Villkorade aktieägartillskott har räddat många aktiebolag från likvidationsplikt. I en dom i regeringsrätten har nu uttalats att återbetalning av ett visst villkorat aktieägartillskott skall betraktas som utdelning. En ny form av dubbelbeskattning har introducerats.
Kjell Wennerstrand, auktoriserad revisor i Västerås, tar i denna artikel upp frågan om återbetalning av tillskott villkorade på annat sätt, än det som prövats av regeringsrätten, också skall bli föremål för beskattning. Blir svaret oförändrat borde lagstiftningen ses över, annars finns risken att ett värdefullt instrument att rädda företag i kris går förlorat.
Ett vanligt sätt för aktieägare att rädda ett aktiebolag, vars aktiekapital förbrukats till så stor del att likvidationsplikt inträffat, har varit att lämna bolaget ett villkorat aktieägartillskott. Enligt praxis har aktieägaren härvid icke erhållit avdrag för tillskottet och bolaget har ej beskattats. Om bolaget vidare repat sig och så småningom redovisat vinstmedel i tillräcklig omfattning har tillskottet återbetalats varvid någon beskattningsåtgärd ej synes ha ifrågakommit. De räddningsaktioner som under årens lopp genomförts på detta sätt har sannolikt haft icke oväsentlig nationalekonomisk betydelse. Nu inträder emellertid regeringsrätten på scenen.
Regeringsrättens dom 1983-02-22
Regeringsrätten har i dom 1983-02-22 med anledning av ett överklagat förhandsbesked förklarat att en återbetalning av ett på visst sätt villkorat aktieägartillskott skall betraktas som skattepliktig vinstutdelning. Omständigheterna i målet är mycket speciella. Bl a har aktierna i bolaget bytt ägare och tillskottet skulle återbetalas till annan juridisk person än den som en gång lämnat detsamma. Många har nog också antagit att detta varit anledningen till utgången. Enligt uppgift i FAR/SRS-INFO har senare uttalanden av de dömande regeringsråden gett vid handen att domen skall läsas enligt sin ordalydelse vilket föranlett redaktionen uttala farhågor för att återbetalning av villkorade aktieägartillskott alltid kan komma att behandlas som aktieutdelning. Är det verkligen så?
Tidigare diskussion
Låt oss se vad som tidigare sagts i ämnet. Enligt avsnittet om aktieägartillskott i boken ”Skatteproblem för företagen”, Bertil af Klercker och Erik Eklund, Stockholm 1980, har frågan om villkorade aktieägartillskott lika litet som de ovillkorliga reglerats i lagstiftningen. Frågan om beskattning av de villkorade tillskotten uppges i endast obetydlig omfattning ha varit föremål för avgöranden i regeringsrätten men då så skett har tillskottet bedömts icke skattepliktigt för mottagaren. I ett kommittébetänkande (SOU 1964:29) har konstaterats att ett aktieägartillskott ej är avdragsgillt vid givarens taxering och att det icke utgör skattepliktig intäkt för mottagaren. Det heter vidare att det villkorade tillskottet i inkomstskattehänseende synes ha bedömts på samma sätt som det villkorliga. Om bedömningen i skattehänseende vid återbetalning av ett villkorat tillskott är uppsatsen dock tämligen förtegen. Det sägs bl a att de villkorade tillskotten är ett slags lån som i förmånsrättshänseende placeras sämre än de övriga skulderna och vidare att skattemyndigheterna måste underrättas om återbetalningen.
I Riksskatteverkets ”Handledning för beskattning av rörelse och jordbruksfastighet” meddelas att alla medel som en rörelseidkare tillför rörelsen som en ökning av rörelsens kapital är skattefria. Vidare upplyses att de villkorade tillskotten kan ses närmast som ett slags lån utan säkerhet samt att frågan om aktieägartillskottets ställning varken reglerats i skatte- eller civillagstiftningen. Ej heller här har man märkligt nog uttryckligen tagit ställning till den skattemässiga behandlingen vid återbetalning av ett villkorat tillskott. Borde icke emellertid en annan uppfattning än att återbetalningen vore skattefri ha kommit till klart uttryck i texten?
De villkorade tillskotten har också behandlats i en artikel av professor Knut Rodhe i Balans nr 2/1981. Rodhes slutsats är att återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott ur fritt eget kapital måste betraktas som en vinstutdelning enligt lagens mening. Artikeln behandlar de civilrättsliga frågorna. Vad beträffar den skattemässiga bedömningen göres endast det påpekandet att vid återbetalning erforderlig information om åtgärdens karaktär måste lämnas.
Olika former av tillskott
Aktiebolagslagen, kap 12, § 1, första stycket, lyder: ”Utbetalning till aktieägarna av bolagets medel får ske endast enligt bestämmelserna i denna lag om vinstutdelning, utbetalning vid nedsättning av aktiekapitalet eller reservfonden och utskiftning vid bolagets likvidation.” Uttrycket ”bolagets medel” syftar förstås på tillgångar motsvarande det egna kapitalet på balansräkningens passivsida ty återbetalning till aktieägare av vanliga lån faller självfallet icke under bestämmelserna i det citerade lagrummet. När villkorade tillskott förekommit i diskussionen har sällan någon redogörelse för de närmare villkoren lämnats.
Ofta upplyses endast att tillskott givits med förbehåll om återbetalning ur framtida vinstmedel. Låt oss till en början antaga att preciseringen ej är noggrannare än så. Kan nu en aktieägare förplikta en framtida bolagsstämma att besluta om utdelning av en viss storlek så snart tillgängliga vinstmedel finnes utan att en bestämmelse härom intages i bolagsordningen? Om personen i fråga är ensam aktieägare och så förblir behöver för all del inga problem uppstå. Har bolaget flera aktieägare kan visserligen den eller de tillskottslämnande ingå avtal med de övriga om att rösta för utdelning vid en framtida bolagsstämma men vad händer om aktier byter ägare? Är avsikten den att en framtida bolagsstämma skall handla på visst sätt men det icke under alla omständigheter är möjligt att tvinga den härtill synes det ej heller adekvat att tala om förbehåll eller villkor vid tillskottslämnandet. Det torde snarare vara fråga om ett allmänt uttalat önskemål riktat till bolagsstämman. Förpliktad eller ej kan en bolagsstämma i förevarande fall möjligen icke föranstalta om återbetalning till aktieägare annorledes än i form av utdelning. Ett liknande resonemang kan ligga bakom regeringsrättens ställningstagande. Regeringsrådet Brink, som i annan fråga var skiljaktig, har uttalat att tillskottet civilrättsligt icke utgjort skuld och i den bedömningen har regeringsrätten sannolikt varit enig. Detta torde också vara anledningen till att återbetalningen förklarats skattepliktig.
Ett dylikt knapphändigt uttalande vid lämnandet av tillskott kan emellertid även antagas vara riktat till bolaget såsom juridisk person. En förpliktelse om återbetalning bör också åvila bolaget som sådant om det med tacksamhet emottagit tillskottet, accepterat förbehållet och tillkännagivit det hela i årsredovisningen eller rent av ingått ett formellt avtal med aktieägaren. En ordalydelse om återbetalning ur framtida vinstmedel synes då icke lämplig men väl att återbetalning skall verkställas endast för det fall att bolaget har vinstmedel av viss storlek och så snart denna tidpunkt inträffar. Bör då icke, när vinstmedlen intjänats, civilrättsligt en skuld föreligga – avtal är ju till för att hållas – och återbetalningen vara skattefri för mottagaren?
I sammanhanget skall erinras om konstruktionen av statliga villkorslån. Vissa sådana behöver icke återbetalas så länge en förlustsituation föreligger och i händelse av konkurs eller likvidation skall de infrias först efter alla övriga skulder. Vid prövning av reglerna om tvångslikvidation för aktiebolag behöver hänsyn icke tagas till skuld på grund av dylika lån. Bokföringsnämnden har utfärdat en anvisning om redovisning av statliga stöd. Denna torde dock behöva omarbetas till följd av nyligen vidtagna ändringar i kommunalskattelagen och i lagbestämmelserna om tvångslikvidation och förbigås därför här. I skattehänseende kan dock fastslås att återbetalning av statligt villkorslån, om det således icke avskrivits, behandlas som betalning av skuld och ingenting annat. Modellen påminner onekligen om det aktieägartillskott som ovan beskrivits. Kan den rent av användas med avsedd effekt, med eller utan komplettering av reglerna om tvångslikvidation, även av aktieägare?
Låt oss betrakta några andra näraliggande fall. En leverantör beviljar ett villkorat ackord – sådant förekommer – med innebörd att återbetalning skall ske först då bolaget intjänat vinstmedel tillräckligt för att kompensera en inträffad förlust. Under sådana omständigheter torde varken avdragsrätt eller skatteplikt ifrågakomma vid beviljandet respektive återbetalningen annat än vad som kan följa av reglerna om avdrag för osäkra fordringar etc. Även om förbehållet något oegentligt skulle uttryckas såsom en återbetalning ur framtida vinstmedel kan det givetvis icke vara fråga om utdelning vare sig civil- eller sakrättsligt. Ett tillskott på enahanda villkor kan även tänkas ske från någon annan gynnare som varken är aktieägare, sådan person närstående eller leverantör utan blott god vän till ägaren. Det förefaller osannolikt att inkomsttaxeringen skulle påverkas vid något tillfälle. Är det rimligt att en aktieägare i skattehänseende skall behandlas annorlunda än en leverantör eller annan person när tillskott skett på i realiteten samma villkor?
Redovisningsfrågor
Vad beträffar redovisningen av villkorade tillskott synes vanligast att så sker endast inom linjen. Den förlust som täckes av tillskottet finns följaktligen ej kvar i balansräkningen. Uppstår sedermera vinst och återbetalning aktualiseras är det faktiskt icke egendomligt om tankarna leds till vinstutdelning. Man bör emellertid även kunna redovisa tillskottet såsom en separat post i balansräkningen, förslagsvis mellan de obeskattade reserverna och det egna kapitalet, mellan skulderna och de obeskattade reserverna eller rent av bland skulderna, allt beroende av de med tillskottet förbundna villkoren. Förlusten kommer då som sagt att tills vidare kvarstå i balansräkningen. Innebörden av det hela måste givetvis klargöras i särskild not. Det förhållandet att tillskottet kan ha karaktär av villkorad skuld framgår nu enligt min mening klarare. Om och när bolaget i dylikt fall redovisar vinst i sådan omfattning att återbetalning av tillskottet möjliggöres är bolagsstämmans handlande också tämligen givet. Överensstämmer de intjänade vinstmedlen med balanserad förlust finns helt enkelt inga vinstmedel enligt balansräkningen att disponera. Endast om de överstiger den tidigare förlusten kan utdelning komma i fråga.
Utskiftningsskatt och ränta
Jag återkommer nu till regeringsrättens dom och vad som däri uttalats om utskiftningsskatt. I den frågan torde hittills ha gällt att ovillkorliga tillskott jämställts med inbetalat aktiekapital under det att de villkorade ej medräknats i tillskjutet kapital. I domen 1983-02-22 fick avdrag för vad som icke återbetalades av det villkorade aktieägartillskottet dock ej ske vid beräkning av utskiftningsskatt. Häri var regeringsrådet Brink skiljaktig. Just därför att någon skuld icke funnits ansåg han att sådan avräkning borde ske. Vidare kan nämnas att avdrag för ränta på villkorat aktieägartillskott tidigare godkänts av regeringsrätten; RÅ 1944 not Fi 489. Det vill synas som om bedömningen vid olika tillfällen ej varit helt konsekvent.
Övriga synpunkter
Avslutningsvis vill jag ägna några rader åt de aktieägare som lämnat villkorade tillskott och som har svårt att förstå att en återbetalning kan komma att beskattas trots att avdrag ej erhållits vid lämnandet. De kanske rent av vilseletts av sina revisorer. Visserligen skulle aktieägaren komma i en ännu sämre situation om bolaget gick överstyr i stället för att bli vinstgivande. På sådant tal vill man dock säkert icke lyssna. Den frågan har dock ej besvarats huruvida tillskott villkorade på annat sätt än det som varit föremål för regeringsrättens prövning måhända skulle bedömas annorlunda eller om utgången blivit en annan om omständigheterna i övrigt icke varit så speciella. En fortsatt ovisshet är enligt min mening oacceptabel. Klarhet torde dessbättre kunna vinnas genom nya förhandsbesked. Om svaret blir oförändrat synes området behöva ses över av lagstiftaren vid äventyr att eljest ett värdefullt instrument då det gäller att rädda företag i kris i praktiken går förlorat. Frågan är om inte en översyn av aktiebolagslagen i alla händelser blir ofrånkomlig.
Kjell Wennerstrand, auktoriserad revisor i Västerås