Det kan inte vara rimligt att överlåta åt lagstiftarna att avgöra hur den goda redovisningsseden skall utvecklas. Redovisningssidan måste på ett kraftfullare sätt än hittills hävda sina intressen.

Detta skriver John Hellman i denna artikel som behandlar redovisningsprincipernas förhållande till skattelagarna. Det kan omöjligen vara god redovisningssed att göra boksluten så komplicerade att den endast förstås av experter menar John Hellman.

Det är onekligen med stor tillfredsställelse som man konstaterar att nu äntligen synes ha kommit igång en mer allvarligt menad debatt rörande sambandet mellan skattelagarna och företagens redovisning. Problemet är som bekant mycket gammalt och det har genom åren åtskilliga gånger förts fram önskemål om en förändring i riktning mot förhållandena i de flesta andra länder, där redovisningen på samma sätt som hos oss är styrd av skattelagarna. Samtidigt har dock särskilt från fiskalt håll hävdats – och detta har ofta kommit att betraktas nästan som ett axiom – att det medför väsentliga fördelar om deklaration och bokslut bygger på samma vinstberäkning. Detta argument har på något sätt gjort det legitimt för skattelagstiftarna att införa allehanda regler för bokföring och bokslut, som egentligen enbart borde tillhöra deklarationen. I verkligheten måste det betecknas som en fiktion, att företagens deklaration härigenom blir enklare. Avvikelserna mellan redovisad vinst och skattepliktig vinst är ändock så många och så betydande att det inte finns någon anledning försöka upprätthålla en föreställning om att skatten grundas på en efter företagsekonomiska principer beräknad vinst.

Internationell harmonisering

Vad som främst orsakat nuvarande intresse för en förändring av relationerna mellan skattelagar och redovisning synes vara det förhållandet att man funnit svenska företags årsredovisningar vara svårbegripliga för utländska läsare. Internationell harmonisering av redovisningsprinciper har fått allt större betydelse, där OECDs nyligen utgivna rekommendationer om frikoppling mellan skattelagar och redovisning är av särskilt intresse för svensk del. Det borde dock inte i första hand vara hänsyn till utländska läsare, som styr utvecklingen i Sverige, utan behovet att göra boksluten mer lättförståeliga framstår som särskilt angeläget gentemot den mångfald av intressenter, som finns inom landet.

De poster i boksluten, som visat sig speciellt problematiska att förklara och förstå är som bekant de obeskattade reserverna. Nuvarande öppna redovisning av dessa reserver har inte riktigt slagit igenom i tänkandet och detta orsakar åtskillig förvirring i begreppen. Influerat av skattelagarnas terminologi och språkbruk lever man synbarligen ofta kvar i en föreställning om att det fortfarande handlar om en slags dolda reserver, bildade genom nedskrivning på vissa bestämda tillgångar. I stället borde man klart och entydigt förklara, att det numera företagsekonomiskt sett enbart handlar om vinstdispositioner. Härigenom skulle i hög grad förståelsen underlättas av vad de obeskattade reserverna liksom bokslutsdispositionerna faktiskt representerar i boksluten.

Det vilseledande tänkandet

Ett färskt mycket flagrant exempel på det föråldrade vilseledande tänkandet kring obeskattade reserver kan man hitta i Näringslivets Börskommittés nyligen utgivna rekommendationer med förslag om att i boksluten ta in latenta skatteskulder. I inledningen börjar man med att säga följande: ”Sverige är ett av de länder vars externa redovisning påverkas i hög grad av skattelagstiftningen. En konsekvens av detta är att ett företags tillgångar kan vara mycket lågt värderade; det skapas dolda reserver.” Därefter fortsätter man visserligen med att förklara att de dolda reserverna numera inte längre är dolda utan visas öppet, men uppenbart har man inte dragit den logiska slutsatsen härav. Det är ju faktiskt inte längre så att tillgångarna i balansräkningen är undervärderade genom skattemässigt betingade nedskrivningar, utan såväl varulager som i regel också maskiner och inventarier är redovisade till sina rätta värden enligt företagsekonomiska bedömningar.

Ett annat kanske ännu mer anmärkningsvärt exempel på oklarheterna i framställningssättet är när man fortsätter att rubricera posterna i resultaträkningen under bokslutsdispositioner som kostnader och intäkter. Det förefaller som om man då hänger sig fast vid en mycket formalistisk bokföringsmässig syn på resultaträkningen = forna tiders vinst- och förlustkonto, där alla posterna på debetsidan står under rubriken kostnader och alla posterna på kreditsidan under rubriken intäkter. När de flesta läroböcker och även mer vetenskapliga framställningar använder en sådan vilseledande terminologi måste resultatet självfallet bli förvirring.

En bidragande orsak till att man fastnat vid att beteckna bokslutsdispositionerna som kostnader och intäkter torde vara den uppställningsform för resultaträkningen, som bokföringslagen föreskriver, där skattekostnaderna har placerats efter bokslutsdispositionerna. Man fick därigenom inte något riktigt vinstbegrepp, som innefattade samtliga intäkter och kostnader. Detta har man nu tydligen på flera håll kommit fram till är olyckligt och man förespråkar att en omkastning bör ske. I sammanhanget finns anledning påminna om att vid förarbetena till nya bokföringslagen försökte jag förgäves vinna förståelse för just denna synpunkt. I KF hade vi då sedan ett antal år tillbaka tillämpat en uppställningsform för resultaträkningen, där vi kom fram till en sorts slutrad benämnd ”årets resultat” och som var nettosumman av samtliga intäkter och kostnader inkl skatter. Därefter kom sedan avsättningarna till reserver, som då var lätta att förstå som rena vinstdispositioner. Tyvärr tvang nya lagen KF att ändra detta redovisningssätt, som har så tydliga fördelar.

Ett tredje exempel på hur man från redovisningssidan har bidragit till att skapa oklarheter omkring företagens bokslut är när man använder begreppet ”bokfört värde” som lika med tillgångsvärdet enligt balansräkningen minskat med respektive obeskattade reserv (lagerreserv, överavskrivningsreserv för maskiner). Det är från skattelagarna man hämtat denna terminologi. Företagsekonomiskt borde det riktiga uttrycket vara ”skattemässigt restvärde”. Uppgiften härom kan anses enbart höra hemma i deklarationen och sakna informationsvärde i årsredovisningen. När FAR i sina bokslutsrekommendationer håller fast vid att ”bokfört värde” skall anges i not till balansräkningen kan detta inte annat än bidra till att konservera det föråldrade tänkandet kring dolda reserver.

Gränsen mellan skatte- och civillagar

När man diskuterar relationerna mellan skattelagar och redovisning på det sätt som gjorts i det föregående är en avgörande frågeställning om det är möjligt göra en bestämd gränsdragning, så att de skattemässiga värderingsreglerna med tillhörande bestämmelser om bokföringen reserveras för deklarationen och den skattemässiga vinstberäkningen, medan för bokslut och den offentliga årsredovisningen det är de civilrättsliga reglerna i bokföringslag, aktiebolagslag och föreningslag som gäller. Mer konkret och direkt uttryckt kan frågeställningen sägas vara om lagerreserv och överavskrivningsreserv civilrättsligt är att betrakta som nedskrivning på tillgångar eller om det handlar om vinstdispositioner. Här måste gälla ett antingen – eller.

Själv anser jag att svaret på en sådan fråga måste vara givet. Alla som känner till hur bokslut görs upp kan ju intyga att det inte är fråga om någon riskbedömning eller liknande i samband med respektive tillgångsvärdering. Det handlar enbart om hur vinsten skall disponeras så fördelaktigt som möjligt. Det står även helt klart att skattelagarna tillåter dessa vinstdispositioner i konsolideringssyfte. Från början under de dolda reservernas tid var skattemyndigheternas inställning ofta oklar, och företagen måste då ofta vara beredda på att motivera nedskrivningarna med rent företagsekonomiska risker. Eftersom så alltså nu inte är fallet, menar jag att det avgörande hindret borde vara borta för att i bokföring och bokslut behandla bokslutsdispositionerna civilrättsligt enbart som vinstdispositioner.

Nu visar det sig att de flesta företrädare för den företagsekonomiska vetenskapen liksom för revisorskåren tydligen inte har denna åsikt utan anser att företagen även civilrättsligt på något sätt är uppbundna av de skattemässiga värderingsreglerna. Ett tydligt uttryck fick detta synsätt i en debatt för några år sedan i denna tidskrift, som handlade om företagens rätt att utnyttja reserven för överavskrivningar på maskiner. Jag tillät mig därvid att ganska bestämt kritisera den åsikt som förts fram om att företagen kom i konflikt med bokföringslagens förbud mot uppskrivning av anläggningstillgångar om de tog i anspråk ett större belopp från denna reserv än som motsvarade årets planmässiga avskrivning. Jag menade bland annat att revisorerna härigenom ålade företagen en alldeles onödig restriktion vid användandet av denna reserv, om det civilrättsligt sett kan hävdas att det här inte handlar om några nedskrivningar. Det kommer att bli intressant att följa den nu aktuella debatten och se om någon förändring i det här kritiserade allmänna synsättet kan vara på väg.

Måste skattelagarna påverka redovisningspraxis?

En logisk följd av den förhärskande synen inom redovisningskretsar om skattelagstiftningens ”överhöghet” över redovisningen är att man skjuter över hela skulden för vår i vissa delar otillfredsställande redovisningspraxis på skattelagstiftarna. Man menar att ingen väsentlig förändring går att åstadkomma utan en föregående omarbetning av skattelagarna.

Mot denna bakgrund var det med stort intresse som jag tog del av Hans Edenhammars artikel i Balans nr 8/83. Mig veterligt var det första gången som en framstående redovisningsexpert och FAR-representant förde fram den åsikten att det skulle gå att vidta ganska väsentliga förändringar i bokslutsuppställningarna, som berör de obeskattade reserverna, inom ramen för nuvarande skattelagstiftning.

Nu har Hans Edenhammars åsikt i detta fall naturligtvis inte fått stå oemotsagd. I Balans 1/84 tar Sven-Erik Johansson bestämt avstånd och menar att ingenting av de framförda förslagen går att genomföra utan att först skattelagarna skrivs om. Och när det gäller möjligheterna att få igenom sådana lagändringar är han anmärkningsvärt pessimistisk. Enligt hans mening kan det rentav vara osannolikt att skattelagstiftarna från sina fiskala utgångspunkter skall kunna förmås att acceptera ett avskuret samband mellan deklaration och bokslut. Egentligen frågar man sig om Sven-Erik Johansson själv är tveksam till det riktiga och lämpliga i en sådan åtgärd eftersom han hittar så många argument till försvar för nuvarande ordning.

Enligt min mening är det verkligt olyckliga i detta sammanhang att redovisningssidan ställer sig i ett sådant beroendeförhållande till skattelagstiftarna. Det kan inte vara rimligt att det är dessa som skall ha avgörandet i sin hand när det gäller utvecklandet av god redovisningssed här i landet. Det blir de fiskala intressena, som då tar överhanden, och frågan om god sed eller inte kommer alltid i kläm. Det måste i stället vara så att man från redovisningssidan tar på sig hela ansvaret för utformningen av redovisningsprinciper efter företagsekonomiska bedömningsgrunder och sedan begär och aktivt bevakar, att skattelagstiftningen inte kommer i strid härmed. Särskilt inför de mer genomgripande omläggningar av företagsbeskattningen, som nu kan bli aktuella, får det anses särskilt viktigt att redovisningen hävdar sina intressen på ett mer kraftfullt sätt än hittills varit fallet.

De framförda förslagen

Den ovannämnda artikeln av Hans Edenhammar var ett verkligt konstruktivt bidrag till debatten om hur en förenklad och mer klargörande redovisning skall kunna ske av obeskattade reserver. I princip kan jag inte vara annat än mycket positiv till hans förslag att bokslutsdispositionerna tas bort från resultaträkningen och sammanförs med övriga vinstdispositioner i en vad han kallar ”dispositionsräkning”. Samtidigt skulle då också de obeskattade reserverna i balansräkningen obeskurna räknas in i det egna kapitalet. Därmed skulle det mesta av vad som i dag är konstigt och svårbegripligt med obeskattade reserver utan tvekan elimineras. Den största fördelen skulle kanske bli att resultaträkningen kom att sluta med en årets vinst som skulle bli ett primärt mått på ett företags lönsamhet i överensstämmelse med internationell praxis.

Vad jag vill invända mot är själva uttrycket ”dispositionsräkning”. Det gör intryck av att den uppställning som det är fråga om vore likvärdig med resultaträkningen och balansräkningen, vilket knappast kan vara fallet. I stället för att införa en anglosaxsisk redovisningsprincip tycker jag att man kan fortsätta att benämna uppställningen ”Förslag till vinstdispositioner” enligt hittillsvarande terminologi. Jag skulle då också föreslå att samtliga föreslagna vinstdispositioner bokförs redan på gamla året. Att göra detta ser jag som nödvändigt vad gäller avsättningarna till obeskattade reserver för att därmed uppfylla skattelagarnas nuvarande krav på bokföringen. I konsekvensens namn borde man då också göra samma sak med avsättningarna till beskattade fonder liksom med utdelningen, som därigenom skulle komma att redovisas bland kortfristiga skulder. Som kan vara bekant för vissa läsare var en sådan redovisning inte ovanlig förr i tiden och den kan ha flera klara fördelar:

* Finansiella analyser blir mer rättvisande både vad gäller likviditet och soliditet.

* Bolagsstämma/föreningsstämma får ett fullständigare och riktigare underlag för sitt beslut om vinstdispositioner när alla sådana behandlas på samma sätt i bokföringen.

* Nuvarande svårigheter undviks när man vill jämföra förändringen av posterna under eget kapital mellan åren. Vad som ställer till problem statistiskt sett är den omfördelning av årsvinsten, som sker efterföljande år i bokföringen.

Ett genomförande av Hans Edenhammars förslag skulle självfallet innebära att det tidigare i denna artikel kritiserade tänkandet kring dolda reserver definitivt måste överges. Sven-Erik Johansson nämner också i sin artikel att man då inte längre skulle behöva tala om bokslutsdispositioner som kostnader och intäkter. Jag har dock som tidigare sagts svårt att förstå varför detta skall vara en nödvändighet i dag. Samma resonemang gäller beträffande överavskrivningsreserven. En annorlunda placering av dessa bokslutsposter kan ändock inte betyda någon förändring av det sakliga innehållet.

Bokföringslagen måste ändras

Om man nu tänker sig möjligheten att genomföra Hans Edenhammars förslag utan att skattelagarna behöver förändras, så återstår frågan hur det ställer sig med de civilrättsliga reglerna i främst bokföringslagen. Det framstår därvid som ganska ofrånkomligt att en lagändring måste ske i form av ändrade uppställningsscheman för resultaträkningen och balansräkningen. I detta fall finns det anledning att hålla med Sven-Erik Johansson om att förutsättningarna inte synes vara särskilt goda att inom rimlig tid få igenom ändrade lagregler om man tänker på hela processen fram till ett riksdagsbeslut. Inte minst besvärligt och tidskrävande torde vara att uppnå enighet om redovisningsprinciperna på utredningsstadiet så att ett förslag kan läggas fram för de politiska beslutsfattarna.

Själv anser jag att nuvarande svårigheter att få fram önskvärda förändringar i redovisningsnormerna väsentligen har sin grund i en olycklig utformning av bokföringslagen. Det stora felet man begick var att i lagen ta in detaljerade scheman för bokslutsuppställningarna. I stället borde dessa scheman fått bli tillämpningsföreskrifter, som flexibelt utan en omständlig lagändringsprocedur kunnat anpassas till utvecklingens behov. I förarbetena till nya bokföringslagen försökte jag ivrigt förfäkta en sådan uppläggning. Sålunda skrev jag i en bilaga till KFs remissyttrande över kommittéförslaget till ny bokföringslag år 1974 följande:

”Flera olika argument kan anföras till förmån för åsikten att den grundläggande lagtexten icke skall innehålla detaljregler av detta slag. Ett sådant argument är att ett enda schema icke kan ta hänsyn till alla skiftande förhållanden som finns i olika branscher och olika företagsformer med olika finansieringssätt. Ett annat skäl är att scheman av detta slag lätt låser praxis och förhindrar en annars önskvärd utveckling. Lagförslaget innehåller i detta avseende flera exempel på principer, där riktigheten kan ifrågasättas och där nya principer uppenbarligen är på väg.

Om man förutsätter att en rådgivande redovisningsnämnd inrättas med uppgift att uttolka vad som är god redovisningssed förefaller det ganska självklart att utarbetandet av uppställningsregler för balansräkning och resultaträkning utgör en av nämndens väsentligaste uppgifter”.

Nu gick det inte att vinna förståelse för önskvärdheten av en mer flexibel lagstiftning. En orsak härtill torde ha varit att man på många håll var skeptisk till behovet av en redovisningsnämnd och vad denna skulle ha för befogenheter och ansvarsområde. Speciellt var ju FAR klart negativ. En annan orsak torde ha varit att man alltsedan 1944 års aktiebolagslag blivit van vid att lagen skall innehålla detaljregler av detta slag.

Bokföringsnämnden

Det kan också i sammanhanget konstateras, att den bokföringsnämnd som man till slut efter viss tvekan från statsmakternas sida beslöt sig för att inrätta, inte blev det organ, som åtminstone jag varit förespråkare för och hoppats på. Det blev på något sätt en halvmesyr, i första hand genom att nämndens medlemmar utsågs som representanter för organisationer och myndigheter och inte i första hand som redovisningsexperter. I KFs ovannämnda remissyttrande hade just varnats för en sådan uppläggning genom följande uttalande: ”För att en nämnd av detta slag skall bli arbetsduglig fordras att antalet ledamöter begränsas. En nödvändig förutsättning härför torde enligt KFs mening vara att ledamöterna utses enbart som sakkunniga på redovisningsområdet och icke som representanter för vissa organisationer.”

Halvmesyren med bokföringsnämnden markerades ytterligare av att man tilldelade nämnden en synnerligen begränsad budget, som inte gav utrymme för någon egen kvalificerad utredningsverksamhet. Detta kan eventuellt förklaras av att man inte såg något stort behov av sådan verksamhet om det var så att nämndens uppgifter huvudsakligen gällde att utfärda tillämpningsföreskrifter rörande olika detaljer i bokföringslagen. Det borde alltså från början stått ganska klart att en bokföringsnämnd i denna form inte hade förutsättningar att bli ett aktivt organ att leda utvecklingen av god redovisningssed i landet.

Vad jag här sagt kan anses ligga i linje med den kritik mot bokföringsnämnden som framfördes av Ronald Hathorn i Balans nr 7/1983, även om han kanske använde en väl ironisk ton och jag kan förstå att Sune Carlsson kände sig föranlåten att gå i svaromål på det sätt han gjorde. I sak måste erkännas att nämnden som den nu fungerar knappast är riktigt arbetsduglig och att den i sin verksamhet inte lyckats bli tillräckligt respekterad.

Ett tydligt exempel på denna inställning kan konstateras hos Näringslivets Börskommitté i den framställning, som ligger till grund för de senast utgivna rekommendationerna om bokföring av latenta skatteskulder. Man återger där ett ”yttrande” av bokföringsnämnden, som man framhåller har avgivits av en enig nämnd. När man läser detta yttrande närmare finner man att det enda egentliga innehållet häri består i ett uttalande att nämnden överhuvud inte behandlat eller tagit ställning till frågan om bokföring av latenta skatteskulder. Vad man i övrigt säger är en slags standardformulering, som har att göra endast med en detalj i börskommitténs förslag. För mig framstår börskommitténs handläggning av sina rekommendationer i förhållande till bokföringsnämnden som mycket egendomlig, men jag vet inte vem man skall skjuta skulden på. Kanske är det bokföringsnämnden som helt enkelt saknat förmåga att i detta fall ena sig kring en åsikt.

Nytt vinstbegrepp

Nu får man i Sven-Erik Johanssons artikel veta att börskommittén inte ansett att dess förslag står i strid med gällande bokföringslag och därför har man tydligen inte heller ansett sig beroende av ett godkännande från bokföringsnämndens sida. Jag har stor respekt för den stora och allsidiga sakkunskap, som finns representerad i kommittén, men trots detta måste jag uttrycka en stor tveksamhet. Denna tveksamhet sammanhänger i första hand med att förslaget i verkligheten gäller införandet av ett helt nytt vinstbegrepp och en ny definition av eget kapital, som skall vara det primära underlaget för finansiella analyser. Det är alltså långtgående förändringar av redovisningsprinciper som det handlar om. Vad man då frågar sig är om börskommittén på egen hand skall anses ha befogenhet att bestämma härom. Det avgörande i sammanhanget är om förslaget skall anses stå i överensstämmelse med god redovisningssed. Det måste vara bokföringsnämnden, som här har det viktigaste ansvaret och som måste göra ett klart och koncist uttalande, såvida den överhuvud har ambitionen att utgöra en auktoritet när det gäller tolkning av bokföringslagen. Även FAR borde komma med en väl underbyggd meningsyttring till ledning för revisorerna vid bokslutsgranskningen.

Det finns en ytterligare anledning att allvarligt ifrågasätta om börskommitténs förslag stämmer med god redovisningssed, och den sammanhänger med att själva tekniken vid redovisningen av de kalkylerade skattekostnaderna gör resultaträkningen avsevärt mer komplicerad och svårbegriplig. Enligt Sven-Erik Johansson är det endast redovisningsspecialister som kommer att ha förmågan att förstå denna redovisning. Jag har svårt att fatta att inte börskommittén själv lagt större vikt vid detta problem och insett att man här kan komma i konflikt med bokföringslagen. Det kan ju omöjligen vara god redovisningssed att göra boksluten så komplicerade, att de endast förstås av experter. Vad som idag framstår som så angeläget är en utveckling i rakt motsatt riktning mot större enkelhet.

Större enkelhet

När det gäller att redovisa vinsten enkelt och ärligt som den skapas fram genom ett företags betalningsströmmar, så finns sedan gammalt bland främst företagsledare en oro för att därigenom olika intressenter skall frestas att komma med alltför stora krav på utdelningar, skatter, löner m m så att företaget riskerar bli utarmat. På sin tid var detta ett framträdande argument för dolda reserver, och det kan knappast förnekas att det också varit en bidragande orsak till företagens intresse för inflationsjusterade bokslut. Nu har börskommitténs sekreterare öppet erkänt att detta argument också ligger bakom de senaste rekommendationerna. Detta bekräftas i Sven-Erik Johanssons artikel, där han också kritiserar Hans Edenhammars förslag just från samma utgångspunkter.

För min del har jag alltid hävdat att företagen gör sig själva en stor otjänst genom att ge intryck av att ständigt försöka manipulera med vinsten. Redan har från fackligt håll hörts den kommentaren till börskommitténs förslag, att detta ju enbart handlar om ”bokföringstricks”.

Jag tror inte alls att det finns några risker med en enkel och lättbegriplig vinstredovisning utan snarare tvärtom. Först när vinstberäkningen är så enkel att de flesta (förutsatt de har ett visst mått av företagsekonomiskt kunnande) kan förstå principerna kan det bli verkligt förtroendefulla diskussioner med intressenterna om hur den uppkomna vinsten skall användas. Enkelheten behöver heller inte alls stå i strid med verkligheten. Det är de enkla naturliga värderingsprinciperna som ger det reellt sett riktigaste resultatet. D v s om man är medveten om att ett företags ekonomi representeras av betalningsströmmar.

John Hellman