Enligt departementschefens uttalande i propositionen till ABL ”kan revisorerna undantagsvis underlåta att direkt till- eller avstyrka fastställande av granskad räkning och i stället påpeka att bolagsledningens förslag rörande samma räkning i visst angivet avseende kan ge anledning till tvekan. Det är dock önskvärt att revisorerna i detta avseende ger stämman så god och klar ledning som möjligt.”
I vissa fall kan det vara omöjligt att göra en säker bedömning av exempelvis värdet av en viss tillgång. Ett sådant osäkerhetsfall kan vara att värdet av en balanspost är avhängigt av utfallet av en händelse som bolaget ej kan påverka. Då osäkerhet föreligger beträffande en väsentlig post skall revisorn ange detta i RB och utforma tillstyrkandesatserna i konsekvens härmed.
Om osäkerheten gäller en post, som visserligen är väsentlig men inte av avgörande betydelse för bolagets fortbestånd, kan revisorn i regel tillstyrka ett fastställande. Den av departementschefen anvisade möjligheten att varken till- eller avstyrka bör förbehållas sådana fall, då värdet av en osäker post inte blott är väsentligt utan av avgörande betydelse för bolagets fortbestånd.
Formuleringen av uttalandet om huruvida årsredovisningen upprättats enligt ABL är i dessa fall beroende av om osäkerheten klart framgår av årsredovisningen eller inte.
Exempel
REVISIONSBERÄTTELSE
– – –
Årsredovisningen har upprättats enligt aktiebolagslagen med undantag av att nedan angivna förhållande ej omnämnts.
Tvist föreligger med en av bolagets kunder gällande en fordran som i balansräkningen upptagits till kronor ..... Denna fordran är emellertid inte av avgörande betydelse för bolagets fortbestånd, varför vi tillstyrker
att resultaträkningen och balansräkningen fastställs,
att vinsten disponeras enligt förslaget i förvaltningsberättelsen samt
att styrelsens ledamöter och verkställande direktören beviljas ansvarsfrihet för räkenskapsåret.
– – –
Anm. I exemplet förutsätts att vinstdispositionsförslaget inte innefattar utdelning. Om utdelning föreslagits hade avstyrkande av vinstdispositionen aktualiserats.
REVISORSPÅTECKNING
Vår revisionsberättelse har avgivits..... Vi har, trots osäkerhet beträffande värderingen av viss tillgång, tillstyrkt att resultaträkningen och balansräkningen fastställs och att vinsten disponeras enligt förslaget i förvaltningsberättelsen.
– – –
REVISIONSBERÄTTELSE
– – –
Årsredovisningen har upprättats enligt aktiebolagslagen.
Som framgår av förvaltningsberättelsen är en bland övriga fordringar ingående post avseende försäkringsersättning på ..... kronor tvistig. Denna fordran har en avgörande betydelse för bolagets fortbestånd. På grund av osäkerheten beträffande nämnda post kan vi varken till- eller avstyrka att resultaträkningen och balansräkningen fastställs och att vinsten disponeras enligt förslaget i förvaltningsberättelsen.
Vi tillstyrker att styrelsens ledamöter och verkställande direktören beviljas ansvarsfrihet för räkenskapsåret.
– – –
REVISORSPÅTECKNING
Vår revisionsberättelse har avgivits ..... Vi har varken till- eller avstyrkt att resultaträkningen och balansräkningen fastställs och att vinsten disponeras enligt förslaget i förvaltningsberättelsen.
– – –
5.4 Avvikelse föranledd av lagstridigt förslag till vinstutdelning eller annan lagstridig användning av bolagets egendom
De förhållanden som här kan motivera avvikelser från den rena RBs form, har anknytning till 12 kap. ABL om vinstutdelning och annan användning av bolagets egendom.
Revisorns anmärkning motiveras i dessa fall av styrelsens och VDs förslag i förvaltningsberättelsen och behöver således ej bero på fel eller ofullkomligheter i de i årsredovisningen i övrigt lämnade uppgifterna.
Exempel
REVISIONSBERÄTTELSE
– – –
Med hänsyn till bolagets finansiella svårigheter, för vilka styrelsen och verkställande direktören redogjort i förvaltningsberättelsen, avstyrker vi att vinst utdelas.
Vi tillstyrker
att resultaträkningen och balansräkningen fastställs samt
att styrelsens ledamöter och verkställande direktören beviljas ansvarsfrihet för räkenskapsåret.
– – –
REVISORSPÅTECKNING
Vår revisionsberättelse har avgivits ..... Vi har avstyrkt att vinst utdelas.
– – –
5.5 Avvikelse föranledd av åtgärder eller försummelser från styrelsens och VDs sida beträffande förvaltningen
Har revisorn vid sin granskning funnit att åtgärd eller försummelse, som kan föranleda ersättningsskyldighet, ligger styrelseledamot eller VD till last eller att styrelseledamot eller VD eljest handlat i strid mot ABL eller bolagsordningen, skall det anmärkas i RB.
När det är fråga om skadeståndsgrundande åtgärder eller försummelser, är ett avstyrkande av ansvarsfrihet för förvaltningen under räkenskapsåret påkallat.
Exempel
REVISIONSBERÄTTELSE
– – –
Verkställande direktören har utan styrelsens vetskap under året hos bolaget upptagit ett lån på .... kronor. Någon dispens enligt 12 kap., 8 § akt bolagslagen föreligger inte från länsstyrelsen.
Eftersom betryggande säkerhet inte ställts för lånet och avtal inte träffats om återbetalning, avstyrker vi
att resultaträkningen och balansräkningen fastställs,
att vinsten disponeras enligt förslaget i förvaltningsberättelsen samt
att verkställande direktören beviljas ansvarsfrihet för räkenskapsåret.
Vi tillstyrker att styrelsens ledamöter beviljas ansvarsfrihet för räkenskapsåret.
– – –
REVISORSPÅTECKNING
Vår revisionsberättelse har avgivits ..... Vi har avstyrkt att resultaträkningen och balansräkningen fastställs och att vinsten disponeras enligt förslaget i förvaltningsberättelsen.
– – –
Uttalande angående ersättningsskyldighet och ansvarsfrihet kan göras neutralt om erforderliga utredningar angående skadans omfattning eller vållandets art ej kunnat eller hunnit utföras men det ändock kan bedömas som sannolikt att ersättningsskyldighet föreligger. Att göra en bedömning i skadeståndsfråga ligger inte alltid inom revisorns kompetensområde och de svårigheter som är förknippade därmed kan ge revisorn anledning till att varken till- eller avstyrka ansvarsfrihet. Vid neutralt uttalande i ansvarsfrågan skall revisorn ange skäl för eller mot beviljande av ansvarsfrihet.
Om revisorn anmärkt på åtgärd som kan föranleda ersättningsskyldighet, kan han ändå tillstyrka ansvarsfrihet för den som vållat skadan om t ex skadan och vårdslösheten är ringa och förvaltningsuppdraget fullgjorts på ett i huvudsak förtjänstfullt sätt.
Då revisorn i RB avger särskilt uttalande om förvaltningen, skall han i allmänhet endast upplysa om sådana objektivt fastställbara förhållanden, som är av betydelse för bedömningen av frågan om skadeståndsskyldighet. Revisorn skall vid sin bedömning beakta de förhållanden som förelåg vid tidpunkten för åtgärdernas vidtagande.
Uttalandet i RB om ansvarsfrihet berör ersättningsskyldighet endast gentemot bolaget och således ej överträdelse av bestämmelser i ABL eller bolagsordningen som kan skada aktieägare eller annan, exempelvis då styrelseledamöterna och VD åsidosatt ABLs regler till skydd för minoriteten. Sådana överträdelser skall dock leda till anmärkning i RB om de inte är obetydliga.
Vidare avser uttalandet i RB angående ansvarsfrihet endast åtgärder eller försummelser i förvaltningen under det förflutna räkenskapsåret. Detta innebär att en anmärkning mot sådana åtgärder eller försummelser, som inträffat efter räkenskapsårets utgång men före revisionens avslutande, kan komma att tas in i RB ett år tidigare än ett därav föranlett avstyrkande av ansvarsfrihet.
Revisorn skall också anmärka på förekomsten av allvarliga brister i den interna kontrollen eller i bokföringen.
Exempel
REVISIONSBERÄTTELSE
– – –
I särskild skrivelse till bolaget har vi anmärkt på väsentliga brister i den interna kontrollen och på en eftersläpning i bokföringen. Det är angeläget att åtgärder snarast vidtas för att undanröja dessa brister.
– – –
REVISORSPÅTECKNING
Vår revisionsberättelse har avgivits ..... Vi har anmärkt på brister i den interna kontrollen.
– – –
5.6 Avvikelse föranledd av att bolaget inte fullgjort sina skyldigheter fråga om skatter och avgifter 1
Enligt 10 kap. 10 § ABL skall i RB anmärkas om revisorn funnit att företaget inte har fullgjort sina skyldigheter
– att göra avdrag för preliminär A-skatt och kvarstående skatt enligt uppbördslagen,
– att anmäla sig för registrering enligt lagen om mervärdesskatt
– att lämna uppbördsdeklaration för gjorda skatteavdrag enligt uppbördslagen med redovisning för utgiven lön m m och för summan av arbetsgivaravgifter enligt lagen om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare samt att lämna mervärdesskattedeklaration enligt lagen om mervärdesskatt, samt
– att i rätt tid betala de skatter och avgifter som avses ovan.
Rapporteringen av anmärkningar i fråga om skatter och avgifter skall baseras på granskning enligt vedertagna revisionsprinciper. Under revisionen upptäckta väsentliga felaktigheter eller brister skall snarast möjligt påtalas för bolagets ledning. Om rättelse sker, föreligger i regel ej anledning att avge en RB med anmärkning. Detta gäller dock ej vid allvarliga överträdelser av avgifts- och skatteförfattningarna eller då effekter av felaktigheter eller brister trots rättelse kvarstår.
Exempel
REVISIONSBERÄTTELSE
– – –
Vid ett flertal uppbördstillfällen under räkenskapsåret har avdragen skatt och sociala avgifter ej betalats i rätt tid.
– – –
REVISORSPÅTECKNING
Vår revisionsberättelse har avgivits ..... Vi har anmärkt på att företaget vid ett flertal uppbördstillfällen ej betalt avdragen skatt och sociala avgifter i rätt tid.
– – –
Om RB innehåller anmärkning i fråga om skatter och avgifter skall revisorn genast sända in avskrift av berättelsen till länsstyrelsen.
Avsnitt 5.6 utgör ett förslag till rekommendation.
5.7 Övriga avvikelser från den rena RBs form
Revisorn skall i förekommande fall också ange att i årsredovisningen inte lämnats sådana upplysningar, som enligt 11 kap. skall lämnas och, om så kan ske, lämna erforderliga upplysningar i RB.
Om revisorn finner att bolagsstämman har att behandla frågan om bolaget skall träda i likvidation bör han i RB upplysa om detta.