Aktuellt: FARs ordförande om förslaget om Effektivare företagsrevision

Tystnadsplikten är nog den hörnsten i revisionsarbetet vars betydelse är svårast att förklara för den som inte har praktisk erfarenhet av revision.

Yrkesrevisorn vet däremot att den lag som ger honom rätt att få begärda upplysningar knappast skulle vara värd något om företagsledaren inte visste att upplysningarna stannar hos revisorn... Detta skriver FARs ordförande Björn Markland då han refererar och kommenterar de lagändringsförslag Kommissionen mot ekonomisk brottslighet nyligen lagt fram.

När Kommissionen mot ekonomisk brottslighet tillsattes den 25 november i fjol fick den bland annat i uppgift att

”undersöka möjligheterna att använda sådana åtgärder som etableringskontroll, näringsförbud, skattebevis och effektivare företagsrevision samt lägga fram förslag i dessa hänseenden.”

Den 27 juli lade kommissionen fram sitt delbetänkande Effektivare företagsrevision (SOU 1983:36). Betänkandet innehåller förslag till ändringar av i första hand aktiebolagslagens bestämmelser om revision och revisorer.

Nya vinklingar

Förslagens allmänna inriktning är inte särskilt överraskande för den som följt debatten i riksdagen och i massmedia under det senaste årtiondet. Det handlar om utseende av revisorer, skattegranskning och uppluckrad tystnadsplikt. Men kommissionen har, trots sin höga arbetstakt, inte fallit för frestelsen att helt enkelt lyfta över de välkända riksdagsmotionerna till betänkandet. Förslagen innehåller en hel del nytänkande och nya vinklingar av gamla idéer. För att kunna ta ställning till betänkandet är det därför nödvändigt att omsorgsfullt studera de framlagda förslagen och tänka igenom vilka konsekvenser de kan få i olika situationer.

Tekniskt samarbete

FAR har haft tillfälle att under arbetets gång lämna synpunkter på utkast i olika stadier. FARs utgångspunkt var att den moderna associationsrättsliga lagstiftningen om revisorer bygger på principen om generella rambestämmelser i lagtexten, utfyllda av god revisions- och revisorssed. Den goda seden utvecklas av revisorsorganisationerna i nära samarbete med samhällets olika intressegrupper. FAR inviterade redan från början tillsammans med Svenska Revisorsamfundet SRS till ett intensifierat samarbete i det syftet.

Kommissionen deklarerade dock tidigt att man endast kunde tänka sig att bedriva arbetet med sikte på detaljerade lagföreskrifter. FARs synpunkter har därefter i huvudsak haft teknisk karaktär. Kommissionen har i åtskilliga avseenden tagit intryck av vad FAR haft att anföra, men FAR står självklart obundet inför utformningen av det remissyttrande som skall levereras till Justitiedepartementet under senhösten.

FARs ståndpunkt

Remissyttrandet kommer att föregås av omfattande och förutsättningslösa gruppdiskussioner på olika håll i landet för att säkerställa att FARs ståndpunkt är representativ för ledamotsopinionen. Betänkandet kommer också att behandlas på den temadag om ekonomisk brottslighet som FAR arrangerar den 13 oktober tillsammans med Sveriges Advokatsamfund och Svenska Civilekonomföreningen.

Yrkets framtid

Flera av förslagen i kommissionens betänkande kommer, om de genomförs, att avsevärt påverka yrkesrevisorernas arbetssituation och inte minst rekryteringen till vårt yrke. För den som själv är yrkesrevisor är det naturligt att engagera sig personligt i frågan; det gäller trots allt vår och vårt yrkes framtid. Desto nödvändigare är det emellertid att försöka hålla i sär samhällsideologiska invändningar och sådana som bygger på uppfattningen att kommissionen i sak felbedömt effekterna av sina förslag.

Invändningar

I motiven till det förslag som handlar om uppluckring av tystnadsplikten heter det till exempel:

”Samhällets intresse av att kunna ingripa mot brott som sker inom ramen för ett företags verksamhet bör enligt kommissionens mening vara överordnat de intressen som reglerna om revisorns tystnadsplikt avser att skydda.”

Mot detta resonemang kan man tänkas invända att man har en avvikande principiell åsikt om vilket intresse som bör ta över. En sådan åsikt är lika hedervärd som kommissionens eget ställningstagande, och den kan till och med ha praktisk effekt om den delas av tillräckligt många i samband med ett riksdagsval. Men invändningen är i remissvarssammanhanget ointressant om den inte kommer från en engagerad individ eller en politisk sammanslutning.

Man kan också tänkas ha en annan typ av invändning mot det citerade resonemanget. Man kan till exempel ifrågasätta om kommissionen gjort klart för sig vilka intressen reglerna om revisors tystnadsplikt egentligen avser att skydda. Eller man kan, baserat på praktisk yrkeserfarenhet, hävda att den föreslagna uppluckringen av tystnadsplikten skulle få andra, och svårare, konsekvenser för dessa intressen än kommissionen beskrivit i betänkandet. Den sortens invändningar respekterar departement och riksdag om de kommer från sakkunnigt håll, och dit lär väl FAR och SRS komma att räknas. Jag hoppas att höstens gruppdiskussioner skall ge tyngd åt ett kommande remissutlåtande.

Kommissionens förslag

I det följande har jag för avsikt att redogöra för kommissionens förslag i de delar jag bedömer viktigast för vår yrkeskår. Jag skall försöka kommentera förslagen, till vägledning för gruppdiskussioner och enskilda studier. Kommentarerna skall jag försöka inrikta mot de punkter där man kan tänkas resa invändningar mot kommissionens resonemang med stöd av revisorernas yrkeserfarenhet.

Många kommentarer i massmediabevakningen de första dagarna efter kommissionens presskonferens hade den samhällsideologiska ansatsen:

”Ett steg i övergången till ett nytt samhällssystem ... ett långtgående kontrollsamhälle för alla medborgare ... företagen ställs under statligt förmyndarskap.” Att jag lämnar den aspekten därhän i framställningen beror inte på att jag finner den oviktig, utan, som jag sagt ovan, på att jag finner den mer lämpad för individuella ställningstaganden än för FARs.

1. Offentliga revisorer

Sättet för tillsättande av revisorer hör till de frågor som länge tilldragit sig politiskt intresse. Man har fäst sig vid det principiella problem det kan sägas innebära, att revisorerna, som bland annat har till uppgift att granska styrelsens och verkställande direktörens förvaltning, tillsätts av bolagsstämman. I familjeföretag är ju bolagsstämman ofta identisk med styrelsen, och i stora börsnoterade företag tilldrar sig revisorsvalet i många fall så ringa ägarintresse att styrelsens önskemål kan bli avgörande.

Den så kallade samarbetsutredningen föreslog 1970 att en försöksverksamhet skulle inledas i vissa bolag, där Kungl Maj:t skulle få rätt att utse en revisor. I propositionen till 1975 års aktiebolagslag berörde föredragande statsrådet tanken på att ”uppgiften att utse revisor eller åtminstone en av revisorerna borde läggas på något utomstående organ”, men han var inte beredd att ta ställning till frågan ”i det aktuella lagstiftningsärendet”.

Under senare år har tanken upprepade gånger aktualiserats i motioner, även från borgerligt håll. Att både socialdemokratiska och borgerliga riksdagar genomgående fällt alla sådana förslag har väl delvis berott på att man velat avvakta andra pågående utredningar, men som en röd tråd genom utskottsprotokollen går argumentet att ”nuvarande ordning, såvitt är känt, icke inneburit några allvarliga nackdelar när det gäller revisorns möjligheter att opartiskt granska företaget. ”Systemet att ägarna utser revisorer har helt enkelt befunnits praktiskt.

Har nu kommissionen gjort en mer pessimistisk bedömning av den gällande ordningen? Egentligen inte. Visserligen säger man att Kommerskollegium vid sin tillsynsutövning ”funnit exempel på att revisorn synes ha gett efter för påtryckningar från det företag som han varit satt till att granska”. Man berör idén att låta en statlig myndighet utse revisorer i stället för bolagsstämman, men konstaterar till slut att

”... de flesta företag fungerar i stort sett bra och ... det kan antas att deras revisorer arbetar på ett riktigt sätt. Det nyligen uppställda kravet på att samtliga aktiebolag i framtiden skall ha en kvalificerad revisor ... är också ägnat att stärka revisorernas oberoende och öka företagsrevisionens effektivitet. Ett system där samhället utser alla revisorer skulle dessutom ta stora resurser i anspråk.”

Samhällets insatser bör, säger kommissionen, riktas mot det mindre antal företag där den ordinära revisionen inte förmår råda bot på vad man kallar ”missförhållanden från allmän synpunkt”. Kommissionen föreslår därför att länsstyrelsen ges rätt att, då särskilda omständigheter föranleder det, förordna en revisor (offentlig revisor) att med övriga revisorer delta i granskningen av styrelsens och verkställande direktörens förvaltning samt av bolagets räkenskaper.

Av stort intresse för bedömningen av förslaget är naturligtvis vad uttrycket ”särskilda omständigheter” innebär. Några exempel som anges i motiven är att företaget inte sköter sina löpande betalningar eller släpar efter med skatteinbetalningarna, eller att det missbrukar olika former av statliga stöd utan att den bolagsstämmovalde revisorn anmärker mot förhållandena. Att den valde revisorn avsäger sig eller skiljs från uppdraget under löpande år sägs vara ett annat exempel, liksom att företaget inte sänt in föreskrivna handlingar till registreringsmyndigheten.

Det är vanskligt att försöka bedöma hur vanliga förordnanden av offentliga revisorer kan komma att bli om kommissionens förslag blir lag. Under en övergångstid fram till 1988 kan väl instrumentet tänkas komma till användning för att få in kvalificerade revisorer i bolag som ännu inte anlitar sådana. Den offentlige revisorn skall nämligen i regel vara auktoriserad eller godkänd revisor, även om denna princip bara återfinns i motiven men inte i lagtexten.

Kommissionen stannar emellertid inte vid det tänkbara alternativet, nämligen att ge länsstyrelsen rätt att förordna kvalificerad revisor i företag som inte anlitar en sådan. Man tänker sig därför tydligen att förfarandet kan behöva tillämpas även mot företag där en kvalificerad yrkesrevisor under Kommerskollegiets tillsyn är verksam. Förhoppningsvis skall de fallen bli sällsynta.

Den offentlige revisorns gransknings och rapporteringsskyldighet skall helt överensstämma med de bolagsstämmovalda revisorernas. Länsstyrelsen skall alltså inte ha någon annan rätt till direkt information från ”sin” revisor än från de andra.

Den offentlige revisorns arvode skall bekostas av det reviderade företaget, i motsats till exempelvis kostnaderna för en taxeringsrevision. Det skall dock förskotteras av allmänna medel, varför risken att bolaget inte kan betala bärs av staten. FAR och SRS har vid upprepade tillfällen påpekat för kommissionen att den i särklass viktigaste insatsen mot ekonomisk brottslighet som revisorer kan göra görs redan i dag, av bolagsstämmovalda revisorer, i form av konventionell räkenskaps- och förvaltningsrevision. Denna får sin största betydelse i för bolaget kritiska lägen, vare sig krisen förorsakats av vanliga dåliga affärer eller av oregelmässigheter. Det vore inte mer än rimligt att de stämmovalda revisorerna finge åtnjuta någon form av säkerhet för sina arvoden på samma sätt som de offentliga revisorerna nu får. Kommissionen har dock inte funnit det lämpligt att ta upp frågan om förmånsrätt i konkurs för revisionsarvoden.

2. Förtida entledigande

Om kommissionen sålunda avstått från fundamentala ingrepp i systemet för utseende av revisorer och stannat vid den relativt begränsade insats som de offentliga revisorerna får anses innebära, åtminstone om motivtextens anda tillämpas, har man i stället valt att rikta uppmärksamheten mot entledigande av revisorer. En revisor kan som bekant entledigas från sitt uppdrag när som helst genom beslut av den som tillsatt honom, alltså i regel bolagsstämman. Många torde hålla med kommissionen om att denna i och för sig önskvärda bestämmelse öppnar möjligheter till missbruk. Finns det anledning att anta att en ”obekväm” revisor har för avsikt att ta in anmärkningar i revisionsberättelsen, kan han bytas ut genom en extra bolagsstämma; en formsak i de flesta småföretag. Till efterträdare kan än så länge i många bolag väljas en icke kvalificerad revisor. Den nye revisorn är ju den som skall skriva revisionsberättelsen, trots att han inte varit vald revisor under det aktuella räkenskapsåret.

Kommissionen föreslår nu att en revisor, som på begäran av bolagsstämman (och alltså inte på egen begäran) i förtid (och alltså inte på ordinarie stämma) entledigas från sitt uppdrag, genast skall anmäla förhållandet till länsstyrelsen. Anmälan skall åtföljas av en redogörelse för den granskning han utfört under den tid hans uppdrag omfattat. För denna redogörelse skall i tillämpliga delar gälla vad som är stadgat om revisionsberättelsen. En kopia skall sändas till Patent- och Registreringsverket, PRV.

Meningen är alltså inte att revisorn skall kommentera varför han entledigats, och inte heller att hans redogörelse skall innehålla andra iakttagelser än sådana som sedermera skulle ha kommit med i den vanliga revisionsberättelsen, om han hade fått tillfälle att avge en sådan.

Förslaget ger en dubbel effekt. Dels fästs uppmärksamheten vid revisorsbytet, dels får den revisionsberättelseläsande allmänheten del av de anmärkningar som den entledigade revisorn haft för avsikt att göra, men som den nyvalde revisorn kanske kommer att avstå ifrån.

Kommissionen tänker sig att omständigheterna kring entledigandet eller innehållet i den avgivna berättelsen kan föranleda länsstyrelsen att förordna en offentlig revisor eller sätta in en taxeringsrevision.

En egendomlighet i förslaget är införandet av länsstyrelsen som registreringsmyndighet i vissa bolagsärenden. Sedan lång tid tillbaka har aktiebolagen haft en för riket gemensam central registreringsmyndighet, PRV. Från PRV har alla intressenter kunnat beställa offentliga registeruppgifter. Det har antytts från kommissionen att det är PRVs kapacitetsproblem efter utlokaliseringen till Sundsvall som varit bakgrunden till den valda lösningen. Man kan tycka att de problemen borde kunna lösas på annat sätt.

Hur effektiv en lagändring av detta slag kan bli är svårt att säga. Som nämnts träffas inte de fall då revisorn byts ut vid ordinarie bolagsstämma, och inte heller de fall då han själv avsäger sig sitt uppdrag under löpande år. Kommissionen leker med tanken att ålägga revisorn rapporteringsplikt om han avsäger sig uppdraget ”på grund av motsättningar i sakfrågor”, men förkastar tanken. Orsaken är att man inte vill riskera att ge intrycket att avsägelse av uppdrag vore en normal utväg att lösa en problemfylld situation. Kommissionen går till och med så långt att den betecknar en sådan avsägelse som oförenlig med god revisorssed. Ståndpunkten kan diskuteras, men den är tankeväckande, särskilt i en tid när de kvalificerade revisorerna förväntas ta sig an klienter av en helt annan etisk standard än vi hittills varit vana vid. Det skall för säkerhets skull påpekas att kommissionens funderingar om avsägelser inte berör avsägelser av andra skäl än motsättningar i sakfrågor, till exempel fall där den så kallade personkemin inte fungerar mellan företagsledning och revisor. Å andra sidan är det väl inte helt ovanligt att det ena leder till det andra ...

När det gäller effektiviteten hos den föreslagna lagändringen i företag som redan är skyldiga att anlita kvalificerad revisor vill jag också erinra om att ett betydligt viktigare steg togs 1981 när avgående revisor fick upplysningsplikt gentemot efterträdande revisor. Denna bestämmelse har sedermera kompletterats med ett tillägg i FARs regler för god revisorssed, anvisningarna till regel 5, där den tillträdande revisorn åläggs att självmant söka kontakt med den avgående revisorn för att inhämta upplysningar. I normalfallet borde de planerade anmärkningarna ju då komma att inflyta även i den nya revisorns revisionsberättelse – givetvis med det förbehållet att revisorsyrket är en profession och inte ett hantverk, och att två revisorer kan göra olika bedömningar trots samma förutsättningar, utan att den ene nödvändigtvis har rätt och den andre fel.

Den avsatte revisorns revisionsberättelse fokuserar problemet med revisorns ansvar under löpande år. FARs revisionskommitté har etablerat hög handling beredskap för att bearbeta och vidareutveckla de revisionsrekommendationer som påverkas om kommissionens förslag antas.

3. Skattegranskning

Det förslag som med all rätt har tilldragit sig det största intresset är otvivelaktigt revisorns anmärkningsplikt vid överträdelse av vissa skatteförfattningar.

Till det yttre är det inte fråga om någon komplicerad förändring. Till den hittillsvarande katalogen i ABL 10 kap 10 § över omständigheter som skall föranleda anmärkning i revisionsberättelsen – åtgärd eller försummelse som kan föranleda ersättningsskyldighet, överträdelse av aktiebolagslagen och överträdelse av bolagsordningen – fogar kommissionen en fjärde anmärkningsgrund: att bolaget inte uppfyllt sina åligganden enligt vissa särskilt angivna skatteförfattningar.

Det kan emellertid med viss rätt hävdas att det föreslagna tillägget är väsensskilt från de äldre bestämmelserna. Att bevaka efterlevnaden av aktiebolagslagen och bolagsordningen och att slå larm om styrelsen eller VD missköter sina åligganden på sådant sätt att ersättningsskyldighet uppkommer innebär visserligen att övervaka betydande restriktioner för bolagets handlingsfrihet: utdelningsbegränsning, låneförbud, föremålet för bolagets verksamhet och så vidare. Men det är restriktioner som på sikt är till fördel för bolagets fortlevnad och planenliga utveckling, och därmed till gagn för bolagets alla intressenter. Skyddet för det egna kapitalet är till exempel på sikt till fördel för kreditvärdigheten.

Den nya anmärkningsgrunden är däremot till för en enda intressent, staten som fiscus. Huruvida detta är i princip lämpligt eller inte tillhör avdelningen samhällsideologi, och skall därför inte diskuteras i denna artikel. Möjligheten att revisorn av företagsledningen upplevs som partsföreträdare kan emellertid få betydande praktiska konsekvenser som inte låter sig mätas objektivt, och som FAR-ledamöterna med sin praktiska yrkeserfarenhet och intuition därför bör få bedöma vid diskussionerna i höst. Jag återkommer till detta.

Men först innehållet i förslaget. Om revisorerna vid sin granskning funnit att företaget inte uppfyllt sina åligganden enligt taxeringslagen, uppbördslagen, lagen om mervärdesskatt, förordningen om utskiftningsskatt, förordningen om ersättningsskatt eller lagen om uppbörd av socialavgifter, skall det anmärkas i revisionsberättelsen.

Om berättelsen innehåller detta slag av anmärkning skall en kopia genast insändas till länsstyrelsen.

Det kan synas egendomligt att den för vårt skattesystems materiella innehåll mest centrala författningen, kommunalskattelagen, inte återfinns i uppräkningen. Den enda kommentar i motivtexten som berör urvalet av lagar säger:

”För att revisorernas uppgift inte skall bli alltför betungande gäller granskningsskyldigheten enligt förslaget ej över hela skatte- och avgiftsområdet utan har begränsats till att avse de skatte- och avgiftsförfattningar vars efterlevnad har bedömts vara, generellt sett, av störst betydelse från materiell synpunkt.”

Det är också påtagligt hur kommissionen i sina resonemang betonar de formella snarare än de skattejuridiska problemen. En brist i nu gällande ordning sägs till exempel vara att det som självständig juridisk förpliktelse i revisionsuppdraget inte ingår att övervaka det reviderade företagets rutiner för personalredovisning i kontroll- och arbetsgivaruppgifter eller avdrag och inbetalningar av källskatter eller att kontrollera de uppgifter som företaget lämnar till vissa register. I specialmotiveringen sägs beträffande revisorns granskning enligt det nya förslaget:

”Revisorerna skall alltså bl a kontrollera att bolaget är registrerat för betalning av skatter och allmänna avgifter, att bolaget lämnar riktiga kontroll- och arbetsgivaruppgifter och att bolaget gör vederbörliga inbetalningar av skatter och avgifter.”

I taxeringslagen ingår emellertid skyldigheten att avge deklaration och att i deklarationen uppge ”de intäkter och de avdrag, som äro att hänföra till varje förvärvskälla”. Det är helt klart att kommissionen avsett att revisorn skall anmärka även mot materiella fel i stil med avdrag som yrkas i strid mot kommunalskattelagen. Möjligen förväntar man sig dock inte den största brottslighetsbekämpande effekten där.

Kommissionen fastslår att anmärkningar bör avse endast klara regelöverträdelser. ”Uttalanden i t ex skatteplaneringsfrågor skall alltså ej förekomma.” Här döljer sig ett centralt problem. De flesta revisorer har på nära håll kunnat iaktta skatteprocesser, där en skattedomstols lagtolkning vänts upp och ned både en och två gånger i högre instanser. Det vore orimligt att begära att en revisor ofelbart skulle kunna förutse regeringsrättens ställningstagande sex, sju år senare. Frågan är om lag- och motivtexterna är tillräckligt entydiga på denna punkt för att vi yrkesrevisorer, framför allt vi som inte specialiserat oss på skattefrågor, skall vara rimligt tryggade mot efterklokhet.

Den granskning som syftar till att möjliggöra revisorns rapportering av eventuella oregelmässigheter på skatteområdet skall givetvis, liksom all annan granskning, utföras i enlighet med god revisionssed. Kommissionen skriver:

”Det innebär bl a att principerna om väsentlighet och risk skall vara vägledande också i detta sammanhang, dvs revisorn skall vid bestämning av inriktning och omfattning av granskningen av handlingar, transaktioner och förfaringssätt mm rörande skatter och avgifter lägga huvudvikten vid det som är mest väsentligt beloppsmässigt eller i riskhänseende sådant att väsentliga fel eller brister lätt kan uppstå.”

Ett välkommet påpekande gäller väsentlighetsaspekten på själva rapporteringen:

”En anmärkning i revisionsberättelsen uppfattas normalt av företaget och dess intressenter som en allvarlig sak. Det är därför väsentligt att revisorn ej tynger revisionsberättelsen med anmärkningar om mera bagatellartade försummelser.”

Att de nya bestämmelserna avses träda i kraft den 1 juli, det vill säga för de flesta företag mitt i ett räkenskapsår, torde medföra vissa problem som inte är beaktade i övergångsbestämmelserna.

Detaljanvisningar om hur revisionen skall utföras får, heter det i motiven, ”i enlighet med vad som är praxis på företagsrevisionens område utformas av revisorsorganisationerna inom ramen för deras utvecklingsarbete.” Det sägs för övrigt vara bekant för kommissionen att det redan i dag förekommer att revisorer utför sitt granskningsarbete i enlighet med kommissionens förslag.

Det sistnämnda är onekligen riktigt. Kvalificerade revisorer utför i dag ett omfattande förebyggande arbete genom seriös rådgivning och underhandspåverkan i anslutning till revisionen. Och det är just här som de praktiska konsekvenserna av förslaget kommer in i bilden. Det förebyggande arbetet grundar sig inte bara – inte ens huvudsakligen – på information som revisorn fått vid sin granskning. Den ofta viktigaste informationen kommer från öppna och förtroendefulla diskussioner mellan revisor och företagsledare. Om kommissionens förslag leder till att företagen blir sparsammare med den informationen, kan möjligheten till förebyggande verksamhet och underhandspåverkan skadas så allvarligt att det mer än väl uppväger de positiva effekter förslaget kan få från allmän synpunkt. Om – och svaret på detta om kan inte erhållas genom objektiva mätningar utan endast genom erfarna yrkesrevisorers bedömning. Det är därför det är så viktigt att många ledamöter deltar i diskussionerna i höst.

4. Uppluckrad tystnadsplikt

Tystnadsplikten är nog den hörnsten för revisionsarbetet vars betydelse är svårast att förklara för den som inte har praktisk erfarenhet av revision. Den utomstående kommer ofta i kontakt med revisorns tystnadsplikt i situationer där den innebär ett hinder mot att genomföra en uppgift som upplevs som angelägen: taxeringsmyndigheten som vill åstadkomma rättvisa och likformiga taxeringar, polisen som misstänker ett brott, journalisten som vill sprida ljus över vad han tror vara skumma förehavanden. Riksdagsmotionärer har naturligt nog intresserat sig även för tystnadsplikten, och det har yrkats på utredning av förutsättningarna för ”en långtgående upplysningsplikt gentemot det allmänna”.

Yrkesrevisorn, å andra sidan, vet att lagens bokstav att revisorn har rätt att få de upplysningar han begär, knappast skulle vara värd något om företagsledaren inte visste att upplysningarna stannar hos revisorn. Upplysningar till omvärlden lämnar revisorn i revisionsberättelsen, och det endast i de klart definierade fall då det är på sin plats.

All lagstiftning är intresseavvägning, och inte ens tystnadsplikten saknar undantag. Vid förundersökning har polis- och åklagarmyndigheter i dag rätt att få upplysningar från en revisor om dennes klient, men endast genom att begära domstolsförordnande om vittnesförhör med revisorn. Vid taxeringsrevision har den som verkställer taxeringsrevisionen rätt att ta del av handlingar av betydelse för revisionen utan hinder av att den hos vilken revisionen sker har att iaktta tystnad om deras innehåll. Det sistnämnda gäller alltså endast handlingar; någon skyldighet att svara på frågor föreligger inte.

Jag vill här inskjuta att kommissionens förslag i vad det avser tystnadsplikten bara handlar om att ”lämna upplysningar”. Kommissionen har inte behandlat frågan om arbetspappers och andra handlingars sekretess. Däremot arbetar en annan statlig utredning, Tvångsmedelskommittén, med sådana frågor. FAR har haft tillfälle att lämna synpunkter även till Tvångsmedelskommittén, och därvid redogjort för den vikt yrkesrevisorer lägger vid tystnadsplikten.

Kommissionen föreslår nu att revisorns tystnadsplikt uppluckras i två fall. Revisorn blir skyldig att på begäran lämna upplysningar om bolagets angelägenheter till undersökningsledaren under förundersökning i brottmål samt, vid taxeringsrevisioner och vissa liknande förrättningar, till den som i sin tjänst har att övervaka förrättningen eller till den som särskilt förordnats att begära de aktuella upplysningarna.

När det gäller förundersökning i brottmål består skillnaden mot nuläget sålunda i att undersökningsledaren kan få de önskade upplysningarna utan att begära vittnesförhör. Tillstånd till vittnesförhör förutsätter att förhöret är av synnerlig vikt för utredningen samt att någon skäligen kan misstänkas för brott. Revisorns upplysningar kan alltså enligt förslaget i fortsättningen inhämtas även om det inte finns någon misstänkt. Det är dock bara förundersökningsledaren själv – i regel en åklagare – som får rätt att begära upplysningar, och kommissionen menar att detta skapar vissa garantier för att upplysningar inte begärs i onödan.

När det gäller skatte- och avgiftsrevisioner är det ett mycket stort antal typer av förrättningar som omfattas av de föreslagna reglerna. Den revisor vars klienter berörs av förordningen om accis å fettemulsion mm (SFS 1953:396) eller förordningen om avgift vid införsel av vissa bakverk (SFS 1968:361) löper risken att få redogöra för sina kunskaper om fettemulsioner och åtminstone vissa bakverk.

I praktiken blir det naturligtvis främst vid de vanliga taxeringsrevisionerna som upplysningsplikten kan komma att utnyttjas.

Utformningen av förslaget gör att någon befogenhet att begära upplysningar av revisor inte automatiskt medföljer en tjänstemans uppdrag att utföra granskning eller förordnande att verkställa taxeringsrevision. Beträffande personkretsens sammansättning säger kommissionen:

”Befogenheterna bör i första hand gälla ifråga om skattechefer och enhetschefer vid länsstyrelsernas skatteavdelningar – i Stockholms län taxeringsavdelningen resp administrativa avdelningen – liksom de tjänstemän inom riksskatteverkets olika avdelningar, som i sin tjänst har motsvarande funktioner, samt cheferna för lokal skattemyndighet och för riksförsäkringsverkets revisionsfunktion. Dessa tjänstemän bör ha ifrågavarande befogenhet direkt på grund av sin tjänst.

Härutöver bör vissa befattningshavare ha denna befogenhet efter särskilt förordnande av skattechef. Enligt kommissionens mening bör det röra sig om 2–3 befattningshavare vid varje skatteavdelning, i de största länen dock ett något större antal. Den som förordnas skall ha särskild erfarenhet av och tillräcklig utbildning för kvalificerat granskningsarbete.”

Det framhålls vidare att upplysningsskyldigheten i den praktiska tillämpningen bör få en begränsad användning. Innan revisorn tillfrågas bör den skattskyldige ha uppmanats att lämna de begärda upplysningarna, och andra myndigheter som kan antas ha upplysningar i saken bör ha kontaktats.

Kommissionen framhåller också särskilt att revisorn inte får åläggas att företa utredningar eller andra omfattande åtgärder. Frågorna skall gälla förhållanden i bolaget som revisorn i sin egenskap av revisor kan antas ha kunskap om, alltså i första hand frågor som berör företagets interna och externa redovisning.

ABL 10 kap handlar om revisorn i denna hans associationsrättsliga funktion. Kommissionen påpekar för säkerhets skull att lättnader i tystnadsplikten inte kommer ifråga i de fall där revisorn fungerar som konsult eller liknande och därmed mera har ombuds ställning.

Revisorns rapporteringsplikt och tystnadsplikt hänger nära ihop, och beträffande konsekvenserna av kommissionens förslag kan man föra ett resonemang rätt likt det beträffande skattegranskningen. Även här rör det sig om svårmätbara effekter, som knappast kan bedömas på annat sätt än med stöd av många revisorers yrkeserfarenhet.

5. Övriga lagar

Kommissionen föreslår att bestämmelser om offentliga revisorer, förtidsentledigande, skattegranskning och uppluckrad tystnadsplikt skall tas in även i lagen om årsredovisning mm i vissa företag. Bestämmelserna blir därmed tillämpliga på i princip alla företag med tio anställda eller fler. Motsvarande bestämmelser föreslås införda i lagen om ekonomiska föreningar, dock med undantag för det som rör tystnadsplikten, där ingen lagändring föreslås. Det sistnämnda motiveras med att föreningslagens bestämmelser om tystnadsplikt inte skulle motsvara ABL 10 kap 13 §.

6. Preskriptionstid vid tillsyn

Beträffande Kommerskollegiets tillsyn över kvalificerade revisorer föreslås en formell preskriptionstid för påföljden varning på fem år i stället för nu enligt praxis tillämpade två år. FAR har i tidigare sammanhang vid kontakter med tillsynsmyndigheten och andra instanser tillstyrkt en sådan ändring. I FARs egen disciplinverksamhet tillämpas ju för övrigt ingen annan preskription än den som ligger i att eventuell påföljd på ett skäligt sätt anpassas till den tid som förflutit sedan den ifrågavarande försummelsen.

7. Resursförstärkning till Kommerskollegium

Kommissionen föreslår slutligen en förstärkning av Kommerskollegiets revisorssektion med en handläggare. Sektionen består för närvarande av fem handläggare och ett biträde. Förstärkningen föreslås finansierad med en höjning av ansökningsavgiften med 25 % till 2.500 kronor.

Björn Markland, FARs ordförande