Redovisning: Ett bra lager- och produktionssystem förbättrar lönsamheten

Lager- och produktionssystem är ofta datoriserade och väl anpassade till tillverkningsprocessen. Förståelse av dem ställer därmed krav på goda data- och branschkunskaper.

I denna artikel ger Tommy Mårtensson, auktoriserad revisor vid Arthur Andersen & Co Revisionsbyrå AB i Stockholm, exempel på vilka resultatförbättringar som kan uppnås vid en genomgång och utvärdering av systemet.

Bättre kapitalanvändning, lägre varulagerkostnader och produktionskostnader är exempel på vad som kan uppnås då tilltron till systemet och motivationen att arbeta med det ökar.

Lager- och produktionssystemet är normalt det centrala systemet i det tillverkande företaget. Från detta system utgår och styrs merparten av dess aktiviteter, såsom inköp av material och produktionsutrustning, produktion och lagerhållning, leveranser till kunder etc. Lager- och produktionssystemets kvalitet har också stor betydelse för det tillverkande företagets lönsamhet, då produktionskostnaderna oftast utgör huvuddelen av dess totala kostnader.

Vidare är en betydande del av det tillverkande företagets tillgångar som regel uppbundna i varulager – oftast 30–50 % av tillgångarna. Då samtidigt kostnaderna för alltför stora och olämpligt sammansatta varulager i hög grad påverkar företagets lönsamhet, innebär en väl avvägd kapitalbindning i varulager en möjlighet till omedelbar resultatförbättring.

För att bättre kunna styra och effektivisera produktion och lagerhållning har därför intresset ökat i Sverige för olika styrsystem inom lager- och produktionsområdet, vilka ofta går under namnet material- och produktionsstyrningssystem (MPS). Dessa system kan vara mer eller mindre utvecklade och integrerade. Då de ofta är datoriserade och tämligen komplexa, kan det vara lämpligt att börja med en kortfattad beskrivning av hur ett integrerat MPS-system normalt är uppbyggt.

Även om det MPS-system som beskrivs i denna artikel huvudsakligen är relevant för företag med blandad tillverkning eller serietillverkning (alltså ej för processorienterade företag) med komplicerade produkter (dvs många ingående komponenter och halvfabrikatsteg), är behovet av väl fungerande lager- och produktionssystem stort även för företag med processorienterad tillverkning.

Olika delsystem i ett MPS-system

De flesta tillverkande företag som använder sig av ett MPS-system har anskaffat färdigutvecklad mjukvara från en dataleverantör och anpassat den till sin egen situation. Uppbyggnaden av MPS-systemet och benämningarna på de olika delsystemen växlar något mellan olika dataleverantörer/användare, varför terminologin på detta område ej är helt fastlagd i Sverige. De vanligaste delsystemen är dock:

Huvudplanering. Denna syftar till att få fram ett tillverkningsprogram för slutprodukter med relativt lång framtidshållning baserat på beräknad framtida försäljning.

Bruttobehovsplanering. Baserat på huvudplaneringen görs en beräkning av hur många och när olika slutprodukter skall tillverkas. Med denna beräkning som underlag bestäms sedan hur många och när olika halvfabrikat och råmaterial behövs.

Nettobehovsplanering. Denna är en förfining av bruttobehovsberäkningen, då den vid materialbehovsplaneringen även tar hänsyn till befintligt lager och pågående produktion.

Artiklar och produktstrukturer. Detta delsystem har som målsättning att registrera såväl produktstrukturer för nya produkter som ändringar i nuvarande produkters struktur.

Planeringsgrupper och operationer. Detta delsystem sammankopplar information och produktstrukturer och den verkliga tillverkningen av olika produkter. Information om planeringsgrupper och tillverkningsoperationer lagras som regel i olika huvudregister. Tillverkningen är fysiskt indelad i olika planeringsgrupper baserat på maskinavdelningar, gemensamma fasta och rörliga tillverkningsomkostnader eller på gemensam produktionsbeläggning.

Standardkalkyl. Information om lagerkostnader behövs för att utvärdera försäljningspriser och bruttomarginaler, prissättning av varulager, budgetering och uppföljning av budget mot verkligt utfall etc. Till underlag för beräkningen av standardkostnader för produkter ligger huvudregister för artiklar och produktstrukturer, planeringsgrupper samt operationer (se ovan).

Kapacitetsbehov. Ett jämnt utnyttjande av befintlig kapacitet bör eftersträvas, vilket innebär att övertid undviks och att produktionsapparaten utnyttjas bättre, d v s en effektivare produktion. Produktionsbeläggningen i olika planeringsgrupper bör därför ständigt följas upp genom en jämförelse mellan befintlig kapacitet – antingen i man- eller maskintimmar – med planerat kapacitetsutnyttjande (baserat på planerad produktion från nettobehovsplaneringen och pågående tillverkningsorder från lagerredovisningen).

Lagerredovisning. En korrekt rapportering av olika lagertransaktioner – såsom materialöverföringar mellan olika lager, pågående och avslutad produktion samt inköp och utleveranser – är nödvändig för en tillförlitlig lagerredovisning. Detta delsystem är kopplat till delsystemen Standardkalkyl samt Detaljplanering och tillverkning för prissättning av lagertransaktioner. Genom kopplingen till delsystemet Detaljplanering och tillverkning kan material-, löne- och påläggsvarianser uträknas och rapporteras då tillverkningsorder avslutas.

Information om och underlag för huvudbokföringen av varulagertransaktioner (lagerrörelser, produktion, tillverkningsvarianser, inventeringsdifferenser etc) sammanställs av detta delsystem.

Detaljplanering och tillverkning. Detaljplaneringen omfattar beläggningsberäkningar, kör(genomlopps)planering och återrapportering. Beläggningsberäkningen utgår från de utlagda tillverkningsordernas start- och färdigtidpunkter för jämförelse med tillgänglig kapacitet.

I körplaneringen tidsättes och turordnas de enskilda tillverkningsoperationerna med hänsyn till tillgänglig kapacitet för resursenheterna.

I återrapporteringen rapporteras nuvarande upparbetningsläge i tillverkningen, vilket bildar underlag för nästa detaljplaneringstillfälle.

Även om ett helt integrerat MPS-system bör ha alla dessa delsystem, så är verkligheten en annan. Vid en nyligen gjord studie av användandet av MPS-system i Sverige framkom att endast ett fåtal tillverkande företag har helt integrerade system. Kategorin av tillverkande företag som uttryckte ett framtida behov av sådana system var icke överraskande företag med hög komplexitet i produktionen, d v s hög bearbetningsgrad och hög andel montering.

Även hos andra kategorier av tillverkande företag utan behov av ett fullständigt integrerat MPS-system var intresset stort för införande av ett mera begränsat MPS-system eller en vidareutveckling och förbättring av ett redan installerat system. Innan dessa företag bestämmer sig för vilka delsystem och vilken information de behöver från dem, bör de dock känna till hur ett fullständigt MPS-system är uppbyggt.

Kan det nuvarande systemet förbättras?

Som nämnts ovan sammanhänger intresset för MPS-system med möjligheten att förbättra företagets lönsamhet. För detta krävs att MPS-systemet fungerar väl och har inbyggda lämpliga kontroller. Bristfälliga system och kontroller leder med stor säkerhet till att följande mål för lager- och produktionssystemet – som i sig innehåller en konfliktsituation – ej uppfylls på ett tillfredsställande sätt:

– Leveranssäkerhet och planerad kundservicegrad

– Låg kapitalbindning i varor i förråd och i arbete

– Högt utnyttjande av produktionsresurserna

– Låga administrationskostnader för MPS

Hur kan man då förvissa sig om att system och kontroller fungerar väl och är ändamålsenliga? Detta kan ske endast genom en genomgång av lager- och produktionssystemets uppbyggnad och kontroller. Man kan härvid skilja mellan två olika slags genomgångar. De kan ske antingen som ett led i en revision eller utanför den på företagets egen begäran. Målsättningarna för dessa genomgångar är dock ej desamma.

Revisionsgenomgång

Även om en mera övergripande genomgång av företagets system och kontroller i dess lager- och produktionssystem bör ske i samband med en revision, rekommenderas en mera fördjupad kartläggning och genomgång om det beräknas leda till en mera effektiv revision, vilket i regel är fallet om följande faktorer är för handen:

– Höga transaktionsvolymer i lager- och produktionssystemet, vilket i sig ställer större krav på tillförlitliga och ändamålsenliga kontroller.

– Komplext lager- och produktionssystem, vilket försvårar en bedömning av systemets tillförlitlighet och risk för felaktigheter i dess transaktioner.

– Förhållandevis goda kontroller förväntas inom lager- och produktionssystemet, vilket gör det möjligt att förlita sig på systemets inbyggda kontroller.

För en sådan utvärdering av kontroller inom lager- och produktionssystemet använder vi oss inom vår byrå av ett antal kontrollmål, vilka medtagits i tabell 1. De omfattar sådana väsentliga kontrollaspekter som

– tillverkning sker endast enligt godkänd tillverkningsplan

– kontroll finnes över lagerbehållningar

– korrekt rapportering sker av materialtransfereringar, av tid i tillverkningen samt av avslutade tillverkningsorder

– korrekt beräkning och redovisning sker av nedlagda kostnader i tillverkningen och av kostnader för tillverkade varor etc.

Genomgång på företagets begäran

Genomgången i samband med revision har ju i princip som målsättning att utvärdera de redovisningsmässiga kontrollerna, d v s de kontroller som tillser att redovisningen av de ekonomiska händelserna inom lager- och produktionssystemet är rättvisande. Men samtidigt är genomgången ett instrument för att identifiera nya möjligheter till att förbättra både effektivitet och lönsamhet i lager och produktionssystemet, då den bygger på en kartläggning av systemet. Alltså är en sådan genomgång en god bas för en fortsatt och mera fördjupad studie inom ett visst område, som upplevs som ett problemområde och inom vilket möjligheterna till resultatförbättring är stora.

En genomgång utanför revisionen på begäran av företaget kan omfatta hela systemet eller vara mer eller mindre begränsad till ett visst problemområde, t ex försenade kundleveranser, för stort färdigvarulager, brist på komponenter, stora tillverkningsvarianser etc. Målsättningen är då mer direktorienterad mot att förbättra effektivitet och lönsamhet i systemet. Men enbart en fördjupad studie koncentrerad till ett visst område inom lager- och produktionssystemet rekommenderas ej. En sådan studie bygger oftast på en förutfattad mening av problemet och medger ej något helhetsintryck av problemet och dess orsaker. Den djupare studien bör därför kompletteras med åtminstone en mera övergripande genomgång av lager- och produktionssystemet.

Gemensamt för dessa två slag av genomgångar är att de kan utföras på ett strukturerat sätt med användande av samma arbetsmetodik. Denna kan anpassas till genomgångens syfte och omfattning, d v s en genomgång av hela lager- och produktionssystemet eller begränsad till ett visst problemområde, då kontroller inom olika delsystem av lager- och produktionssystemet eller avgränsade områden inom detta kan relateras till uppställda kontrollmål. Hur kan då genomgången av delsystem och deras inbyggda kontroller se ut?

Metodisk genomgång av system och kontroller

Jag har utgått ifrån ett företag med kundorderstyrd produktion och i tabell 2 sammanställt dess lager- och produktionssystem med utgångspunkt från olika funktioner, kontrollmål, MPS-delsystem samt vilka huvudregister och transaktionsfiler som används inom varje MPS-delsystem. Att produktionen är kundorderstyrd framgår av att olika halvfabrikat monteras till slutprodukt baserat på erhållna kundorder och sändes därefter till kund, d v s något nämnvärt färdigvarulager hålles ej. Innan jag kommenterar denna tabell vill jag definiera vad som i detta sammanhang menas med termen funktion. Funktion är en del av ett avgränsat system inom företaget, såsom lager- och produktionssystemet, och omfattar ekonomiska händelser av likartat slag för vilka samma rutiner och kontroller gäller. Man kan sålunda förvänta sig att likartade rutiner och kontroller används för normalt förekommande ekonomiska händelser och transaktioner inom t ex funktionen Produktion av halvfabrikat (se tabell 2), såsom inleveranser av råmaterial och halvfabrikat, utförda tillverkningsoperationer, användande av indirekta produktionsresurser etc. För att metodiskt kunna utvärdera kvaliteten på kontrollerna inom lager- och produktionssystemet, har det därför uppdelats i olika funktioner.

Vad utvisar då tabellen? Ett flertal delsystem samt register och filer (oftast datoriserade) påverkar de olika funktionerna och utvärderingen av de olika kontrollmålen, vilket normalt kan förväntas i ett system där olika dataapplikationssystem används som dessutom kan vara mer eller mindre integrerade. Hur väl ett MPS-system fungerar är därför i hög grad beroende av att det föreligger ändamålsenliga kontroller för uppdatering och bibehållande av dess dataregister.

En annan iakttagelse är att samma MPS-delsystem och kontrollmål används för olika varutransfereringar till tillverkningen (funktionerna ”Råmaterial till produktion av halvfabrikat” och ”Halvfabrikat till montering”) och för olika tillverkningsnivåer (funktionerna ”Produktion av halvfabrikat” och ”Montering”). Även om dokument och rapporter har olika namn vid transfereringen mellan olika lager och vid tillverkning på olika nivåer i företaget, behandlas och bearbetas de i regel på samma sätt, eftersom de utgör underlag för en likartad ekonomisk händelse – en varutransferering respektive en tillverkningsoperation.

Utvärdering av kontrollerna i ett lager- och produktionssystem kan och bör följaktligen ske på ett metodiskt sätt. Brister i kontroller inom olika funktioner bör relateras till utvärderingen av kontrollerna inom de övriga funktionerna för att få en samlad bild av de totala riskerna för företaget. Om företaget exempelvis inte uppdaterar och bibehåller sitt artikel- och produktstrukturregister kan det leda till följande risker:

• Standardkostnader framräknas felaktigt. De baseras på icke aktuell produktstruktur. Olika varulager blir därigenom icke riktigt värderade till standard.

• Försäljningspriser för företagets produkter baseras på felaktiga standardkostnader, vilket kan leda till för låga försäljningspriser och bruttomarginaler.

• Inköp och tillverkning baseras på tidigare produktstruktur, vilket kan leda till inköp av felaktiga varor, till inkuranta varor och till dyrare produktionskostnader.

• Om artikel- och produktstrukturregister ej är kompletta, kan en nettobehovsplanering ej ske.

Förutom kompletta artikel- och produktstrukturregister är en tillförlitlig redovisning av företagets lagerartiklar en av de viktigaste förutsättningarna för att ett MPS-system skall kunna fungera väl. Det bör därför finnas väl fungerande kontroller för rapportering och redovisning av lagertransfereringar. Både brutto- och nettobehovsberäkningar och därigenom hela tillverkningsplanen baseras på ett korrekt redovisat fysiskt varulager.

Bristfällig kontroll över det fysiska varulagret kan sålunda leda till svårigheter att avsluta tillverkningsorder på grund av oväntad materialbrist, till ojämn beläggning i tillverkningen, till försenade kundleveranser och lägre kundservicegrad etc. Om detta får fortgå en viss tid kan tilltron till MPS-systemet helt avta inom olika avdelningar av företaget och en suboptimeringsprocess sätta igång. Varje avdelning tänker därvid enbart på sina problem – marknadsavdelningen på att sälja och leverera, förrådet på att ha tillräckligt men oftast för mycket varor, tillverkningen på att producera billigt (långa serier) o s v – och ej på den möjlighet till en helhetslösning för företaget som ett väl fungerande MPS-system innebär.

Möjligheter till resultatförbättring

Skillnaden mellan ett väl och illa fungerande lager- och produktionssystem är bättre lönsamhet och arbetsmotivation. Tilltron till systemet och motivationen att arbeta med det ökar med dess kvalitet.

Ett antal exempel på resultatförbättringar har tidigare tagits upp. En genomgång och utvärdering av lager- och produktionssystemet kommer att identifiera dessa och andra möjligheter till resultatförbättringar. Så här avslutningsvis kan det därför vara på sin plats att sammanställa de olika områden som berörs av ett lager- och produktionssystem och inom vilka resultatförbättring kan ske:

• Bättre kapitalanvändning (t ex räntekostnader och avkastning på alternativa investeringar)

• Lägre varulagringskostnader (t ex hyreskostnader och kostnader för egna lokaler som avskrivningar, underhåll och drift)

• Bättre uppföljning och styrning av varulagerinkurans

• Lägre produktionskostnader (t ex ställtid, övertid, skifttillägg, materialhantering, leveranspåskyndan och beläggning)

• Lägre materialkostnader (t ex omarbetning, spillmaterial och köp av för små materialpartier)

• Bättre kundservice (t ex förlorad försäljning på grund av dålig leveranssäkerhet)

I dagens läge då företag upplever en hårdare konkurrens och ständigt ökade kostnader bör alla möjligheter till resultatförbättring tas till vara. En genomgång av lager- och produktionssystemet är därför i de flesta fall en mycket god investering.

Tommy Mårtensson, auktoriserad revisor vid Arthur Andersen & Co Revisionsbyrå AB i Stockholm