Revisorns roll: Oberoendet och verksamhetens organisation

Vilka möjligheter har en auktoriserad revisor att samarbeta med såväl andra auktoriserade revisorer som andra än auktoriserade revisorer? När hotas oberoendet? Svaren på frågorna är inte till alla delar självklara. Grundreglerna gäller inte utan undantag. I denna artikel går Per-Olof Héman vid REVEKO AB igenom den komplicerade problematiken.

All verksamhet, som är tillåten för auktoriserad revisor, får i princip bedrivas i samarbete med annan auktoriserad revisor. De omfattas ju båda av samma regelsystem. Den vanligaste formen för samarbete är delägarskap i eller anställning på samma byrå.

Regeln gäller dock ej utan undantag. Här skall diskuteras huruvida en i och för sig ”ren” auktoriserad revisor kan bliva ”oren” genom samarbete med annan auktoriserad revisor.

1. Relationer till annan auktoriserad revisor

Aktiebolagslagen behandlar ett par fall (se Faktaruta). Så får t ex revisorn och person som lämnar yrkesmässigt biträde med grundbokföringen, medelsförvaltningen eller bolagets kontroll däröver ej vara verksamma vid samma företag. Revisorn får vid revisionen ej anlita och ej heller vara anställd hos eller intaga underordnad ställning till person som biträder med bolagets bokföring. Han får vid revisionen ej anlita någon som står i visst släktförhållande till sådan person eller till styrelseledamot eller verkställande direktör, ej heller anlita någon som har låneskuld till bolaget. Även revisorskungörelsen behandlar frågan om bokföringsjäv. I samtliga dessa fall föreligger hinder för samarbete även om personen är auktoriserad revisor.

I anvisningarna till FARsed Regel 2 – Oberoende – lämnas exempel på en rad beroendeskapande förhållanden, vilka gäller ledamot eller dennes byrå. Byrå definieras som firma eller bolag i vilket ledamot är delägare, aktieägare eller anställd. Om ledamoten är oren, blir även byrån oren.

Vi kan som exempel välja aktieinnehav. Av artikel i november-numret av Balans kommer det att framgå, att FARsed ej tillåter aktieägande i klientföretag. Det är ej endast den enskilde revisorn som är förbjuden att äga en enda aktie. Samma förbud drabbar den juridiska personen byrån. Begreppet byrå inkluderar alla bolag i samma företagsgrupp som den enhet, i vilken revisorn är verksam, och dessutom pensionsstiftelse knuten till något av bolagen.

Av inledningen till FARsed framgår att ledamot skall tillse att reglerna följs av medarbetare under hans revisionsansvar. Alla, som får del av informationen om ett företag (t ex assistenter och sekreterare) omfattas av förbudet att äga ens en enda aktie i detta, vare sig det är frågan om börsföretag eller familjeföretag. Detta gäller även om medarbetare är auktoriserad revisor.

Däremot är det ej utsagt, att alla delägare och aktieägare i eller anställda på en byrå mister sitt oberoende enbart av det skälet att en av dem är oren.

Får t ex en auktoriserad revisor äga aktier i ett företag, som är klient till en annan auktoriserad revisor på samma byrå? Det förutsättes att innehavet ej är så betydande, att det innebär affärsverksamhet och därför av andra skäl är otillåtet. Frågan har diskuterats inom Regelkommittén, som ännu ej tagit klar ställning. Själv har jag följande synpunkter.

Som tidigare nämnts drabbar förbudet även byrån. Det är då enligt min uppfattning naturligt att också styrelse, byråledning och alla delägare resp aktieägare innefattas härav. Däremot kan jag tänka mig, att auktoriserad revisor har rätt att som ett led i sin förmögenhetsförvaltning äga aktier i ett börsnoterat företag, som är klient till annan auktoriserad revisor på byrån, om han själv ej deltager i revisionen av företaget och ej är delägare/aktieägare i byrån eller ledamot av byråns styrelse eller ledning. En förutsättning är dock, att man inom byrån strikt iakttager tystnadsplikten gentemot alla medarbetare, som ej deltager i den aktuella revisionen. Med börsaktier likställer jag alla aktier för vilka det finns en marknad med noteringar av köp- och säljkurser (t ex aktier på Vänte- och OTC-listorna).

Det är troligt att en post aktier i ett familjeföretag för en utomstående ter sig mera beroendeskapande än en post börsaktier. Därför anser jag det vara otillåtet för alla medarbetare, även auktoriserade revisorer, på en byrå att inneha ens ett obetydligt antal aktier i ett familjeföretag, som är klient till auktoriserad revisor på samma byrå. Min åsikt är att revisorn måste avsäga sig uppdraget om ej medarbetaren säljer sina aktier eller slutar på byrån.

FAR har i familjebolagsfallet tagit ställning i ett ärende, där det dock gällde en så stor aktiepost som 50% och då konstaterat, att förhållandet kunde medföra risk för oberoendet. Detta trots att revisorn var överordnad den ledamot som ägde aktierna.

Den föregående diskussionen har som exempel behandlat frågan om aktieinnehav. Samma synpunkter kan gälla för övriga beroendeskapande förhållanden.

Många svenska revisionsbyråer har etablerat samarbete med utländska revisionsfirmor. Både UEC och IFAC har publicerat rekommendationer som berör utländsk samarbetspartners oberoende med avseende på de uppdrag, där samarbete faktiskt äger rum. De kommenteras ej närmare i denna artikel.

En speciell form av samarbete är medrevisorsfallet. Om de båda revisorerna är från olika byråer påverkar den enes situation i oberoendehänseende ej den andres oberoende. Här är det frågan om två från varandra helt fristående personer, vilkas oberoende får bedömas var för sig. Det bör observeras att FARsed ålägger ledamot att meddela styrelsen i klientföretaget om medrevisor skulle vara jävig enligt bestämmelserna i aktiebolagslagen och föreningslagen, då varje revisor är skyldig tillse att bestämmelserna i dessa lagar följs.

2. Relationer till andra än auktoriserade revisorer

Som framgår av avsnitt 1 har Kommerskollegium och FAR utfärdat bestämmelser som ställer speciella krav på auktoriserade revisorer bl a avseende oberoendet. Det är då av vikt att auktoriserad revisors verksamhet bedrives endast tillsammans med personer, för vilka gäller samma stränga regler. I annat fall kan den auktoriserade revisorns oberoende komma att ifrågasättas. Risken att han hamnar i en situation, där åtminstone oberoendet ”in appearance” kan ifrågasättas, måste bedömas vara relativt sett större om hans verksamhet sker tillsammans med personer, vilka ej omfattas av samma regler som gäller för honom själv.

2.1 Verksamhetens ägare och ledning

Auktoriserad revisors verksamhet kan bedrivas i form av egen rörelse, handelsbolag eller aktiebolag. Om handelsbolag eller aktiebolag används, måste samtliga bolagsmän resp aktieägare, styrelseledamöter och styrelsesuppleanter, firmatecknare liksom verkställande och vice verkställande direktören vara auktoriserade revisorer. Undantag gäller för de styrelserepresentanter som utses enligt lagen om anställdas styrelserepresentation.

Alla auktoriserade revisorer driver ej egen verksamhet. De kan vara yrkesverksamma i ett anställningsförhållande. Auktoriserad revisor får ej vara anställd hos annan än auktoriserad revisor, handelsbolag eller aktiebolag som ägs och leds av auktoriserad revisor eller annan juridisk person, som Kommerskollegium särskilt godtagit. Det sistnämnda förhållandet gäller t ex de av sparbanksväsendet, lantbruksrörelsen och kommunerna ägda revisionsbyråerna.

Auktoriserad revisor får dock vara bolagsman resp aktieägare i, tillhöra ledningen för och inneha anställning hos godkänt revisionsbolag. Det bör observeras att härmed ej avses alla revisionsbolag i vilka godkända revisorer är ägare eller deltager i ledningen. Undantag gäller endast av Kommerskollegium godkända revisionsbolag. Detta undantag är begripligt om man ser det från det godkända revisionsbolagets synpunkt. Men för den auktoriserade revisorn verkar det ologiskt.

Då i den fortsatta redogörelsen samarbete med auktoriserad revisor beröres, innefattas häri även samarbete med godkänt revisionsbolag.

2.2 Permanent samarbete med annan än auktoriserad revisor

Auktoriserad revisor får ej driva varaktig verksamhet tillsammans med annan än auktoriserad revisor. När det gäller revisionsverksamhet har det ej varit svårt få förståelse härför.

Auktoriserad revisor får även yrkesmässigt driva ”därmed sammanhängande verksamhet”. Aktuella i detta sammanhang är redovisnings- och olika typer av konsulttjänster.

Det ligger nära till hands att till sådan verksamhet knyta specialister med kompetens, som auktoriserade revisorer normalt ej besitter. De under föregående avsnitt angivna reglerna gäller även för ”därmed sammanhängande verksamhet”. Auktoriserad revisor får således ej vara anställd hos, direkt eller indirekt vara bolagsman eller aktieägare i, eller deltaga i ledningen för verksamhet som helt eller delvis ägs eller leds av t ex godkänd revisor, skattejurist, datakonsult eller organisationskonsult. Det är tillåtet att anställa en specialist. Men det är ej tillåtet att låta denne äga en enda aktie i eller vara styrelseledamot eller VD i den auktoriserade revisorns verksamhet, vare sig denna sker i revisionsbolaget eller i särskilt redovisnings- eller konsultbolag.

Samarbete med specialister kan ske i andra former än genom ägande eller deltagande i ledningen. Det är tillåtet att samarbeta genom ömsesidig hänvisning av klienter under förutsättning att samarbetet ej är förknippat med direkt ekonomiskt intresse. Det torde också vara tillåtet att driva verksamhet under samma adress som specialisten eller bokföringsbyrån under förutsättning att kontors- eller telefongemenskap ej föreligger.

Det är däremot ej tillåtet att samarbeta så intimt att det ekonomiska resultatet av de båda verksamheterna delas på visst sätt.

Andra samarbetsformer är svårare att bedöma. Exempel på samarbetskriterier kan vara

gemensam lokal (ej endast gemensam adress)

gemensam telefonväxel

gemensamt ägd kontorsfastighet

firmor med samma personnamn eller annan gemensam benämning

Avgörande är ej det faktiska oberoendet utan risken för att tredje man uppfattar de båda verksamheterna som gemensam. Bedömningen får göras från fall till fall, varvid kanske ej ett enskilt kriterium blir utslagsgivande utan sammanvägningen av alla påverkande faktorer.

2.3 Tillfälligt projektsamarbete med annan än auktoriserad revisor

Enligt auktorisationsförordningen får auktoriserad revisor ej driva eller deltaga i ledningen för affärsverksamhet. Revisionsverksamheten får ej drivas tillsammans med annan än auktoriserad revisor. Dessa är huvudreglerna.

På senare tid har det observerats att auktoriserade revisorer eller deras byråer tillsammans med andra än auktoriserade revisorer stått som medarrangörer till speciella utbildningsarrangemang. För denna redogörelse förutsätter vi att utbildningsverksamhet är förenlig med auktoriserad revisors verksamhet. Det intressanta i detta sammanhang är om tillfälligt samarbete för speciella projekt med annan än auktoriserad revisor är tillåtet.

FAR har genom en särskild grupp låtit utreda frågan. Därvid anlitad juridisk expertis har preliminärt tolkat auktorisationsförordningen på följande sätt:

Meningen med bestämmelsen att auktoriserad revisor ej får driva eller deltaga i ledningen för affärsverksamhet torde vara att understryka att auktoriserad revisor i princip skall hålla sig till revisionsverksamhet och inte syssla med annan affärsverksamhet. Auktoriserad revisor är därför enligt författningstexten oförhindrad att driva verksamhet med annan än auktoriserad revisor, så länge det ej är fråga om revisionsverksamhet eller annan affärsverksamhet.

Utredningsgruppen har kommit till samma uppfattning. Ett tillfälligt projekt (givetvis avseende ett område som kan betraktas som ”därmed sammanhängande verksamhet”) skall kunna genomföras av auktoriserad revisor i samarbete med annan än auktoriserad revisor. Det får dock ej vara fråga om projekt av sådan betydelse eller varaktighet att det kan bedömas som affärsverksamhet. Det får ej heller ge allmänheten anledning ifrågasätta att revisorn eller hans byrå i övrigt väsentligen ej sysslar med yrkesmässig revisionsverksamhet.

Den av FAR tillsatta utredningsgruppen har därutöver framhållit att samarbetspartnerns rykte måste vara sådant, att samarbete ej menligt inverkar på förtroendet för yrkeskåren eller tilltron till revisorns eller hans byrås objektivitet och oberoende. Exempel på från oberoendesynpunkt möjliga konfliktsituationer är då samarbetspartnern är revisionsklient eller har omfattande möjligheter att förmedla eller avstyra uppdrag.

Regelkommittén har känt tveksamhet inför denna tolkning. Frågan kommer att utredas ytterligare.

Praktiska råd

1. Vid samarbete med annan auktoriserad revisor – fritt fram – både för revisionsverksamhet och för därmed förenlig annan verksamhet. Detta gäller såväl permanent samarbete som tillfälliga projekt. Om den andre auktoriserade revisorn är delägare på samma byrå eller medverkar på uppdraget – kontrollera att han ej skulle vara ”oren” om han hade ansvaret för uppdraget.

2. Vid permanent samarbete med annan än auktoriserad revisor – avbryt om tredje man kan få intrycket att de båda verksamheterna är gemensamma. Gör vid bedömningen härav en sammanvägning av alla påverkande faktorer.

3. Vid tillfälligt projektsamarbete med annan än auktoriserad revisor – hoppa av om fråga är om revisionsverksamhet. Om det ej gäller revisionsverksamhet – tillse att projektet ej blir så varaktigt eller så betydande att det vare sig är eller ger intryck av annan affärsverksamhet.

4. Vid alla samarbetsformer – tillse att samarbete endast avser tillåten verksamhet.

Per-Olof Héman vid REVEKO AB