Agera inte som om nuvarande former för skattekrediter blir bestående utan arbeta i stället aktivt för att problemet med de latenta skatteskulderna löses genom en ändring av skattelagarna.

Det skriver John Hellman i denna artikel och uppmanar till skilsmässa mellan redovisning och beskattning.

Enligt de åsikter som jag förde fram i min förra artikel (Balans 4/1984) borde det vara möjligt att även vid nuvarande skattelagar förändra principerna för redovisning av obeskattade reserver så att en betydligt större enkelhet och begriplighet i de offentliga boksluten skulle uppnås. Min utgångspunkt var då att avsättningar till obeskattade reserver konsekvent skulle behandlas som vinstdispositioner och inte längre i civilrättsligt avseende ses som knutna till nedskrivning på bestämda tillgångar och därmed som kostnad i resultaträkningen. En sådan redovisningsteknisk förändring löser självfallet dock inte de grundläggande problemen vad gäller beroendeförhållandet mellan redovisning och skattelagstiftning. Vad som på längre sikt bör uppnås är en mer radikal förändring av principerna för företagsbeskattningen så att begreppet obeskattade reserver helt kan försvinna. En viktig förutsättning härför är att skattelagstiftarna avstår från ambitionen att särskilt gynna konsolidering och i stället inriktar sig på att göra skattereglerna neutrala i förhållande till olika sätt att redovisa och disponera vinsten.

Bakgrunden till nuvarande skatteregler

Från statsmakternas sida har man inte sällan velat berömma sig av vår internationellt sett liberala företagsbeskattning. Genom möjligheterna att skattefritt fondera vinstmedel har man sagt sig vilja gynna näringslivets kapitalförsörjning och allmänna utveckling. När man hör denna argumentering bör man emellertid vara medveten om att nuvarande värderingsregler vid företagsbeskattningen ursprungligen hade ett helt annat motiv. Före 1961 fanns som bekant inte rätt till förlustavdrag, och enda möjligheten till vinstutjämning vid beskattningen var då de dolda reserverna.

En ytterligare viktig förklaring till nuvarande regler är att den skattemässiga vinstberäkningen med nödvändighet till viss del måste bygga på schablonmässiga värderingsregler. Främsta exemplet härpå är avskrivningar på anläggningstillgångar, där skattemyndigheterna inte har praktisk möjlighet att bedöma företagens individuella verkliga avskrivningsbehov. Bakom de nuvarande relativt liberala avskrivningsreglerna för maskiner behöver alltså inte i första hand ligga en avsikt att stimulera till konsolidering.

När det gäller avskrivningar finns i skattelagarna en inkonsekvens som består i att fastighetsavskrivningarna kan göras i deklarationen utan att vara gjorda i bokföringen medan samma sak inte gäller maskiner och inventarier. Detta har med konsolideringssyftet att göra, men veterligen har det aldrig riktigt klargjorts varför det är så viktigt att det skattemässiga avdraget är bokfört som kostnad vad gäller maskiner men inte fastigheter. Bokföringsmässig mervinst, som uppstår genom att fastighetsavskrivningarna är lägre i bokslutet än i deklarationen kan alltså utan vidare utdelas, men detta kan inte ske vad gäller maskinavskrivningar.

I fallet lagerreserv är förutsättningarna för de skattemässiga värderingsreglerna något annorlunda. Här är det otvetydigt fråga om en ren skattekredit, som lämnas under förutsättning att ifrågavarande del av vinsten används för konsolidering. Det bör dock påpekas att vad gäller avdrag för inkurans borde föreligga samma behov av liberala schablonregler som vid avskrivningar. Egentligen torde inte så få företag i dag kunna motivera betydligt större inkuransavdrag än schablonmässigt medgivna 5 %, men avstår från yrkande härom så länge utrymme finns i den allmänna lagerreserven. Om man tänker sig en förändring av skattesystemet så att avsättningar till lagerreserv inte längre blev avdragsgilla borde samtidigt schablongränsen för tillåten inkurans höjas inte obetydligt för att undvika att skattemyndigheterna blev belastade med ett väsentligt mycket större antal svårbedömda yrkanden om högre avdrag än som är fallet i dag.

Kritik mot konsolideringssyftet

Skattelagarnas medvetna inriktning på att gynna företagens konsolidering kan synas mycket positiv från näringslivets synpunkt men har en olycklig negativ baksida, som numera allt oftare påtalas. Genom kombinationen av liberala avdragsmöjligheter och höga skattesatser blir företagen vid sina vinstdispositioner i alltför hög grad influerade av skattetänkande. Vinstmedel kommer därigenom att låsas i företagen, som ifall de utdelats ofta skulle fått en från samhällsekonomisk synpunkt mer produktiv användning.

Från myndigheternas sida framhålls numera allt oftare denna inlåsningseffekt som en betydande svaghet i vårt skattesystem. Från finansdepartementets sida har gjorts uttalanden, enligt vilka man är klart inställd på att förändra och förenkla skattesystemet genom att ”bredda skattebaserna”, d v s minska avdragsmöjligheterna och samtidigt sänka skattesatserna. Ett steg på denna väg var sänkningen av gränsen för tillåten lagerreserv till 50 % samtidigt som skattesatsen för aktiebolag reducerades från 40 % till 32 %.

En annan kritik som kan riktas mot nuvarande skatteregler – om dessa verkligen skall ha till syfte att gynna konsolidering – är att de enbart tar sikte på den speciella form av vinstfondering, som motsvarar de gamla dolda reserverna. Därigenom diskrimineras de företag som har krav på utdelning, ofta i kombination med fondavsättningar, i relation till företag som saknar sådana krav och som därigenom alltid maximalt kan utnyttja de skattefria nedskrivningsmöjligheterna.

Allmänt sett kan det hävdas att det är ett olösligt problem att skapa skatteregler, som på ett rättvist sätt genom skattekrediter gynnar företagens konsolidering, och som samtidigt är anpassade till de skiftande förhållanden i företagen, som konsolideringsbehoven är beroende av. Därför måste slutsatsen bli att skattelagstiftningen varken bör gynna eller missgynna företagens konsolidering utan i stället bör vara neutral i detta avseende. Varje företag bör få avgöra vinstmedlens användning utan sneglande på hur detta verkar i skatteavseende. Först på detta sätt kan fonderingsfrågorna få en från företagsekonomisk och samhällsekonomisk synpunkt lämplig lösning.

De här framförda åsikterna torde ganska väl ansluta sig till den nu aktuella debatten kring vårt skattesystem. En gång för ganska länge sedan försökte jag vinna gehör för ett sådant synsätt genom en artikel under rubriken ”Kritiska synpunkter kring företagsbeskattningens principer” (Balans nr 1/1955, den tidskrift för samhällsekonomisk debatt som då utgavs av Skattebetalarnas förening), varifrån just ovanstående stycke är nästan ordagrant hämtat: Tiden var emellertid då inte alls mogen för synpunkter av detta slag.

Vinstbeskattning och inflation

Utgångspunkten för mitt inlägg i debatten 1955 var ett betänkande från dåvarande företagsbeskattningskommittén. Häri förde man även fram argument till försvar för dolda reserver, som grundades på den tidens teorier om inflationsjusterade vinster. Kommittén diskuterade normallagervärdemetoden och avskrivningar på återanskaffningsvärden och ansåg dessa värderingsprinciper teoretiskt riktiga men inte möjliga att praktiskt tillämpa i skattelagstiftningen. Min kritik riktade sig just mot den åsikten, att dessa metoder var ”teoretiskt” riktiga, vilket jag menade inte alls var fallet. Felet med teorierna var att de inte tog hänsyn till det främmande kapitalets roll i ett företags finansiering och därför i verkligheten var vilseledande. Jag fick ett bemötande av professor Nils Västhagen, knuten som expert till företagsbeskattningskommittén, men detta var i sak enbart undanglidande. Som bekant dröjde det sedan till in på 70-talet innan man mer allmänt kom till insikt om att ett ökat kapitalbehov vid inflation inte nödvändigtvis till 100 % behöver finansieras med fonderade vinstmedel. Genombrottet var väl den engelska Hyde-rapporten med dess skuldandelsjustering.

Argumenteringen från 50-talet att de dolda reserverna kan fungera som ersättning för annars teoretiskt mer riktiga inflationsjusteringar har levt kvar i senare företagsbeskattningsutredningar och figurerar inte sällan i den allmänna debatten ända in i våra dagar. Ett stort problem i detta sammanhang är att metoderna för inflationsjusteringar blivit så väsentligt mer komplicerade än förr. Oenigheten bland experter om rätt beräkningsmetod och själva syftet med omräkningarna har också blivit allt större. Själv vill jag hävda som jag nu gjort många gånger sedan 50-talet att det inte är praktiska svårigheter att konstruera en beräkningsmodell som står i vägen för en slutlig lösning av inflationsredovisningens problematik, utan det är själva de teoretiska utgångspunkterna för kraven på inflationsjusteringar som det är fel på. Tidigare var det det främmande kapitalets roll, som man i avgörande grad förbisåg. I dag är det uppenbart att man gör det grundläggande misstaget att inte ta hänsyn till skillnaden mellan makro och mikro inom ekonomin. Man tror sig kunna överföra rent statistiska makroekonomiska begrepp såsom indextal för inflation och penningvärde på nationell nivå till att ha relevans på mikronivå i de enskilda företagen. Det är orimligt att tänka sig att man på detta sätt skall få en rättvisande bild av prisförändringarnas betydelse för ekonomin i ett enskilt företag. Lika litet är det möjligt att lägga sådana modeller till grund för en rättvis beskattning.

Det för något år sedan framlagda betänkandet från realbeskattningsutredningen torde ganska väl belysa vad jag här har sagt. Vid remissbehandlingen framhölls de många oöverskådliga och stundom orimliga konsekvenser som skulle uppstå rent praktiskt vid ett genomförande av utredningens förslag. Den avgörande invändningen ligger ändock inte på detta plan. Det är själva föreställningen att man skulle få större rättvisa i skattesystemet genom att införa diverse justeringar grundade på ett allmänt penningvärdeindex som är det grundläggande felet. Rättvisa i ett skattesystem är inte en fråga på makronivå utan gäller de enskilda skattskyldiga i relation till varandra.

När det gäller den modell för inflationsjusteringar, som hastigt tillskapades i samband med löntagarfondernas införande så hade upphovsmännen tydligen en stark tro på att hela vårt skattesystem skulle förändras i riktning mot real beskattning och att detta var första steget på vägen. Någon mer genomtänkt analys av modellens praktiska konsekvenser gjordes aldrig. När detta nu så småningom börjar uppenbaras och kritik framförs mot i första hand inflationsomräkningarna av skulderna, så ger detta en talande belysning av de snedeffekter som uppstår när man blandar samman makroekonomi och mikroekonomi. Enligt beräkningsmodellen uppstår sålunda en skattepliktig vinst när ”realvärdet” av skulderna sjunker vid inflation.

Denna vinst, som företagen anses göra, är emellertid enbart en teoretisk konstruktion, som saknar motsvarighet i företagens betalningsflöde. Några pengar att betala skatten med har alltså inte flutit in. Även företag med redovisad förlust kan på detta sätt tvingas att betala vinstdelningsskatt, vilket självfallet måste anses strida mot den fundamentala principen i vårt skattesystem om skatt efter bärkraft.

Förenklad företagsbeskattning – ett alternativ till promsen

I en liten skrift under ovanstående rubrik lägger professor Göran Grosskopf fram ett förslag till ändrade principer för företagsbeskattningen, som har andra utgångspunkter än den kritik av nuvarande skattesystem, som tidigare behandlats i denna artikel. Han menar sålunda att företagens möjligheter att göra nedskrivningar och få skatteavdrag leder till att företagens skattebetalningar, om man ser dem i relation till den verkliga vinsten, blir lägre under högkonjunkturer och högre när konjunkturerna går ned och skatteförmågan rimligtvis borde bli sämre. Denna resultatreglering menar Grosskopf är olycklig från konjunkturstyrningssynpunkt, om man anlägger ett internationellt perspektiv. Jag har svårt att bedöma hur stor vikt som bör läggas vid dessa synpunkter, men det visar sig att hans förslag rent praktiskt mycket väl ansluter sig till de idéer om det framtida skattesystemet, som framförts från myndigheternas sida och som återgivits tidigare i denna artikel. Grosskopf föreslår sålunda att resultatregleringsmöjligheterna via avsättningar till lagerreserv, resultatutjämningsfond och investeringsfond helt skall slopas samtidigt med att man avskaffar alla nuvarande särskilda stimulansbidrag via skatten. Han föreslår vidare att skattesatsen sänks till 30 %, sammanlagt för både statlig och kommunal skatt.

På en punkt har jag anledning att något korrigera Göran Grosskopfs framställning. Vad gäller avskrivningar på maskiner och inventarier säger han nämligen att överavskrivningarna numera är relativt obetydliga och att därför av praktiska skäl – för att skattemyndigheterna skall slippa bestämma vad som faktiskt är överavskrivningar – nuvarande skattemässiga avskrivningsregler bör bibehållas. Det måste dock vara en grov missuppfattning att överavskrivningarna numera skulle vara obetydliga. Enligt statistik som togs fram av löntagarfondsutredningen så uppgår de sammanlagda ackumulerade överavskrivningarna för börsföretagen till ett högre belopp än lagerreserverna. De årliga avsättningarna kan gå ned i tider med låga investeringar, men storleken på dessa reserver i balansräkningen är ändock mycket betydande.

Göran Grosskopf misstar sig vidare om han tror att skattemyndigheterna skulle ha möjlighet att bedöma företagens individuella avskrivningsbehov och förhindra att de gör större skattemässiga avdrag än som motsvarar vad som företagsekonomiskt är motiverat. Försök i denna riktning skulle enbart få till resultat en återgång till dolda reserver med åtföljande vilseledande bokslutsinformation.

Ett genomförande av Göran Grosskopfs förslag borde emellertid vad gäller avskrivningar på maskiner innebära den förändringen av nuvarande regler, att det inte längre skulle krävas att den skattemässiga avskrivningen vore gjord i bokföringen. Om syftet att särskilt gynna konsolidering togs bort från skattelagstiftningen kan inte finnas något motiv för nuvarande regler utan man borde behandla dessa avskrivningar på samma sätt som fastighetsavskrivningarna.

Slutsatser och förslag

Det kan knappast vara någon tvekan om att utvecklingstendenserna klart pekar mot att företagens möjligheter till skattefria vinstdispositioner kommer att skäras ned och på sikt kanske i princip försvinna. Detta behöver inte innebära något ökat reellt skattetryck om man förutsätter att skattesatserna samtidigt kommer att sänkas.

Den styrning av företagens redovisning som skattelagarna för närvarande framtvingar hänger i första hand ihop med de obeskattade reserverna och skattemyndigheternas behov av att kontrollera att avsatta vinstmedel verkligen använts för konsolidering. Om detta kontrollbehov försvinner borde möjligheter öppnas att helt frikoppla den skattemässiga vinstberäkningen från företagens redovisning och bokslut vad gäller i första hand lagervärdering och avskrivningar. Tekniken härför kan göras mycket enkel. Exakt på samma sätt som nu fastighetsavskrivningarna behandlas skulle sålunda de bokföringsmässiga avskrivningarna liksom det bokförda inkuransavdraget på varulager återföras i deklarationen och ersättas med skattemässigt tillåtna avdrag. Om den skattemässiga vinsten på detta sätt kommer att bli lägre än den i bokslutet redovisade så innebär inte detta att det finns anledning redovisa latenta skatteskulder. Den skattemässiga vinstberäkningen sker efter sina egna förutsättningar. Några medvetet lämnade skattekrediter är det inte fråga om.

Den verkligt avgörande fördelen med en företagsbeskattning efter dessa principer skulle vara att företagens vinstdispositioner kunde bestämmas helt oberoende av skattehänsyn. Någon skillnad i beskattning skulle alltså inte uppstå om vinsten delades ut mot om den fonderades. Detta gäller dock endast företagets egen skatt. Om hänsyn också tas till dubbelbeskattningen på utdelningar kommer att kvarstå en betydande stimulans för företagen att plöja ned sina vinster, till fördel i första hand för aktieägarna. Vill man komma till rätta med även denna inlåsningseffekt får andra åtgärder tillgripas utanför företagsbeskattningens område.

För redovisningens del skulle försvinnandet av begreppet obeskattade reserver naturligtvis betyda en väsentlig fördel. Boksluten skulle bli enklare och lättare att förstå samtidigt som företagsanalyser underlättades genom att man blev av med nuvarande bekymmer med de latenta skatteskulderna. En ytterligare fördel vore att vi i Sverige anslöt oss till internationell redovisningspraxis och uppfyllde OECDs krav på frikoppling mellan redovisning och skattelagar.

Om en utveckling av företagsbeskattningen efter här förordade riktlinjer är sannolik, vilket jag menar det finns mycket som talar för, finns ytterligare anledning att sätta ett frågetecken för det kloka i Börskommitténs förslag att just nu förändra vinstbegreppet och bokslutspraxis genom att lägga in schablonmässigt beräknade latenta skatteskulder. I stället för att agera som om nuvarande former för skattekrediter skulle bli bestående för lång framtid borde man nu aktivt arbeta för att problemet med de latenta skatteskulderna skulle få en definitiv lösning genom förändring av skattelagarna. Detta så mycket mer som företagsbeskattningen och dess principer nu ligger i stöpsleven som kanske aldrig förr.

Det finns i dagens debatt vissa förespråkare för att nuvarande problem omkring företagsbeskattningen skulle lösas genom att vinstskatten för bolag helt skulle avskaffas. Jag tror inte att det är realistiskt att tro på en sådan utveckling. Ett skäl för min skepsis är att den kritiserade inlåsningseffekten av nuvarande regler snarast skulle förstärkas. Ett annat skäl är de problem som skulle uppstå vad gäller jämlikheten i beskattningen mellan olika företagsformer och gentemot fysiska personer. Slopad vinstskatt i alla bolag, även de fåmansägda, kunde fresta till ytterligare skatteflyktsoperationer på ett sätt som man från politiskt håll säkert skulle ha starka betänkligheter mot.

Replik till Sven-Erik Johansson

I Balans nr 6/84 har professor Sven-Erik Johansson ställt upp till försvar för Börskommittén och riktat en del kritik mot åsikter jag förde fram i min förra artikel. Någon utförlig polemik finner jag inte anledning att gå in på, men det är en speciell punkt som jag anser det viktigt att ta upp, eftersom det gäller en central frågeställning i detta sammanhang. Under hänvisning till sin gamla lärofader Albert ter Vehn vill Sven-Erik Johansson anklaga mig för att inte riktigt inse betydelsen av terminologisk konsekvens. Han menar att det är nödvändigt att helt följa begreppen i det juridiska regelsystemet. Kaos uppstår om grundläggande termer som eget kapital, vinstdispositioner, utdelningsbara medel o s v används i skiftande och i förhållande till aktiebolagslagen avvikande betydelse.

Nu anser jag att den primära utgångspunkten vid begreppsbildningen inte är att rätta sig efter lagtexter utan att förstå och följa den företagsekonomiska verkligheten. Avsättningar till obeskattade reserver är enligt denna verklighet otvetydigt att anse som vinstdispositioner och ingenting annat. Det är just när man i företagsekonomiska framställningar är oklar i detta avseende, som det uppstår terminologisk oreda. Man kan t ex inte göra en klar och entydig definition av begreppet kostnad, om däri också skall innefattas avsättningar till lagerreserv eller överavskrivningar på maskiner. På samma sätt har det varit en källa till stor förvirring att de obeskattade reserverna i balansräkningen inte entydigt har kunnat hänföras till eget kapital utan fått en konstig mellanställning.

Vad jag vidare vill hävda är att en konsekvent behandling av obeskattade reserver som vinstdispositioner inte heller står i strid med det allmänna synsätt, som ligger bakom de civilrättsliga reglerna i bokföringslagen. Rubriken bokslutsdispositioner i resultaträkningen visar tydligt lagstiftarnas ambition att betona att dessa poster inte är kostnader eller intäkter. Tyvärr har man inte vid utformningen av lagen helt kunnat frigöra sig beroendet av skattelagarna eller det gamla tänkesättet kring dolda reserver. I tolkningsfrågor borde man dock kunna lägga avgörande vikt vid att lagtexten kommit till i fullt medvetande om att det rent företagsekonomiskt handlar om vinstdispositioner.

Nu vill Börskommittén lösa hittillsvarande terminologiska oklarheter i boksluten genom att kostnadsföra en schablonmässigt beräknad latent skatteskuld. Ambitionen är i och för sig mycket god, och kommittén har som framgår av Sven-Erik Johansson en rad vägande argument för sitt förslag. Jag tror ändock inte att denna lösning är den riktiga för att bringa reda i de terminologiska problemen. Det avgörande är att begreppet latent skatteskuld är så svårbestämt och omöjligen kan jämställas med vad som i övrigt redovisas som kostnader i boksluten. Definitionsmässigt är kostnad = periodiserad utgift/betalning. När det gäller latenta skatteskulder finns emellertid ingen knytning till ett företags normala betalningsflöde. Av flera artiklar i denna tidskrift har framgått att det finns många som delar åsikten att latenta skatteskulder inte är ”balansfähiga”. Vid alla företagsanalyser blir det därför nödvändigt att ta hänsyn till att den latenta skatteskulden inte är någon verklig skuld, och därmed är man egentligen tillbaka i utgångsläget. Enda resultatet man uppnått är att boksluten blivit väsentligt mer komplicerade än tidigare.

John Hellman har varit redovisningschef vid KF i Stockholm