Associationsrätt: Värderingsregler vid tvångslikvidation

Felaktig värdering

I de fall tillgångarna har värderats till ett för högt belopp eller skulderna tagits upp med ett för lågt belopp i den ordinarie balansräkningen måste givetvis dessa värden först korrigeras innan KBR upprättas. Som exempel på dylika korrigeringar kan nämnas att erforderliga avskrivningar av maskiner och inventarier inte skett, att varulagret har värderats till ett för högt belopp, att reservering inte har skett för hela arbetsgivaravgiftsskulden, att semesterlöneskuld inte har beaktats m m. Det torde även förekomma fall där företagsledare fått intäkter som av ”misstag” inte har deklarerats av bolaget. I dylika fall beskattas företagsledaren under inkomstslaget tjänst för samtliga undanhållna intäkter. I sådana fall bör de till lönen hänförliga arbetsgivaravgifterna tas upp som skuld i balansräkningen för det år då lönen faktiskt utbetalts. Några korrigeringar för lönekostnaden behöver inte ske eftersom denna kvittas mot de odeklarerade intäkterna. En motsvarande tillämpning bör kunna ske i liknande situationer dock givetvis under förutsättning att skattekravet är fullt klarlagt. Rena rättsfrågor avseende svåra tillämpningsproblem får bedömas från fall till fall och i vad mån styrelsen borde haft vetskap om skattekravet vid den aktuella tidpunkten.

Någon nedvärdering i KBR skall dock inte behöva ske om den ordinarie balansräkningen är korrekt. I de flesta fall är det inte nödvändigt att räkna med latenta skatteskulder p g a de omvärderingar som sker i KBR. För det första finns ofta möjligheter att kvitta framtida inkomster mot tidigare förluster (om förutsättningarna för förlustavdrag är uppfyllda) alternativt kan bolagets ordinarie bokslutsdispositioner utnyttjas. För det andra är inte syftet med KBR att några inkomster skall tas fram till beskattning. KBR upprättas vid sidan om den ordinarie årsredovisningen och skall inte ligga till grund för taxering av bolaget.

Going Concern

Värderingen i KBR skall ske med utgångspunkt från att företaget fortsätter sin drift under normala betingelser d v s värderingen förutses ske enligt principen ”going concern”. Något slaktvärde på tillgångarna såsom vid en snabb utförsäljning skall inte beräknas. Likaså skall inte några uppsägningslöner beräknas för en ev likvidation. Begreppet going concern innebär dock inte i detta sammanhang att alla förväntade framtida händelser skall beaktas, exempelvis beräknad vinst på inneliggande orderstock. I de fall arbetena påbörjats eller ett visst varulager finns i bolaget bör dock en beräkning ske av vinsten enligt vad redogörs för senare i denna artikel.

Skulder

Värderingsreglerna syftar till att öka värdet på tillgångarna i den mån detta är motiverat. För skulderna saknas speciella värderingsregler. Dessa får värderas enligt vanliga principer. I vissa fall kan en korrigering av skuldsidan bli aktuell i KBR, t ex om en pensionsskuld har redovisats som skuld trots att denna i enlighet med god redovisningssed skulle kunna ha redovisats inom linjen (jfr 19 § BFL resp FARs rekommendation nr 4). Reservering på kontot ”Avsatt till pensioner” får inte minskas under arbetsgivarens pensionsreserv (pensionsskuld). Finns det överskott (disponibla pensionsmedel) på kontot är detta egentligen inte att betrakta som en långfristig skuld utan mer som en obeskattad reserv. Överskott kan uppstå t ex genom att de avsättningar som skett till kontot överstiger pensionsreserven, som kan ha minskat genom personalförändringar eller tidiga dödsfall bland pensionärer, eller genom att ägarna till ett familjebolag eller annat fåmansbolag skriftligen avsagt sig rätten till pension. En viss del av överskottet (minst 1/10) skall årligen tvångsvis återföras till beskattning enligt kommunalskattelagens bestämmelser (28 § 1 mom 7 st). Inget hindrar att ett större belopp eller hela överskottet återförs till beskattning. I KBR torde överskott (vilket även gäller andra obeskattade reserver) inte behöva tas upp som skuld.

Samma sak gäller om en kursförlust p g a ett utlandslån kostnadsförts på en gång trots att förlusten skulle kunna ha periodiserats över lånets återstående löptid (jfr FARs förslag till rekommendation om fordringar och skulder i utländsk valuta). En arbetsgrupp inom BFN arbetar f n med frågan hur fordringar och skulder i utländsk valuta skall redovisas. Arbetsgruppen kommer enligt föreliggande utkast till anvisning föreslå att kursförluster (vinster) på långa fordringar och skulder generellt får fördelas över två år såvitt inte lånets återstående löptid är kortare. Vidare kan kursförlusten på långa skulder få fördelas över lånens återstående löptid om företaget har tillgångar vars verkliga, men inte bokförda värde, ökat i samband med kursändringen med ett belopp motsvarande kursförlusterna på skulderna. Arbetsgruppen föreslår även att i en KBR bör fordringar och skulder i utländsk valuta kunna beräknas med utgångspunkt från aktuella kurser. Detta skulle innebära att orealiserade kursvinster kan tas med i KBR.

Styrelsens ansvar

Styrelsen skall upprätta den första KBR och ansvarar för att tillgångar m m värderats till rätt belopp. Visar denna KBR att bolagets eget kapital understiger hälften av det registrerade aktiekapitalet skall kallelse och hänskjutande av likvidationsfrågan till bolagsstämma ske. I och med att så skett övergår ansvaret även för värderingen till bolagsstämman. Om förutsättningar för likvidation föreligger och stämman inte beslutar om sådan åligger det styrelsen att hos rätten ansöka om bolagets trädande i likvidation. Sådan ansökan kan göras även av styrelseledamot, verkställande direktör, revisor eller aktieägare. Om ansökan gjorts och det under handläggningen i tingsrätten styrks genom balansräkning att bolagets eget kapital uppgår till det registrerade aktiekapitalet, skall bolaget inte försättas i likvidation. Denna balansräkning måste dock ha blivit granskad av revisorerna och godkänd av bolagsstämman.

Styrelsens och bolagsstämmans värderingar bör dokumenteras på ett korrekt och utförligt sätt. Annars finns risk för att värderingarna i en ev process kan komma att underkännas. Det vore enligt min mening lämpligt att revisorn alltid avgav yttrande över KBR och i de fall anläggningstillgångar värderats till verkligt värde, värderingsintyg från opartisk värderingsman upprättades. Att värderingen sker på ett korrekt sätt är av intresse för ett flertal olika intressenter bl a borgenärerna, styrelsen, aktieägarna och revisorn.

Revisorns ansvar

Ansökan om likvidation kan som bekant även inges av revisorn. Enligt departementschefen har denna regel tillkommit av den anledningen (Prop 1975:103 s 501) ”att det är angeläget att skyddet för det bundna kapitalet blir effektivt. Erfarenheten visar att styrelsen inte sällan underlåtit att ansöka om tvångslikvidation och det är därför befogat att initiativrätt ges åt revisorn som är väl insatt i bolagets ekonomiska situation.” Frågan har varit uppe till diskussion om revisorn är skyldig ansöka om likvidation. Såväl Rodhe, Kedner-Roos som Lind har i olika arbeten, (Rodhe Aktiebolagsrätt 11:e upplagan 1983 Norstedts s 269, Kedner-Roos Aktiebolagslagen 1982 Norstedts s 247, Lind Aktiebolagslagen Sthlm 1976 s 270) uttalat sig i frågan. Lind menade att om en revisor underlät ansöka om likvidation kan skäl åberopas för att kommerskollegium bör ingripa med disciplinära medel mot denne. Linds uttalande föranledde att en ledamot av FAR begärde att kommerskollegium skulle uttala sig i frågan. Kommerskollegium inhämtade synpunkter från FAR som menade att lagstiftarens avsikt endast varit att ge revisorn en möjlighet ingripa, inte en skyldighet. Kommerskollegium yttrade sedermera att vad som sägs i lagtexten inte kan tolkas som en absolut förpliktelse för revisorn att göra ansökan om likvidation. Med beaktande av det nämnda propositionsuttalandet fann dock kommerskollegium att revisorn bör utnyttja sin initiativrätt när det åligger styrelsen eller övriga initiativberättigade att inlämna ansökan men detta inte har skett. Huruvida en underlåtenhet från revisorns sida kunde medföra disciplinär åtgärd kan enligt kommerskollegium inte besvaras generellt utan får bedömas från fall till fall.

I sammanhanget bör påpekas att lagstiftaren faktiskt medger att styrelsen, aktieägare och VD får driva vidare ett likvidationspliktigt bolag och därmed ådra sig personlig betalningsskyldighet för därefter uppkommande förbindelser. Det synes mot bakgrund av detta underligt om revisorn skulle ha en plikt att i alla lägen ansöka om likvidation. Möjligtvis skulle man kunna tänka sig att revisorn ansökte om likvidation i de fall styrelsen m fl inte är solventa (med beaktande av bolagets förbindelser), och sålunda bolagets borgenärer skulle kunna skadas vid en fortsatt drift. I dessa fall kan under vissa förutsättningar ansvar för vårdslöshet mot borgenärer inträda (11 kap 3 § Brottsbalken).

Noteras bör även BFNs anvisning beträffande förvaltningsberättelsens innehåll (KFS 1983:3 BFN:19). Ett viktigt syfte med årsredovisningen är enligt BFN att utomstående intressenter skall ha möjlighet att bedöma risken för likvidation eller obestånd. Som nämnts tidigare ansvarar styrelsen för att KBR upprättas om viss del av aktiekapitalet gått förlorat. Om sådan skyldighet skulle föreligga för styrelsen bör detta förhållande anges i förvaltningsberättelsen. Har styrelsen inte hänskjutit frågan om bolaget skall träda i likvidation till bolagsstämman bör det enligt BFNs anvisning av förvaltningsberättelsen framgå vilka åtgärder som vidtagits för att undvika likvidation. En förvaltningsberättelse är i överensstämmelse med god redovisningssed endast om de angivna uppgifterna lämnats.

Verkliga värdet

I 13 kap 2 § 3 st ABL sägs att ”vid beräkningen av det egna kapitalets storlek tillägges inom linjen en post utvisande den ökning av tillgångarnas sammanlagda värde som skulle följa, om de redovisades till försäljningsvärdet med avdrag för försäljningskostnaderna. Beträffande sådana anläggningstillgångar, som undergår fortlöpande värdeminskning gäller dock att de upptages till anskaffningsvärdet minskat med erforderliga avskrivningar och nedskrivningar, om därigenom erhålles ett högre värde.”

I första meningen av lagrummet framgår att såväl omsättnings- som anläggningstillgångar kan värderas till verkliga värdet (jfr 14 § BFL resp FARs rekommendation nr 2) d v s det pris som man uppnår vid normal försäljning i den löpande verksamheten. Vid värdering av lager m m måste försäljningsvärdet reduceras med rabatter, provisioner etc. Det är även av stor vikt att varulagret inventeras på ett korrekt sätt och en klar fördel om inventeringen granskas av bolagets revisor. Det förekommer tyvärr alltför ofta att företag som går dåligt av olika anledningar slarvar med varulagervärderingen och att t ex inkuranta varor tagits upp som varande kuranta. Värdet av utestående fordringar skall prövas på sedvanligt sätt (jfr 16 § BFL) med beaktande av förlustriskerna vilket även gäller pågående arbeten och produkter under arbete. För de sistnämnda posterna skall även kostnader för färdigställandet inklusive skälig andel av de indirekta kostnaderna tas med. Det bör betonas att vid värderingen av förlustriskerna skall de civilrättsliga och inte de skatterättsliga reglerna vara vägledande.

Vid beräkningen av det verkliga värdet skall som nämnts även försäljningskostnaderna medräknas varvid såväl direkta som indirekta kostnader måste beaktas. Hänsyn måste således tas till kostnader såsom t ex löner till försäljare, skälig andel i administration, hyra för försäljningslokaler, lagringskostnader, verkliga räntekostnader på lagret m m. Av det sagda framgår att tex bruttovinsten i ett varulager inte får läggas till ograverad i en KBR utan hänsyn måste tas till de kostnader som företaget skulle få om varulagret skulle säljas ut under normala betingelser. Trots att KBR egentligen avser bolagets ställning per en viss dag måste således i viss mån en dynamisk bedömning göras vad gäller de förväntade försäljningsintäkterna och försäljningskostnaderna. Finns inte några avsättningsmöjligheter för företagets produkter eller förväntas försäljningskostnaderna p g a kända förhållanden bli så höga att produkterna kommer att säljas med förlust får det antas att bolaget saknar ekonomisk grund för att fortsätta sin verksamhet. Om så är fallet skall detta framgå av den ordinarie balansräkningen eftersom omsättningstillgång skall värderas till det lägsta av anskaffningsvärdet resp verkliga värdet (försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad, se 14 § BFL). I propositionen till ABL sägs att reglerna skall förhindra att ett bolag tvingas i likvidation då det ”inte föreligger ekonomisk grund” för tvångslikvidation. Med ”ekonomisk grund” torde i detta sammanhang avses bolagets ekonomiska ställning. Det bör betonas att reglerna om likvidationsplikt bygger på insufficiensbegreppet, inte på insolvensbegreppet.

Värderingen av anläggningstillgångar kan följa såväl verkliga värdet som den alternativregel som framgår av andra meningen i lagtexten. Alternativregeln, för vilken redogörelse följer senare, gäller dock endast anläggningstillgångar som undergår fortlöpande värdeminskning. Om anläggningstillgångar värderas till det verkliga värdet bör en noggrann dokumentering ske av hur värdet beräknats. Styrelsen måste kunna visa att värderingen är korrekt och värdet bör styrkas genom värderingsintyg från en opartisk värderingsman eller på annat tillförlitligt sätt t ex branschprislista typ MRFs prislista för beg bilar, branschstatistik etc. För fastigheter bör taxeringsvärdet kunna godtas om detta inte uppenbart är för högt beräknat. En fastighet kan för övrigt i det ordinarie bokslutet skrivas upp till taxeringsvärdet (15 § BFL) om annan anläggningstillgång skrivs ned med motsvarande belopp. Aktiebolag behöver inte skriva ned annan tillgång om uppskrivningsbeloppet används till fondemission eller avsättning görs till en uppskrivningsfond vilken får tas i anspråk för nedskrivning av annan anläggningstillgång eller för fondemission (11 kap 4 § ABL). I KBR räcker det med att notera övervärdet i fråga. Några bokföringsåtgärder enligt vad ovan sagts, t ex vid uppskrivning av fastighet behöver inte vidtas. Även vad gäller anläggningstillgångar måste hänsyn tas till försäljningskostnader. Exempelvis bör hänsyn tas till beräknade nedtagningskostnader, transporter etc då det är fråga om maskiner och inventarier. Det verkliga värdet för dylika tillgångar brukar med beaktande av vad som nämnts bli ganska lågt (jfr alternativregel). Nyanskaffningsvärdet är i dessa sammanhang ointressant.

Aktiverade kostnader

I fråga om aktivering av kostnader (organisationskostnader) bör största möjliga försiktighet iakttas. Det visar sig ofta i praktiken att dylika kostnader mera sällan representerar något värde. Att styrelsen i efterhand skall uppskatta värdet av dylika tillgångar, utan granskning från en revisor, kan innebära stora risker för borgenärerna. Trots detta kan det dock finnas vissa situationer där en reaktivering av tidigare avskrivna poster kan ske i KBR. Syftet med reglerna är ju att utröna om bolaget verkligen är likvidationspliktigt eller inte och då kan inte redovisningssättet få vara det helt avgörande. Det bör dock kunna krävas av styrelsen att tillgångarna i fråga representerar ett faktiskt värde för bolaget och att någon form av försäljningsvärde kan påvisas. I den ordinarie redovisningen ställs mycket stora krav på vad de s k organisationskostnaderna skall avse. Av propositionen (prop 1975:104 s 226) samt 17 § BFL framgår att det skall avse utgifter som nedlagts för tekniskt, kommersiellt eller annat arbete, som är av värde för företagets rörelse, och att dessa utgifter skapat ett ekonomiskt värde som kan komma företaget tillgodo under flera år. Kraven bör således inte under några förhållanden ställas lägre i KBR än i den ordinarie årsredovisningen. Som exempel på kostnader som bör kunna reaktiveras är forskningskostnader som lagts ned och resulterat i en ny produkt eller ett patent under förutsättning att försäljningsvärde finns, nedlagda kostnader på en hyrd lokal om hyresrätten är säljbar m m.

S k treårsinventarier bör även kunna reaktiveras om ett försäljningsvärde kan påvisas. Det kan röra sig om handverktyg eller formverktyg som direkt vid förvärvet. Framför allt formverktyg kan i ett tillverkande företag betinga stora värden. Däremot torde det vara synnerligen tveksamt om kostnader skall kunna aktiveras i en KBR när dessa saknar försäljningsvärde och aktivering inte skett i den ordinarie årsredovisningen. En dylik uppvärdering saknar lagstöd.

Alternativ regel

Av lagtextens andra mening framgår att beträffande anläggningstillgångar som undergår fortlöpande värdeminskning (maskiner, inventarier etc) får dessa tagas upp till anskaffningsvärdet minskat med erforderliga avskrivningar om därigenom erhålles ett högre värde än det verkliga värdet. Alternativregeln torde ha tillkommit p g a att dylika tillgångars verkliga värde ofta är relativt lågt när som sig bör transporter, nedtagningskostnader o dyl beaktas. Försäljningsvärdet är inte heller något bra mått på en dylik tillgångs värde för bolaget då dess värde kommer till sin rätt först då tillgången utnyttjas i bolagets verksamhet. Med erforderliga avskrivningar torde avses planenliga avskrivningar m h t tillgångarnas ekonomiska livslängd (JFR 15 § BFL). Det måste kunna krävas av styrelsen att en noggrann utredning görs om det egentliga avskrivningsbehovet. Med nedskrivning torde avses större nedskrivningar p g a att tillgången av olika orsaker inte utnyttjas helt och att dess värde därför varaktigt gått ned. Det noteras att denna nedskrivning bör ha skett redan i det ordinarie bokslutet enligt god redovisningssed då KBRs syfte som tidigare påpekats inte är att minska tillgångarnas värde. Om anskaffningsvärdet skrivits av mot investeringsfond eller om tillgångar anskaffats med statligt stöd bör återläggning ske av det aktuella beloppet minus erforderliga avskrivningar.

Statligt stöd

Värderingsreglerna har fr o m 1983-06-01 ändrats på en punkt i fråga om redovisning av statligt stöd (Prop 82/83:94, SFS 1983:308). Tidigare fanns en särskild dispens i anvisningarna till 19 § kommunalskattelagen. Regeringen kunde med stöd av denna regel besluta att ett lån för vilket återbetalningsskyldigheten har gjorts beroende av mottagarens framtida resultatutveckling eller annan liknande omständighet skulle anses utgöra skattepliktig intäkt för låntagaren. Hade dispens meddelats fick företaget avdrag för eventuella amorteringar på lånet. I och med att dispensregeln upphävts kommer villkorliga stöd av detta slag generellt att behandlas som lån. Efterges återbetalningsskyldigheten skall det eftergivna beloppet i princip behandlas som ett näringsbidrag.

Slopande av dispensregeln kan – för det fall att det villkorade lånet betalats ut till ett aktiebolag – påverka tillämpningen av reglerna i aktiebolagslagen om tvångslikvidation. Genom att stödbeloppet skall redovisas som skuld medför stödet inte någon förbättring av bolagets soliditet trots att avsikten med stödet ofta just varit att bolaget inte skall behöva träda i likvidation. Därför har reglerna om tvångslikvidation ändrats innebärande att bolaget vid beräkningen av det egna kapitalets storlek inte skall ta hänsyn till en skuld på grund av statligt stöd med villkorlig återbetalningsskyldighet. Som villkor för detta gäller bl a att stödbeloppet vid konkurs eller likvidation behöver återbetalas först sedan övriga skulder till fullo betalats (s k efterställningsklausul).

Den numera gällande regeln framgår av ett tillägg till 13 kap 2 § 3 st ABL:

”Vidare skall vid beräkningen hänsyn inte tas till skuld på grund av statligt stöd för vilket återbetalningsskyldigheten är beroende av bolagets ekonomiska ställning, om stödet – för det fall att bolaget försätts i konkurs eller träder i likvidation – skall återbetalas först sedan övriga skulder till fullo betalats.”

Återbetalning av tillskott

Med vinstutdelning avses enligt aktiebolagslagens mening att det sker en förmögenhetsöverföring från bolaget till aktieägare eller annan (Kedner-Roos Aktiebolagslagen 1982 Norstedts s 191). Om ett lån återbetalas sker ingen förmögenhetsöverföring då skuldsidan reduceras med samma belopp som tillgångssidan minskas. I och med att ett aktieägartillskott inte bokförs som en skuld (bokförs inom linjen) måste en återbetalning av detta stå i överensstämmelse med reglerna i 12 kap ABL. Av professor Knut Rodhes artikel ”Något om aktieägartillskott” i tidskriften Balans nr 2/1981 framgår att ”ett på angivet sätt villkorat tillskott måste betraktas som en vinstutdelning i lagens mening”. Detta innebär ”att återbetalning inte får ske förrän bolagsstämman i sedvanlig ordning fastställt en balansräkning utvisande erforderlig tillgång på fritt eget kapital”. Vidare sägs ”att en återbetalning av tillskott inte får ske i strid mot den allmänna försiktighetsregeln i ABL 12:2 sista stycket”. Först sedan detta skett kan det enligt Rodhe ”bli aktuellt att bolagsstämman beslutar om återbetalning eller skuldföring av det belopp en aktieägare har anspråk på att återfå”. Det bör betonas att professor Rodhe enligt egen utsago diskuterat saken ur rent aktiebolagsrättslig synvinkel.

Skattekonsekvenser

Regeringsrätten (RR) har genom dom 22 februari 1983 RSV/FB Dt 1983:10 beslutat att återbetalat villkorligt aktieägartillskott för mottagaren skall betraktas som skattepliktig utdelning. Domen går emot tidigare praxis att återbetalning av villkorligt aktieägartillskott för mottagaren är att anse som en skattefri likvid för fordran (jfr SOU 1964:29 s 84 resp realbeskattningsutredningens betänkande SOU 1982:2 bilaga 2 s 206). Enligt Lodin m fl (s 370 – Welinders – Beskattning av inkomst och förmögenhet Lund 1983) får rättsfallet tolkas så att RR ansett att en återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott generellt sett utgör utdelning. Effekterna av domen har redovisats av advokaten Claes Söderström i en artikel i Skattenytt nr 11/1983 s 430 resp nr 4/1984 s 155, av avdelningsdirektören Sven Erik Nordlund i Skattenytt nr 1–2/1984 s 38 samt av auktor revisorerna Kjell Wennerstrand resp Leif Lundqvist i Balans nr 2/1984.

Enligt den sistnämnda författaren borde man kunna byta beteckning på de s k villkorade aktieägartillskotten till villkorade aktieägarlån. I villkoren skulle då ingå att dessa lån vid en ev konkurs eller likvidation är efterställda andra fordringsägares krav – såväl prioriterade som oprioriterade (s k efterställningsklausul – jfr avsnitt om statliga stöd). Lånen skulle däremot ge rätt till betalning före ev utskiftning till aktieägarna. Lånen skulle vidare inte kunna återbetalas om detta stod i strid mot reglerna i 12 kap ABL. Enligt Lundqvist kan lånen inte redovisas över bolagets resultaträkning.

Däremot skulle de kunna nedsättas vid upprättande av KBR eftersom ”reserver som uppkommit i samband med att skulder övervärderats bör ingå i den kapitalpost, som skall redovisas inom linjen” (Kedner-Roos Aktiebolagslagen 1982 Norstedts s 249). Lundqvists resonemang torde dock inte vara fritt från invändningar. Frågan huruvida s k efterställningsklausul vad gäller lån eller tillskott från aktieägare eller leverantörer kan särbehandlas vid upprättande av KBR har tagits upp av departementschefen i prop 1982/83:94 s 59–60 citat ”När det gäller skulder med efterställningsklausul till leverantörer och andra privata borgenärer kan det i och för sig ligga något i tanken att dessa skulder skall undantas vid bedömningen av storleken av det egna kapitalet. Syftet med bestämmelserna om likvidationsskyldigheten i 13 kap 2 § ABL är emellertid att skydda aktiebolagets fordringsägare mot att det egna kapitalet går förlorat. Det är angeläget att detta skyddas effektivt och inte urholkas med mindre mycket starka skäl är för handen. Enligt min mening är behovet av särregler väsentligt mindre på den privata sidan samtidigt som risken för missförstånd och rättsförluster måste bedömas som större. Undantagsreglerna bör därför inte omfatta leverantörsskulder och andra skulder av privat natur.”

Det kan sålunda konstateras att ett aktieägartillskott inte får skuldföras om det skall förbättra bolagets ställning. Skuldföring/återbetalning kan ske först när bolagets ekonomiska ställning är så god att skuldföringen/återbetalningen inte står i strid med reglerna om vinstutdelning i 12 kap ABL. Enligt professor Rodhe är som nämnts skuldföring att jämställa med återbetalning ur civilrättslig synvinkel. Även en skuldföring torde därför föranleda beskattningskonsekvenser då RR – olyckligtvis – knutit frågan om beskattning till det civilrättsliga utdelningsbegreppet.

Bolaget kan däremot givetvis inte låna pengar för att undanröja förlusten (se figur 3).

Denna transaktion har inte påverkat redovisningen av förlusten. Tillgångarna har debiterats och skulderna har krediterats.

Alt 2 – Ackord

Om bristen täckes genom efterskänkande av skuld blir effekten följande (t ex genom ackord 50 %) (se figur 4).

Skuldkontot har debiterats och förlustkontot har krediterats. I fråga om ackord bör påpekas att ackordsvinsten inte är skattepliktig (RÅ 1929:396, RÅ 1963 ref 48). En förutsättning för skattefrihet är dock att bristande betalningsförmåga föreligger. Frågan om förlust genom ackordet är en avdragsgill kostnad eller inte, bestäms genom reglerna om drifts- och kapitalförlust i 20 § p 5 kl. T o m 1983 års taxering tillämpades reglerna i 29 § anv p 10 KL varav framgick att om intressegemenskap förelåg mellan företagen och ackordet kunde antas ha haft sin grund i intressegemenskapen, skulle avdragsrätten för förlusten bedömas enligt reglerna för koncernbidrag. Avdragsrätt medgavs inte när ingen annan borgenär med fordran av betydelse medverkat eller gäldenären uppenbarligen inte var på obestånd. Av departementschefens uttalande i samband med bl a förslag till ändringar i kapitalförlustbegreppet (prop 1980/81:68 Del A sid 201) framgår dock att någon egentlig ändring inte åsyftades i och med att ovan nämnd bestämmelse upphörde att gälla. ”Även utan en uttrycklig regel torde det vara klart att en förlust, som uppkommit genom att ackord beviljats ett dotterbolag eller ett annat närstående bolag, inte utgör avdragsgill omkostnad. Någon verklig förlust kan då inte anses konstaterad.” Ackordet medför att rätten till förlustavdrag (3 § 4 st lag om förlustavdrag) i princip bortfaller men däremot påverkas inte rätten att utnyttja ett under året uppkommet underskott mot de under samma år uppkomna vinsterna. Detta kan givetvis utnyttjas på ett inte avsett sätt i skatteplaneringssyfte antingen för en köpare av ett dylikt bolag eller av bolaget självt, i det sistnämnda fallet under förutsättning att obeskattade reserver finns. I stället för att använda ackordsvinsten till att täcka en ev rörelseförlust med, kan denna täckas genom t ex en upplösning av lagerreserven-resultatutjämningsfonden. På så sätt ökar företagets framtida konsolideringsmöjligheter.

Alt 3 – Nedskrivning aktiekapital

Om bristen täckes genom nedskrivning av aktiekapitalet kommer transaktionen att te sig på följande sätt (se figur 5).

Aktiekapitalet har debiterats och reservfonden har krediterats (se figur 6).

Reservfonden har debiterats och förlustkontot har krediterats.

Resterande del av förlusten täcks genom tillskott (se figur 7).

Det bör noteras att om aktiekapitalet nedsatts får vinstutdelning inte ske, inom tre är från det att beslutet om nedsättning registrerats, utan rättens tillstånd eller utan att aktiekapitalet ökats med minst nedsättningsbeloppet (6 kap 5 § ABL).

Alt 4 – Uppskrivning anläggningstillgång

Om bristen täckes genom uppskrivning av t ex en fastighet blir effekten följande (fastighet får uppskrivas till högst taxeringsvärdet enl BFL) (se figur 8).

I exemplet förutsätts att det bland tillgångarna, 280, finns en fastighet, som är bokförd i 100 men har ett taxeringsvärde av 200.

Uppskrivningen har utnyttjats till fondemission, härefter kan aktiekapitalet nedsättas för att täcka förlusten (se figur 9).

Alternativt kan nedsättningen bokföras över reservfonden, som sedan används till att täcka förlusten.