Rätten till förlustavdrag bör knytas till kontantprincipen. Det skriver Kent Löfgren vid Riksskatteverket i denna artikel som tar upp förutsättningarna för förlustavdrag, skattereformens effekter på framtida förlustavdrag och förlustavdrag vid konkurs.

Att gällande lagstiftning och praxis innehåller stora brister belyses också med några exempel från praktiken.

Det svenska beskattningssystemet är uppbyggt (eller borde vara) kring den s k skatteförmågoprincipen, d v s att skatt skall erläggas av envar skattskyldig efter sin förmåga. Tillika har utsagts att beskattningen skall vara likformig och rättvis. Att så inte alltid är fallet torde nedanstående redogörelse ge uttryck för. De nuvarande bestämmelserna och gällande praxis innehåller stora brister som – det bör påpekas – slår åt båda hållen. Ändringar bör enligt mitt förmenande ske t ex genom att avdragsrätten knyts till kontantprincipen, vilket bättre torde stå i överensstämmelse med skatteförmågoprincipen. Detta under förutsättning att den skattskyldige inte medvetet betalat resultatpåverkande skulder före icke resultatpåverkande skulder. De sistnämnda skulderna brukar dock i regel ha en särställning i konkursen genom att de för det mesta är prioriterade, varför något större problem inte torde uppstå vid denna lösning. I avsikt att försöka ge en bild av regelkomplexet lämnas nedan en redogörelse för förutsättningarna för förlustavdrag, för reglerna om familjebolag med beaktande av de ändringar som riksdagen nyligen beslutat om, för vilka effekter skattereformen får på framtida förlustavdrag, för reglerna om förlustavdrag vid konkurs. Avslutningsvis redovisas några exempel från praktiken.

Förutsättningar för förlustavdrag

Av lagen (1960:63) om rätt till förlustutjämning (FAL) vid taxering för inkomst framgår att en skattskyldig (1 §) under vissa förutsättningar får åtnjuta avdrag för förlust hänförlig till tidigare beskattningsår. Detta skall inte förväxlas med underskottsavdrag då nämnda lag inte är tillämplig på sådana avdrag. Av 2 § FAL framgår bl a att tre förutsättningar måste föreligga för att förlustavdrag skall kunna utnyttjas, nämligen:

1. deklarationsskyldighet enl 22 § 1 mom första stycket taxeringslagen skall ha förelegat för det aktuella beskattningsåret

2. deklarationsskyldigheten skall ha fullgjorts senast under vederbörligt taxeringsår. Det bör påpekas att deklarationen måste vara undertecknad (RRK R 74:18). Regeln kan slå mycket hårt mot en skattskyldig som t ex p g a svår sjukdom inte kunnat deklarera i rätt tid och ordning. Taxeringsnämnden åsätter taxering enligt skönsmässiga grunder. Den skattskyldige överklagar taxeringen med åberopande av s k extraordinär besvärsrätt enligt 100 § taxeringslagen varvid taxeringen torde sättas ned av länsrätten. Förlustavdrag kan däremot inte medges senare år för förluster uppkomna under det aktuella året, eftersom deklaration inte avlämnats under vederbörligt taxeringsår. Den som är förutseende kan dock under vissa omständigheter förlänga räkenskapsåret och därmed även senarelägga deklarationsskyldigheten.

3. förlusten skall ha uppgått till lägst 1.000 kronor.

Förlustavdrag får utnyttjas senast sex år resp tio år (för fysiker resp för aktiebolag eller ekonomisk förening) efter det beskattningsår för vilket taxering för förluståret ägt rum. Huvudregeln är att den skattskyldige själv skall utnyttja förlustavdraget. Från denna regel finns dock några undantag, som medger att annan än den skattskyldige får göra avdrag:

1. äkta makar (6 § FAL)

2. oskiftat dödsbo (7 § FAL)

3. vissa fusionsfall (11 § FAL)

Den s k överföringsrätten för äkta makar föreligger även om förlusten hänför sig till tiden före äktenskapets ingående. Enligt uppgift lär följande annons ha förekommit i en välkänd dagstidning: ”Kvinna med förlustavdrag söker solid man för äktenskap. Svar till i nöd och förlust.” En förutsättning för avdrag är att makarna taxeras som sammanlevande det år då förlustavdraget utnyttjas. Det noteras att den s k överföringsrätten även torde gälla dem som utan att vara gifta lever tillsammans och har gemensamt barn (RRK K 74 1:49).

Spärregler för familjebolag

Beträffande familjebolagen har i 8 § FAL införts en spärregel. Med familjebolag menas i detta sammanhang sådana aktiebolag där aktierna till huvudsaklig del (70–75 %) innehas av en eller ett fåtal fysiska personer. I förarbetena har uttalats att syftet med regeln är att förhindra handel med likvidations- eller konkursmässiga företag. Motsvarande regel finns vid fusion av familjebolag. Spärregeln innebär att förlustavdrag inte får medges om inte samtliga eller så gott som samtliga aktier eller andelar ägdes av samma personer vid ingången av förluståret som vid utgången av det beskattningsår för vilket förlustavdrag yrkas. Det finns däremot ingenting som hindrar större förändringar under mellantiden bara förutsättningarna är uppfyllda vid de särskilt angivna tidpunkterna.

Då fråga är om två eller flera aktie- eller andelsägare fordras dessutom att envar av dessa ägde ungefärligen lika stor del vid båda tillfällena. Av förarbetena framgår att med det avses att om någon förvärvat någon eller några enstaka aktier och hans innehav inte är ägnat påverka inflytandet i bolaget detta inte skall beta bolaget rätt till förlustavdrag. Lagtextens utformning är olycklig. Man kan få det intrycket att det enbart handlar om en procentuell bedömning av förändringarna i aktieinnehavet, vilket inte är korrekt. I detta sammanhang bör nämnas regeringsrättens resonemang i avgörandena RÅ 19811:14 I–IV. ”Vilka förändringar som skall kunna godtas för rätt till avdrag kan inte anges generellt genom exempelvis en viss procentuell förändring såsom avgörande. Betydelse måste tillmätas förhållandet huruvida och i vad mån förändringarna inverkar på inflytandet i företaget. Uppenbarligen kan ändringar av samma storlek ge olika resultat beroende på antalet ägare och varje ägares andel i företaget. Andra faktorer som inverkar är bl a aktiernas röstvärde och grupperingen av olika ägareintressen.” Vidare säger RR: ”För fåmansbolagens del innebär detta att ett sådant bolag, när ändringar av någon betydelse har inträffat, måste visa att ändringarna inte nämnvärt inverkat på inflytandet i bolaget.” Av RRs domar framgår dock, vad gäller förändringar i ägarstrukturen, att det finns en gräns i själva lagtexten. Denna gräns ligger troligen vid förändringar som är > 16 %.

En annan fråga i detta sammanhang är när köparen skall anses som ägare till aktierna. Rimligtvis borde denna tidpunkt anknyta till upprättat köpeavtal. Vid realisationsvinstbeskattningen räknas innehavstiden från den tidpunkt då bindande köpeavtal föreligger. Vid bedömningen av äganderättsövergången enligt 8 § förlustutjämningslagen har RR ansett (RÅ 1981 1:50) att de sakrättsliga reglerna, d v s själva traditionen, är avgörande. Likställt med att äga aktierna är enligt förlustutjämningslagen att dessa innehas på ett sådant sätt som kan jämföras med äganderätt, exempelvis genom ett optionsavtal. Vid realisationsvinstbeskattningen anses köparen som ägare först i och med att optionsrätten utnyttjas (RÅ 1968 fi not 649, RÅ 1972 fi not 1093). Äganderättsövergången enligt förlustutjämningslagen har dock i praxis ansetts ske i och med optionsavtalet (RÅ 1980 1:91).

Det sagda leder olyckligtvis till att parterna genom att uppskjuta överlämnandet av aktierna kan uppnå inte avsedda skattefördelar.

Nya regler för fåmansföretag

Riksdagen har nyligen beslutat om ändringar i aktiebolags och ekonomiska föreningars rätt till förlustavdrag efter ägarskiften. Den s k spärregeln har mjukats upp vid ägarbyten samtidigt som den utvidgats till att omfatta alla företag som utgör fåmansföretag enligt 35 § 1 a mom sjunde stycket kommunalskattelagen.

Rätten till förlustavdrag i ett fåmansföretag bortfaller om så stora förändringar inträffar att det bestämmande inflytandet hamnar i nya händer. Enligt lagtexten kan två fall urskiljas.

1. Aktier med mer än hälften av röstetalet i bolaget på utgångsdagen (vid utgången av det beskattningsår för vilket taxering skall ske) ägs av en person som på ingångsdagen (vid ingången av förluståret) inte ägde aktier med så stor andel i röstetalet eller

2. aktier med mer än hälften av röstetalet i bolaget på utgångsdagen ägs av två eller flera personer som inte ägde dessa aktier på ingångsdagen.

Fortsättningsvis blir således förändringarna i röstetalet det avgörande och inte som nu förändringarna i antalet aktier. Av spärregel 2 framgår att bolaget kan mista sin avdragsrätt även om inte en person ensam får det bestämmande inflytandet. Det räcker i detta fall med att aktier för mer än hälften av rösterna bytt ägare.

Med ägare till aktier avses, i likhet med tidigare lagstiftning, fysisk person som direkt eller indirekt genom juridisk person äger eller på jämförligt sätt innehar aktierna. Enligt de nya reglerna skall de personer som tillhör samma närstående krets (definition: se 35 § 1 a mom nionde stycket KL) i princip behandlas som en enda ägare. Av lagtexten framgår att regeln endast avser närstående till den som var aktieägare på ingångsdagen. Vidare framgår att tidpunkten, då personen förvärvar aktierna är avgörande för om vederbörande skall betraktas som närstående till aktieägaren. Om t ex ett äktenskap ingåtts först efter förvärvstillfället bör mannen och hustrun inte behandlas som en enda aktieägare.

I sammanhanget bör nämnas att om aktier förvärvats av någon som såväl på ingångsdagen som vid förvärvstillfället var företagsledare i bolaget anses aktierna ha ägts av denne även på ingångsdagen. Detta innebär att rätten till förlustavdrag inte går förlorad om en företagsledare t ex övertar aktier efter en utträdande eller avliden kompanjon oaktat detta påverkar inflytandet i bolaget. Reglerna om ägarförhållandena på ingångsdagen har även mjukats upp i de fall någon verksamhet inte bedrivits vid nämnda tidpunkt. Rätten till förlustavdrag får i dessa fall bedömas med hänsyn till ägarförhållandena då verksamheten påbörjades. Detta innebär att en företagare som önskar starta en verksamhet kan köpa ett färdigbildat bolag utan att rätten till förlustavdrag går förlorad.

Vidare har införts en ny spärregel för företag som inte är fåmansföretag. Regeln avser förvärv av aktier i s k skalbolag, d v s bolag som inte bedriver någon verksamhet och som därför saknar ett verkligt och särskilt värde för förvärvaren. Uttrycket har sin motsvarighet i bestämmelserna om de s k Lundintransaktionerna (punkt 1 sista stycket av anv till 54 § KL) och bör tolkas med utgångspunkt härifrån. Enligt regeln kan skalbolag förlora rätten till förlustavdrag om dess aktier övergår till ny ägare och denne får mer än 50 % av röstvärdet i skalbolaget. Endast förluster som uppkommit före det aktuella förvärvsåret omfattas av regeln. Det bör även framhållas att det är själva förvärvet som avgör om rätten till förlustavdrag går förlorad eller inte. Slutligen har införts en regel som innebär att ekonomiska föreningar, sparbanker och jordbrukets kreditkassor skall få behålla sina förlustavdrag även efter fusion.

De nya reglerna skall i fråga om rätt till förlustavdrag efter ägarskifte tillämpas första gången vid prövning av förlustavdrag vid 1985 års taxering och beträffande fusion mellan ekonomiska föreningar m fl fr o m 1984 års taxering.

Effekter av skattereformen

Som bekant kommer resultatet av den ”underbara natten” att medföra att såväl underskotts- som förlustavdragens värde reduceras eftersom dessa skall läggas till vid beräkningen av underlag för tilläggsbelopp (s k UTB). Övriga allmänna avdrag behöver inte läggas till vid beräkningen av UTB. Det kan dock inte uteslutas att övriga allmänna avdrag ingår i förlustavdraget, vilket i sin tur medför att dessa avdrag kan komma att läggas till vid beräkning av UTB. Vad denna lapsus beror på är för mig okänt. Det bör påpekas att förlustavdrag som hänför sig till ett beskattningsår för vilket taxering skett 1983 eller tidigare (d v s i princip förluster uppkomna före den 1/1 1983) inte behöver återföras vid beräkning av tilläggsbelopp. Samma regel tillämpas beträffande avdrag som avser underskott av fastighet – när det är fråga om att reparationsavdrag för tidigare år förskjutits.

Vidare bör noteras att i den av riksdagen godtagna propositionen infördes en särskild möjlighet till sparande av underskottsavdrag i en viss förvärvskälla. Avsikten med kvittningsregeln är att tidigare underskott i förvärvskällan skall få kvittas mot överskott ett senare år. Kvittningen gäller vid beräkning av tilläggsbelopp samt berör enbart inkomstslagen jordbruksfastighet, annan fastighet och rörelse. Kvittningsperioden är sex år. Vissa likheter finns med reglerna om förlustutjämning utan att någon egentlig koppling skett till dessa regler. Reglerna återfinns i 10 § 5 mom lagen om statlig inkomstskatt (SIL). Endast den företagare som lyckas skapa vinster ett senare år kan tillgodogöra sig fördelarna av kvittningsregeln. Det pris som får betalas är en försämrad likviditet. Avräkningen får nämligen ske först när vinst uppkommer, d v s ett senare år än när förlusten inträffade. I vissa fall kan det antas att den skattskyldige vill spara underskottet och därför yrkar kvittning först ett ännu senare år – exempelvis om inkomsterna då förväntas bli väsentligt större än året omedelbart efter underskottsåret. Detta är fullt tillåtet. Rätten till kvittning tillkommer endast den skattskyldige personligen. Om andels- eller samägande föreligger gäller kravet på ägaridentitet enbart den delägare som åberopar kvittningsrätt. Som tidigare påpekats skall förlustavdraget återföras till beskattning vid beräkning av UTB för det år det utnyttjas. Den del som avser sparat kvittningsbart underskottsavdrag får dock avräknas enligt de regler som ovan nämnts.

Förlustavdrag vid konkurs

Efter detta ganska grundläggande resonemang övergår jag till specialregeln i 3 § 3 st, d v s att rätten till förlustavdrag bortfaller om den skattskyldige försätts i konkurs. Detta gäller förluster som uppkommit under konkursen eller tidigare. Regeln har tillkommit av den anledningen att det inte ansetts försvarligt att i konkursfallen medge förlustavdrag eftersom obetalda skulder kan komma att inräknas i avdraget. Den egentliga förlusten skulle helt eller delvis fått bäras av annan. Samma regel gäller även vid ackord, där dock avdragsförbudet är begränsat till förvärvskällan. Däremot föreligger rätt till förlustavdrag för underskott i förvärvskällor som inte berörts av ackordet. Endast om samtliga borgenärer erhållit full betalning kvarstår rätten till förlustavdrag. Det av lagstiftaren angivna problemet med obetalda skulder i förlustavdraget kan endast uppstå i en förvärvskälla där resultatet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, d v s inkomst av rörelse, jordbruksfastighet och i vissa fall annan fastighet. Det är därför svårt att förstå varför förbudet även omfattar kontantmässigt beräknade underskott och övriga allmänna avdrag som motsvaras av kontant betalda utgifter. Lagstiftaren har inte heller skilt mellan resultatpåverkande resp inte resultatpåverkande skulder.

Som påpekats tidigare omfattas inte underskottsavdrag av lagstiftningen. Det sagda innebär att den skattskyldige vid taxering för konkursåret kan erhålla avdrag för underskott fram till konkursutbrottet såsom allmänt avdrag. Erfarenheterna visar att de största förlusterna uppkommer i nära anslutning till konkursen, vilket innebär att regelns huvudsyfte i viss mån undergrävts! Detta gäller även om konkursgäldenären saknar annan inkomst att kvitta underskottet mot eftersom möjlighet finns att överföra underskottet till den ev makens deklaration.

I fråga om ackord bör påpekas att ackordsvinsten inte är skattepliktig (RÅ 1929:396, RÅ 1963 ref 48). En förutsättning för skattefrihet är dock att bristande betalningsförmåga föreligger. Frågan om förlust genom ackordet är en avdragsgill kostnad eller inte följer bestämmelserna om drifts- och kapitalförlust i 20 § p 5 KL. T o m 1983 års taxering tillämpades reglerna i 29 § anv p 10 KL, varav framgick att om intressegemenskap förelåg mellan företagen och ackordet kunde antas haft sin grund i intressegemenskapen, skulle avdragsrätten för förlusten bedömas enligt reglerna för koncernbidrag. Avdragsrätt medgavs inte när ingen annan borgenär med fordran av betydelse medverkat eller gäldenären uppenbarligen inte var på obestånd. Av departementschefens uttalande i samband med bl a förslag till ändringar i kapitalförlustbegreppet (prop 1980/81: 68 Del A sid 201) framgår dock att någon egentlig ändring inte åsyftades i och med att ovan nämnda bestämmelse upphörde att gälla. ”Även utan en uttrycklig regel torde det vara klart att en förlust, som uppkommit genom att ackord beviljats ett dotterbolag eller ett annat närstående bolag, inte utgör avdragsgill omkostnad. Någon verklig förlust kan då inte anses konstaterad.” Som nämnts tidigare medför ackordet att rätten till förlustavdrag i princip bortfaller men däremot påverkas inte rätten att utnyttja ett under året uppkommet underskott mot de under samma år uppkomna vinsterna. Detta kan givetvis utnyttjas på ett inte avsett sätt i skatteplaneringssyfte antingen för en köpare av ett dylikt bolag eller av bolaget självt, i det sistnämnda fallet under förutsättning att obeskattade reserver finns. I stället för att använda ackordsvinsten till att täcka en ev rörelseförlust med, kan denna täckas genom t ex en upplösning av lagerreserven – resultatutjämningsfonden. På så sätt ökar företagets framtida konsolideringsmöjligheter.

Särskilt om handelsbolag

Skatterättsligt finns inga bestämmelser om fördelning av ett handelsbolags resultat mellan delägarna. Det civilrättsliga avtalet är därför i princip tillämpligt. Av rättsfallen RÅ 1968:945 och RÅ 1970 fi 2178 framgår att skattedomstolarna godtagit en fördelning av resultatet så att underskott uppkommer för den ene delägaren och överskott för den andre. I RÅ 1968:945 uppgick ett handelsbolags nettointäkt av rörelse till 10.376 kronor. En av delägarna hade erhållit en ersättning på 12.000 kronor. Underskottet utgjorde därefter 1.624 kronor, vilket fördelades lika mellan bolagsmännen. KR fann ej anledning att vägra avdrag för det på detta sätt uppkomna underskottet och RR gjorde ej ändring i detta beslut. I RÅ 1970 fi 2178 var fråga om förlustavdrag då handelsbolagets rörelse inte visat förlust. En av delägarna i handelsbolaget hade i sin deklaration upptagit högre belopp än nettointäkten av rörelsen och andra delägare, däribland den vars taxering nu prövades, hade redovisat underskott. KR konstaterade att den skattskyldiges andel i handelsbolaget utgjort ett underskott och att förutsättningarna för förlustavdrag var uppfyllda. RR ändrade inte detta beslut. Förutsättningen för att erhålla avdrag för ett på detta sätt uppkommet underskott är dock att det arvode som utbetalts är skäligt i förhållande till gjord arbetsinsats. En annan fördelning än enligt det civilrättsliga avtalet kan också göras t ex om bolagsmännen har nära personliga relationer till varandra och det kan antas att enbart skattemässiga synpunkter varit avgörande för vinstfördelningen.

Genom att skatterättsliga bestämmelser saknas om fördelningen av ett handelsbolags resultat, är det möjligt att inte bara fritt fördela ett överskott utan till och med skapa underskott hos någon eller några delägare för att på så sätt uppnå skattefördelar.

Som nämnts tidigare finns i 3 § tredje stycket bestämmelser med innebörd att om den skattskyldige försatts i konkurs, får han inte avdrag för förluster som uppkommit under konkursen eller tidigare. Av fjärde stycket samma paragraf framgår att om skattskyldig, eller handelsbolag vari han är delägare, erhållit ackord utan konkurs, bortfaller avdragsrätten för förluster som uppkommit under konkursen eller tidigare i den förvärvskälla ackordet erhållits. I förarbetena till lagstiftningen (Prop 1960:30) såg man dock ingen anledning att begränsa bolagsdelägarnas rätt till avdrag för handelsbolagets förluster. Bolagsmännens solidariska betalningsansvar skulle ju kunna innebära att respektive bolagsman fick bära sin andel av handelsbolagets förlust. Beträffande ackordsfallen var det praktiska överväganden som låg bakom den införda bestämmelsen att hela förlustavdraget bortfaller.

Enligt gällande regler är det sålunda fullt lagligt att ett handelsbolags delägare utnyttjar sin andel av bolagets underskott som förlustavdrag även efter det bolaget försatts i konkurs. Det har iakttagits att reglerna i många fall leder till stötande resultat. Det är inte ovanligt att ett handelsbolag sätts i konkurs på ansökan av staten, som i regel är den störste borgenären. KFM har dessförinnan redan utrett att delägarna saknar utmätningsbara tillgångar. Det framstår som uppenbart i dessa fall, att delägarna aldrig kommer att betala bolagsskulderna. Trots detta kan delägarna fullt ut utnyttja rätten till förlustavdrag, om de inte själva försätts i konkurs. Det observeras, att KFM i vissa situationer genom påtryckning mot en delägare om att han kan försättas i konkurs, har möjlighet att få betalning för statens fordringar. Delägaren kan då betala skatteskulden men ändå ha kvar stora skulder till andra borgenärer, som inte brukar föranstalta om konkurs mot delägarna om de anser det uteslutet att få någon utdelning i konkursen. Detta innebär att bolagsmännen fortfarande kan göra förlustavdrag för stora underskott, som hänför sig till obetalda skulder.

Särskilt om kommanditbolag

Av 3 kap handelsbolagslagen framgår att kommanditdelägarens roll i bolaget är vad man brukar kalla ”sleeping partner”. Hans ställning är i mycket jämförbar med en aktieägare i ett aktiebolag. Civilrättsligt har kommanditdelägaren ett ekonomiskt ansvar som är begränsat till hans insats i bolaget. Detta ansvar kan givetvis utökas genom avtal. För kommanditbolag gäller inte den beträffande handelsbolag gällande dispositiva regeln att vinst eller förlust i bolaget skall fördelas lika mellan delägarna. Lagen förutsätter i detta fall ett avtal mellan bolagsdelägarna. Även här gäller att det civilrättsliga avtalet är tillämpligt också skatterättsligt. Några särskilda skatteregler för hur eventuella förluster i kommanditbolaget skall fördelas finns inte. Konsekvensen av detta blir att det underskottsavdrag som skatterättsligt måste godtas inte kan begränsas till det civilrättsliga ekonomiska ansvaret. Denna tolkning har fastslagits av regeringsrätten i dom R 79 1:85. RR yttrade: ”Av den omständigheten att Ljungbo i sin egenskap av kommanditdelägare varit ansvarig för kommanditbolagets skulder endast med sitt i bolaget insatta kapital har inte följt någon begränsning i hans rätt till avdrag för enligt vanliga regler avdragsgilla rörelsekostnader, när dessa endast nedbringat den för ett beskattningsår redovisade vinsten i bolagets rörelse. Utan stöd i lag kan hans avdragsrätt inte begränsas när – såsom i förevarande fall – sådana rörelsekostnader lett till att kommanditbolagets rörelse visat underskott och detta resulterat i skulder för bolaget, vilka överstigit verkliga värdet av tillgångarna. Ej heller finns något hinder mot att avräkna underskottet från Ljungbos överskott inom annan förvärvskälla.”

Här uppnår man materiellt stötande beskattningskonsekvenser eftersom det skattemässiga underskottsavdraget inte är begränsat till det ekonomiska ansvaret. Man kan således skattemässigt få avdrag för kostnader och förluster som man civilrättsligt aldrig kan bli betalningsansvarig för. I sammanhanget bör även Regeringsrättens dom den 10 oktober 1983 med anledning av att ett överklagat förhandsbesked noteras (RSV/FB Dt 1983:47). Av domen framgår att vid avyttring av andelarna i ett KB har anskaffningskostnaderna ansetts motsvara de tillskjutna insatserna utan reducering av tidigare års förluster oaktat dessa dragits av hos bolagsmännen.

Om kommanditbolaget försatts i konkurs blir dessa effekter än mer stötande. Även om kommanditdelägarnas insatta kapital är begränsat till några hundratal kronor kan deras skattemässiga underskottsavdrag, som nämnts, och senare förlustavdrag vara obegränsat. I dessa fall kan man inte ens formellt kräva betalning av kommanditdelägaren eftersom han mot borgenärerna inte svarar för större del av bolagets förluster än intill hans insatta kapital.

Exempel från praktiken

Av redogörelsen framgår att gällande lagstiftning och praxis innehåller stora brister. Låt mig få redovisa några exempel från praktiken och hur bestämmelserna påverkat kronofogdemyndighetens (KFM) agerande:

Ex 1. Två äkta makar hade drivit åkerirörelse i handelsbolagsform. Bolaget försattes i konkurs med obetalda (resultatpåverkande) skulder på 800.000:- varav arbetsgivaravgifter 200.000:-. Strax före konkursen hade maskinerna etc överlåtits till ett av mannen ägt vilande aktiebolag. Mannen uppsökte sedan Lokala skattemyndigheten (LSM) och begärde jämkning av den preliminära skatten på sin lön ur aktiebolaget (10.000:-/mån) till noll kronor under en tid av sex år. KFM agerade omedelbart och krävde betalning för skatteskulden. När bolagsmännen inte betalade försattes de i konkurs. Om förlustavdraget fått utnyttjas hade detta inneburit ett framtida skattebortfall på ca 400.000:-.

Ex 2. Två män drev rörelse i handelsbolagsform. Bolaget försattes i konkurs med obetalda (resultatpåverkande) skulder på 1.000.000:- varav arbetsgivaravgifter 120.000:-. Ny verksamhet hade startats av männen strax efter konkursen. KFM krävde och erhöll omedelbart betalning för hela skatteskulden. Bolagsmännen, som inte hade några utmätningsbara tillgångar, insåg att leverantörerna knappast skulle söka dem i konkurs eftersom någon utdelning inte skulle erhållas och konkursförfarandet endast kunde innebära kostnader för borgenärerna. I och med att skatteskulden betalades kunde förlustavdraget på 1.000.000:- till fullo utnyttjas, vilket var värt ca 500.000:- i mindre skatt framöver.

Ex 3. Ett kommanditbolag (KB) som bedrev byggnadsrörelse försattes i konkurs under slutet av 1982 p g a stora förluster. Bristen i konkursboet uppgick till ca 18 mkr. Komplementären i KB var ett aktiebolag med ett aktiekapital på 80.000:-. De egentliga företrädarna för bolaget (18 st till antalet) var kommanditdelägare med en insats varierande från 11.000:- till 100.000:- (totalt 600.000:-). Underskottet av KBs rörelse vid 1983 års taxering uppgick till 13,8 mkr. När det var dags att deklarera yrkade kommanditdelägarna avdrag för den del av förlusten, 12,1 mkr, som enligt inbördes avtal skulle tillkomma dem. Som exempel kan nämnas att en delägare som satsat 4.000:- i insats erhöll avdrag med 1,9 mkr att kvittas mot framtida inkomster i sex års tid. Det sagda torde knappast stå i överensstämmelse med skatteförmågoprincipen!

Ex 4. Två äkta makar drev tillsammans ett kommanditbolag (KB), vilket försattes i konkurs under 1982. Mannen var komplementär i KB medan hustrun stod som kommanditdelägare med en insats på 1.000:-. De outnyttjade förlustavdragen i KB uppgick till ca 1,1 mkr varav 200.000:- bestod av arbetsgivaravgifter. KFM krävde betalning för skatteskulden. När mannen inte betalade försattes han i konkurs varvid rätten till förlustavdrag gick förlorad. Hustrun var däremot oförhindrad att utnyttja förlustavdragen, vilka enligt ett inbördes avtal helt och hållet skulle tillkomma henne. Hustrun kunde dock inte utnyttja avdragen p g a låga inkomster. Mannen hade däremot höga inkomster och önskade utnyttja de avdrag maken inte kunde utnyttja. Fråga uppkommer härvidlag om hustrun med stöd av 6 § FAL äger överföra de avdrag hon inte kan utnyttja till mannen trots att han är försatt i konkurs. Av lagtexten framgår: ”Äger av äkta makar .... den ena rätt till förlustavdrag men kan avdraget av den maken helt eller delvis ej utnyttjas vid en taxering varom fråga är, må – efter samma makes medgivande – det icke utnyttjade avdraget i stället tillgodoföras andra maken.”

Att hustrun är berättigad till förlustavdrag är helt klart. Strikt enligt lagens ordalydelse synes hustrun kunna överföra sin rätt till mannen. Som reglerna utformats torde det avgörande vara hustruns rätt till överföring och denna rätt synes inte kunna påverkas av makens konkurs. Mannen förlorade visserligen i och med konkursen sin rätt till förlustavdrag, däremot finns inget sagt att han inte skulle kunna utnyttja hustruns rätt till det inte utnyttjade förlustavdraget. Frågan har mig veterligen inte prövats i domstol.

Kent Löfgren, avdelningsdirektör vid Riksskatteverket