Oförenliga uppdrag hos en uppdragsgivare

Skyldigheten att utföra förvaltningsrevision medför att en revisor i Sverige lättare riskerar att hamna i en beroendesituation. Revisorn måste för varje konsultuppdrag överväga om det kan ge befogat tvivel om oberoendet vid kommande revisioner.

Det är i allmänhet inte några problem för en revisor att åta sig flera konsultuppdrag hos samma uppdragsgivare. Så snart ett revisionsuppdrag kombineras med konsultuppdrag är dock situationen en annan på grund av revisionsuppdragets generella och övergripande natur. Detta har också uppmärksammats i debatten. Särskilt på ett område, nämligen i fråga om kombination av revisionsuppdrag med redovisningstjänster har diskussionen varit livlig och så småningom resulterat i särskilda anvisningar från Kommerskollegium om revisorsjäv.

Vad framkallar beroende?

Det som gör att en revisors oberoende kan ifrågasättas om han utför konsultuppdrag hos samma klient är att den kritik han kan anse sig nödsakad att framföra i egenskap av revisor ytterst kan falla tillbaka på hans arbete som konsult. Mest påtagligt blir detta om revisorn eller någon från hans byrå utfört bokföringsarbete eller lämnat långt gående biträde i bokslutsarbetet. Men också i det fall att konsultuppdraget inneburit rådgivning i affärsmässiga eller organisatoriska frågor kan revisorn hamna i sådan situation att kritiken ytterst träffar de råd han lämnat eller eljest den information som han tillhandahållit.

Skyldigheten att utföra förvaltningsrevision medför att en revisor i Sverige lättare än i andra länder råkar in i denna konfliktsituation. Som bl.a. Carl-Henrik Witt tidigt uppmärksammat medför kombinationen av förvaltningsrevision och revision av redovisningshandlingarna risk för en likartad, om än icke lika accentuerad konflikt. Detta p.g.a. att de redovisningsmässiga konsekvenserna av en förvaltningsåtgärd kan uppträda under en senare redovisningsperiod än den under vilken åtgärden vidtogs. Underlåtenhet från revisorns sida att kritisera förvaltningsåtgärden skulle därför kunna påverka hans ställningstagande till de redovisningsmässiga konsekvenserna. Oberoendet i hans bedömning minskas därmed. Till detta kan fogas att redan det förhållandet att samme revisor uttalat sig om tidigare års redovisningsåtgärder på analogt sätt skulle kunna inverka på hans oberoende.

Intressentkonflikter

Revisorn skall tillvarata aktieägarnas och fordringsägarnas intressen. I debatten framhålls ofta att revisorn därutöver vid utförande av revisionsuppdrag skall beakta samtliga intressentgruppers intressen. En konsekvens av sistnämnda synsätt blir att om någon intressent anser sig ha anledning att ifrågasätta revisorns oberoende minskas värdet för klienten av hans revision. I vissa konsultuppdrag kan revisorn bli tvungen att ta ställning i konflikter mellan företaget och någon av dess intressenter. Detta kan medföra att förtroendet till revisorns opartiskhet och självständighet rubbas och att han inte framstår som en strikt neutral person som intar en oberoende ställning mellan intressentgrupperna i företaget.

Kommerskollegium har i disciplinärenden gjort uttalanden som tyder på att man fäster särskild vikt vid att revisorn icke på detta sätt ger anledning till att oberoendet ifrågasätts. Häremot kan invändningar resas framförallt av praktisk natur. Det är sedan gammalt praxis att företag vänder sig till sina revisorer och begär biträde vid beräkningar av sådant slag som kan bli föremål för tvist mellan företaget och någon intressent. Några exempel härpå är:

• Biträde i deklarations- och skatteärenden

• Utredningar av avbrottsskador

• Biträde vid kontroll av licensavgifter

• Beräkning av tantiem

I dessa fall gör revisorn som konsult beräkningar som det sedermera kan visa sig att någon part icke accepterar och som följaktligen kan bli föremål för tvist. Revisorn måste naturligtvis i ett senare skede ha möjlighet att försvara och motivera sin beräkning och stå fast vid den ståndpunkt han intagit. Han måste dock begränsa sin medverkan till att avse tekniskt biträde och icke ta på sig att fungera som skiljedomare mellan bolaget och en av dess intressenter.

Bokföringsjäv

Som tidigare angivits har Kommerskollegium utgivit utförliga anvisningar om hur långt gående biträde en revisor skall kunna lämna ifråga om bokföring och bokslut utan att därmed bli jävig när det gäller att utföra revisionsuppdraget. Sammanfattningsvis innebär dessa anvisningar följande.

Revisorn själv (eller honom överordnad person inom det revisionsorgan där han är verksam) får icke biträda vid klientens bokföring eller medelsförvaltning eller dennes kontroll däröver. Annan person vid revisionsorganet som icke deltar i revisionsarbetet får biträda vid bokföringen men ej vid grundbokföringen, medelsförvaltningen eller klientens kontroll över grundbokföring och medelsförvaltning. Kraven på klientens egen arbetsinsats vid grundbokföringen kan därvid anges så att denne måste definiera affärshändelserna till sin existens och fullständighet samt till belopp och art.

Revisorn (och dennes överordnade) får vid bokslutet lämna råd och anvisningar men ej längre gående biträde. Annan person vid revisionsorganet som icke deltar i revisionsarbetet får biträda med bokföringsåtgärder i samband med bokslutet. Ett villkor i bägge fallen är att klienten är införstådd med åtgärdernas innebörd och sitt eget ansvar för bokföringen.

Till dessa anvisningar kan fogas några reflektioner. En vanlig missuppfattning är att revisionsorganets organisation skulle ha betydelse t.ex. om bokföringsbiträdet lämnas av ett dotterbolag till revisionsbyrån. Svaret är att den formella organisationen helt saknar betydelse. Istället definieras revisionsorganet mycket vidsträckt och omfattar både dotterbolag, moderbolag, systerbolag, verksamheter över vilka revisionsföretaget har ett bestämmande inflytande genom avtal eller på annat sätt och företag som helt eller delvis ägs av ägarna till revisionsföretaget eller som helt eller delvis ägs av anställd i revisionsorganet.

Det förtjänar vidare understrykas att konsekvenserna av att jävsreglerna icke iakttas är just att jäv uppstår. Det är således icke det lämnade bokföringsbiträdet som är otillåtet utan konsekvensen är att revisorn blir skyldig att avsäga sig revisionsuppdraget.

Det bör slutligen framhållas att det biträde som revisionsorganet (men ej revisorn) får lämna och som gäller tekniska delar av redovisningen till sin arbetsvolym kan vara mycket omfattande. Eftersom Kommerskollegiets anvisningar torde vara dåligt kända hos allmänheten är det angeläget att den som lämnar sådant biträde klargör att detta sker inom ramen för vad Kommerskollegium tillåter.

Praktiska råd

1. Överväg för varje konsultuppdrag om detta kan ge anledning till befogat tvivel om oberoendet vid kommande revisioner! Exempel på förhållanden som därvid bör beaktas är om det är fråga om för revisorn ovanliga uppdrag eller uppdrag som gäller en fråga av stor ekonomisk betydelse för klienten.

2. Överväg om konsultuppdraget kan medföra ett ställningstagande i en konflikt mellan bolaget och någon av dess intressenter! Om uppdraget är av det slaget att revisorer traditionellt brukar lämna biträde, behöver nämnda förhållande i regel icke avhålla revisorn från att åta sig uppdraget under förutsättning att detta är begränsat till att avse tekniskt biträde.

3. Lämna icke längre gående biträde avseende klientens löpande bokföring, bokslut och medelsförvaltning samt dennes kontroll däröver än vad som klart anges som tillåtet i Kommerskollegiets anvisning om revisorsjäv!

4. Klargör för alla berörda att bokföringsbiträde lämnas inom ramen för vad Kommerskollegium tillåter!

Bo Fridman, Bohlins Revisionsbyrå, auktoriserad revisor och Regelkommitténs ordförande