Resultatet av Eko-kommissionens förslag om Effektivare företagsrevision medför vissa förändringar av revisionsarbetet.
Det innebär inte att revisorerna nu skall bli skattepoliser.
I denna artikel informerar Gunnar Widhagen och Margareta Damberg om nyheterna i lagstiftning och FARs rekommendationer.
Genom ändringar i aktiebolagslagen (ABL) och lagen om årsredovisning m m i vissa företag (LÅ) har man velat förbättra möjligheterna att på ett effektivt sätt utnyttja revisorerna i kampen mot den ekonomiska brottsligheten.
För det första ska revisorerna enligt de ändrade lagbestämmelserna och förarbetena till dessa särskilt granska om bolaget har fullgjort sina skyldigheter i fråga om skatter och avgifter. Om bolaget inte har fullgjort sina skyldigheter, ska det anmärkas i revisionsberättelsen. En avskrift av denna ska genast sändas in till Länsstyrelsen.
För det andra ska revisorerna ha en skyldighet att på begäran lämna upplysningar om bolagets angelägenheter till den som leder en förundersökning i brottmål.
För det tredje ska länsstyrelsen få besluta att vissa företag som ännu inte har en kvalificerad revisor ska utse en sådan revisor. Om det finns skäl till det, får Länsstyrelsen i sådana bolag också förordna viss kvalificerad revisor.
För det fjärde ska en revisor vars uppdrag upphör i förtid genast anmäla detta till Länsstyrelsen och samtidigt lämna en redogörelse för den granskning som han har utfört.
Den nya lagstiftningen har trätt i kraft den 1 januari 1985. Några övergångsbestämmelser har inte lämnats annat än för länsstyrelsens möjlighet att utse kvalificerad revisor i aktiebolag, en möjlighet som endast avser tiden fram till den 1 januari 1988, när alla aktiebolag ska ha en kvalificerad revisor.
Skillnader mot Eko-kommissionens förslag
De stora skillnaderna gentemot den s k Eko-kommissionens förslag 1 är följande:
Vad gäller skatte- och avgiftsgranskning har omfattningen begränsats och preciserats i förhållande till förslaget. Granskningsskyldigheten avser främst avdrag och betalning av preliminär A-skatt och kvarstående skatt för bolagets anställda samt redovisning och betalning av arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt. Revisorn har nu fått en uttalad skyldighet att anmärka i revisionsberättelsen, om han vid sin granskning har funnit att bolaget inte har fullgjort sina skyldigheter enligt vissa i fyra punkter särskilt uppräknade åligganden i fråga om skatter och avgifter. (Se ABL 10 kap 10 §.) Någon tillkommande bedömning av hur dispositioner och värderingar kan komma att behandlas skattemässigt vid senare prövning av skattemyndigheter och domstol blir således inte aktuell. Farhågorna att revisorn i hög grad skulle bli skattemyndigheternas förlängda arm har därför i detta avseende inte besannats.
Vad gäller revisorns upplysningsskyldighet har lagen enbart kommit att omfatta upplysningar om bolagets angelägenheter till den som leder förundersökning i brottmål. Kommissionens tanke att upplysningsskyldigheten även skulle gälla granskningsmyndigheterna på skatte- och avgiftsområdet stannade därmed på förslagsstadiet. Inte heller i detta avseende blev således farhågorna om att revisorerna skulle bli skattepoliser verklighet.
Departementschefen tog här hänsyn till vad som framhållits av åtskilliga remissinstanser, däribland FAR, att förtroendeförhållandet mellan företagsledningen och revisorn skulle kunna allvarligt rubbas om revisorn ålades någon form av självständig upplysningsskyldighet gentemot skattemyndigheterna. En minskad öppenhet från företagsledningens sida gentemot revisorn skulle kunna resultera i en sämre företagsrevision samt minskade möjligheter för revisorerna att på ett tidigt stadium avhjälpa olika felaktigheter på det skatterättsliga området, ansåg han. Dessutom skulle ett genomförande av Eko-kommissionens förslag medföra att staten som fordringsägare skulle få möjligheter till information som saknas för andra intressenter; en sådan ordning skulle kunna tas till intäkt för att bolagets intressenter inte längre behandlades lika och även medföra att revisorns oberoende ställning skulle kunna sättas i fråga. Med hänsyn till de möjligheter som redan finns att få upplysningar direkt från bolagen, ansåg departementschefen att det var mindre angeläget att i detta avseende anlita revisorerna som en extra informationskälla.
Eko-kommissionens förslag om s k offentlig revisor vid sidan av de ordinarie revisorerna har inte lett till någon lagstiftning. I stället får länsstyrelsen besluta att vissa företag som ännu inte har någon auktoriserad revisor eller godkänd revisor ska utse en sådan revisor. Länsstyrelsen får vidare möjlighet att själv förordna kvalificerad revisor i sådant företag. Departementschefen ansåg här att en offentlig revisor i allmänhet skulle ha små möjligheter att förbättra situationen i företaget. Han antog att en sådan revisor inte sällan skulle få inskränka sin verksamhet till att ge ytterligare offentlighet åt de missförhållanden som utgjort grunden för hans förordnande. Inte heller trodde han att det kunde uteslutas att tillkomsten av en offentlig revisor skulle försämra arbetssituationen för de ordinarie revisorerna och leda till motsättningar både inom kretsen av revisorer och i förhållandet till bolagsledningen. Om det framkommer uppgifter som tyder på exempelvis oegentligheter i fråga om skatter i ett bolag vore det i stället naturligt att det inleds en förundersökning eller förordnas om taxeringsrevision, tyckte departementschefen. Dessutom kommer alla aktiebolag om några år att ha en auktoriserad revisor eller godkänd revisor; om en sådan inte fungerar på ett tillfredsställande sätt ankommer det på Kommerskollegium att agera, konstaterade han slutligen.
Beträffande anmälningsskyldighet vid förtida entledigande har lagstiftningen kommit att överensstämma med Eko-kommissionens förslag, så när som på att den även omfattar det fallet att revisorn avgår i förtid på egen begäran.
Se BALANS nr. 7/83 ”FARs ordförande om förslaget om Effektivare företagsrevision”.
Ändringar i FARs rekommendationer
De förändringar lagstiftningen fört med sig har kommit till uttryck i kompletteringar och ändringar i FARs revisionsrekommendationer (återges i sin helhet på annan plats i Balans):
”Revision i svenska aktiebolag”
Genom de nya bestämmelserna slås ju fast att revisorerna har en rättslig skyldighet att kontrollera hur företagen fullgör sina åligganden på skatte- och avgiftsområdet. I den grundläggande rekommendationen kommer detta till uttryck under den första punkten om revisorns uppgifter. Där hänvisas nämligen till ABL 10 kap. 10 § som preciserar revisorns granskningsplikt. I lagen om årsredovisning m m i vissa företag återfinns motsvarande precisering i 4 kap. 10 §.
Revisorns anmälningsplikt, om hans uppdrag upphör innan mandattiden gått till ända, behandlas i rekommendationsavsnittet Revisorns ansvar under löpande år. (Revisionskommittén har givit ut ett separat uttalande för denna situation, varom mera i det följande.)
”Revisionsberättelse och revisorspåteckning i aktiebolag”
Som en följd av revisorns nya skyldighet att anmärka i revisionsberättelsen om han funnit att företaget inte har fullgjort sina åligganden på skatte- och avgiftsområdet har revisionsberättelserekommendationen utökats med ett avsnitt om nya grunder för avvikelse från den rena revisionsberättelsens form. Exempel lämnas också på revisionsberättelse och revisorspåteckning då avvikelse föreligger.
”Revisionsberättelse och revisorspåteckning enligt lag om årsredovisning m m i vissa företag”
Denna rekommendation är nära knuten till rekommendationerna om ”Revision i svenska aktiebolag” och ”Revisionsberättelse och revisorspåteckning i aktiebolag” och har endast kompletterats med en hänvisning till anmärkningsskyldigheten i fråga om skatter och avgifter.
Dessutom har FARs Revisionskommitté givit ut ett uttalande om ”Anmälningsskyldighet för revisor vars uppdrag upphör i förtid”, som bl a ger vägledning för utformningen av redogörelsen i anmälan. Bl a sägs att det i vissa fall kan vara motiverat att ta in en förklaring till avgången, såsom att bolaget bytt ägare eller att revisorn p g a sjukdom inte kan kvarstå. Vidare sägs att det bör anges i anmälan om revisorn inte hunnit utföra någon granskning. Slutligen redogörs för de anmärkningsgrunder som kan ge upphov för anmärkning i redogörelsen. Tre exempel på formuleringar har tagits med.
Några vanliga frågor
Vi har här sammanställt ett antal frågor om hur den nya lagstiftningen och de nya rekommendationerna påverkar revisionen fr o m 1985. Frågorna har i flertalet fall kommit upp under Revisionskommitténs arbete och under FAR-dagarna i november 1984. Svaren är ”principsvar” och gäller därför inte alltid för specifika frågor i enskilda fall.
Granskning av skatter och avgifter fr o m 1985
Fråga: Gäller samma väsentlighets- och riskkriterier för skatte- och avgiftsgranskningen som för övrig granskning?
Svar: Ja, det är klart utsagt i förarbetena till lagen, att granskningen av hur bolaget sköter sina åligganden enligt skatte- och avgiftsförfattningarna bör ske efter samma principer som gäller för revisorns granskning i övrigt. Det påpekas där att detta bl a innebär att de vedertagna principerna om väsentlighet och risk ska vara vägledande för revisorn också vid skatte- och avgiftsgranskningen och att revisorn således vid bestämningen av inriktning och omfattning av granskningen av handlingar, transaktioner och rutiner i fråga om skatter och avgifter ska lägga huvudvikten vid det som är beloppsmässigt mest väsentligt eller i riskhänseende sådant att väsentliga fel eller brister kan uppstå. Det sägs visserligen inte för vem det ska vara beloppsmässigt mest väsentligt, men det torde stå klart att det inte är fråga om något nytt väsentlighetsbegrepp, eftersom man särskilt hänvisar till ”de vedertagna principerna om väsentlighet och risk”.
Fråga: Gäller samma väsentlighetskriterier för rapporteringen av skatte- och avgiftsgranskningen som för övrig rapportering?
Svar: Ja, förarbetena säger klart att rapporteringen bör ske efter samma principer som gäller för revisorns rapportering i övrigt. Se vidare svaret till föregående fråga.
Fråga: Är det tillräckligt att enbart förlita sig på granskning av intern kontroll i rutinerna för redovisning och betalning av skatter och avgifter om denna bedömts god?
Svar: Nej, oftast inte och självfallet inte för registrering enligt lagen om mervärdesskatt (som ju är en engångsåtgärd) och inte heller för betalning av skatter och avgifter. Detta skulle förutsätta inte bara att sammanställningen av underlagen för skatter och avgifter sker enligt en rutin som är tillförlitlig utan även att rutinen för betalning på fastställda datum fungerar på ett tillförlitligt sätt (som är svårt att åstadkomma, eftersom rutinen ska hantera ett begränsat antal transaktioner per år). Tillförlitliga redovisningskontroller i form av avstämningar kan dock begränsa behovet av substansgranskning.
Fråga: Är tidpunkten för betalningen av skatter och avgifter avgörande för bedömning av om en underlåtenhet ska anmärkas i revisionsberättelsen för 1984?
Svar: Nej, det är tidpunkten för granskningen/upptäckten som gäller. Om man t ex upptäcker förseelsen den 2 januari 1985 gäller den nya anmärkningsplikten.
Fråga: Om revisorn funnit att företaget under 1985 underlåtit att registrera sig för mervärdesskatt men omedelbart efter revisorns påpekande gör detta och betalar in erforderlig skatt med ev tillkommande avgifter för underlåtenheten, är revisorn då skyldig att anmärka på underlåtenheten i revisionsberättelsen?
Svar: Endast om det gäller allvarliga överträdelser av avgifts- och skatteförfattningarna kan det bli fråga om anmärkning i revisionsberättelsen. I detta fall kvarstår ju inga effekter av felaktigheterna eftersom rättelse skett.
Upplysningsskyldighet för räkenskapsår som omfattar hela eller delar av 1984.
Fråga: Har revisorn upplysningsskyldighet gentemot undersökningsledare under förundersökning i brottmål för transaktioner och uppgifter rörande 1984 när bolagets räkenskapsår avser 1984/85?
Svar: Nej, den nya upplysningsskyldigheten gäller enbart händelser som inträffar efter 1984.
Anmälan när revisionsuppdraget upphör i förtid.
Fråga: I vilka situationer ska revisorn avge anmälan till länsstyrelsen?
Svar: När revisorn avgår vid extra bolagsstämma, antingen han avgår på egen begäran eller på företagets. Enda undantaget gäller uppdrag för obestämd tid, d v s tills vidare; då aktualiseras aldrig någon anmälningsskyldighet.
Fråga: Ska anmälan innehålla redogörelse för orsakerna till att uppdraget upphör i förtid?
Svar: Nej, i anmälan behöver inte anges orsakerna, men i Revisionskommitténs uttalande sägs att det i vissa fall kan vara motiverat att i anmälan inta en närmare förklaring såsom att bolaget bytt ägare eller att revisorn p g a sjukdom ej kan kvarstå. Upplysningar av detta slag kan undanröja missuppfattningar. Orsaken till byte kan också vara av den karaktären att de bör omnämnas eftersom de samtidigt leder till anmärkning i anmälan, exempelvis när revisorsbytet föranletts av att revisorn upptäckt ett förvaltningsbrott.
Fråga: Måste revisorn yttra sig om granskningen om han blir utbytt/avsäger sig uppdraget innan någon granskning hunnit utföras?
Svar: Ja, Revisionskommittén säger i sitt uttalande: ”Har emellertid ingen granskning hunnit utföras bör detta anges i anmälan.” I förarbetena till lagen sägs att revisorn ska redogöra för den granskning han har utfört under den del av det löpande räkenskapsåret som hans uppdrag har omfattat. Revisionskommittén har tolkat detta så, att så länge revisorn iakttagit god revisionssed i detta sammanhang och följt FARs rekommendation om ”Revision i svenska aktiebolag”, avsnittet ”Revisorns åtgärder under löpande år”, så krävs inget särskilt uttalande om granskningen. Har revisorn däremot inte följt denna rekommendation bör han påpeka i sin anmälan att han inte hunnit utföra någon granskning.
Fråga: Kan eller ska revisorn i sin anmälan beakta att bolaget kan ha rättat fel som revisorn påpekat, efter det att revisorn bytts ut/avgått?
Svar: Ja, det är synnerligen viktigt att revisorn inte påtalar sådant som inte nödvändigtvis skulle ha lett till en anmärkning i revisionsberättelsen. I FARs rekommendation om ”Revisionsberättelse och revisorspåteckning i aktiebolag” sägs: ”Om rättelse sker, föreligger det i regel ej anledning att avge en RB med anmärkning eller särskild upplysning. Detta gäller dock ej vid allvarliga överträdelser av ABL eller bolagsordningen eller då effekter av felaktigheter eller brister trots rättelse kvarstår.” Endast om det gäller allvarliga överträdelser av ABL eller bolagsordningen eller då revisorn vet att effekter av felaktigheterna eller bristerna trots rättelse kvarstår blir det således aktuellt med anmärkning i denna nya anmälan till Länsstyrelsen.
Fråga: Vad ska revisorn skriva i anmälan om han noterat allvarliga brister i den interna kontrollen i ett nystartat bolag? Vid påpekandet lovar bolagets ledning att åtgärda bristerna. Kort därefter och innan bristerna åtgärdats byts revisorn ut.
Svar: Även här gäller att en anmärkning endast ska tas in i anmälan till länsstyrelsen om bristerna är av den karaktären att de inte kan kompenseras eller fås att bli oväsentliga, d v s är av den arten att de skulle föranlett anmärkning i en revisionsberättelse.
Fråga: Om revisorn avgår i förtid p g a oenighet om värdering av en väsentlig post i balansräkningen, är revisorn då skyldig att avge en anmälan med redogörelse för de skilda uppfattningarna?
Svar: Nej, revisorn är inte skyldig att redogöra för de skilda uppfattningarna i sin anmälan till länsstyrelsen. I förarbetena till lagen sägs att det självfallet inte kan förekomma något uttalande som förutsätter tillgång till bolagets årsredovisning. Är det således inte fråga om åtgärd eller försummelse, som kan föranleda ersättningsskyldighet som ligger styrelseledamot eller verkställande direktör till last eller fråga om att nämnda personer på annat sätt handlat i strid mot aktiebolagslagen eller bolagsordningen, är revisorn inte skyldig att lämna information om de skilda uppfattningarna. Om revisorn vill motivera sin avgång genom att referera till oenighet om värderingen och det senare visar sig att årsredovisningen är korrekt i detta avseende kan företaget under vissa omständigheter rikta skadeståndstalan mot revisorn enligt ABL 15 kap. 2 §.
De nya revisionsrekommendationerna som nämns i artikeln återfinns på sid 37–46 i detta nummer av Balans.
Margareta Damberg, auktor revisor, utvecklingsansvarig inom FAR och sekreterare i Revisionskommittén.
Gunnar Widhagen, auktor revisor och ordförande i FARs Revisionskommitté.