Gränserna för revisorns yrkesutövning

Revisorn får för egen del inte utöva annan affärsverksamhet än revisionsverksamhet. Han kan inte åta sig uppdrag som innebär att han skall utföra eller delta i beslut om handlingar med affärsmässigt syfte.

Varför får inte revisorer göra affärer?

Auktoriserade revisorer får icke vid sidan av revisionsverksamheten ägna sig åt annan näringsverksamhet. Bestämmelser om detta har funnits så länge yrket existerat i vårt land och de har alltid med skärpa bevakats av yrkeskåren. De nuvarande bestämmelserna finns i revisorsförordningen. Utdrag ur denna finns i bifogade faktaruta. Det är paragraferna 2, 10 och 18 som reglerar ”näringsförbudet”. Mera detaljerade bestämmelser om vad revisorns yrkesverksamhet får omfatta finns i regel 3 i FARsed med tillhörande anvisningar.

Motivet till detta strikta ”näringsförbud” är att en yrkesutövande revisor skall stå oberoende och inte oförskyllt råka in i någon annan relation till sina uppdrag eller till den information som han genom sina uppdrag får tillgång till. Den som anlitar en revisor skall kunna göra det i förvissningen om att inte revisorn i någon annan egenskap exempelvis som konkurrent, kund, leverantör eller som finansiär skall ha eller råka få en sidorelation till någon av klientföretagens intressenter.

I föregående stycke nämndes även den information som revisorn erhåller i sin yrkesutövning. Detta var inte av en tillfällighet. Det här är nämligen ett område där reglerna om oberoende och om tystnadsplikt ömsesidig stöttar varandra. Reglerna om tystnadsplikt i revisorsförordningen är kompletterade bl a med förbud för revisorn att sig till fördel använda uppgifter som han fått kännedom om i sin yrkesutövning. Onekligen underlättas efterlevnaden av en sådan bestämmelse genom förbudet att utöva annan näringsverksamhet än revisionsverksamhet.

Konsultuppdragen komplicerar gränsdragningen

Motiven för att revisorn icke skall få ägna sig åt näringsverksamhet inbjuder onekligen till mycket sträng tillämpning av reglerna. Den yttersta konsekvensen vore att i den tillåtna revisionsverksamheten endast inrymma utförandet av revisionsuppdrag. Det finns emellertid en tradition att revisorn även åtar sig andra uppdrag och det finns goda motiv härtill. Genom den kompetens som revisorn har och den kunskap om klientföretagen som han förvärvar när han utför revisionsuppdragen kan han som konsult bistå sina klienter med rådgivning. Det skulle vara ett slöseri med kvalificerade resurser att icke tillåta detta. De tjänster som revisorn som rådgivare kan lämna till sina klienter upplevs nog också ofta speciellt av mindre företagare som den kanske mest värdefulla delen av revisorns arbetsinsats.

För revisorn personligen är det utvecklande och värdefullt att hans arbetsuppgifter inte är för snävt avgränsade. I ännu högre grad gäller detta personalen inom en revisionsbyrå, som genom konsultverksamheten får en mera allsidig utbildning. Om icke en omfattande konsultverksamhet skulle vara tillåten skulle detta slutligen med all säkerhet påverka rekryteringen till revisorsyrket på ett sätt som icke nödvändigtvis vore till båtnad för företagsamheten.

I den tillåtna revisionsverksamheten ingår alltså med goda skäl utöver att utföra revisionsuppdrag även andra typer av uppdrag som revisorer traditionellt åtar sig.

Ej bara konsultverksamhet

I anvisningarna till regel 3 i FARsed talas om att revisorn är oförhindrad att driva verksamhet inom vissa angivna områden. Bland dessa ingår databehandling inom redovisningsområdet. Om man försöker inrymma de uppdrag som revisionsbyråerna åtar sig inom detta område under begreppet konsultverksamhet pressar man onekligen detta uttryck utöver det innehåll det har i vanligt språkbruk. Vad revisorn gör är att biträda sina klienter med sådana arbetsuppgifter som stansning, efterföljande databehandling, utskrifter och analysarbeten. Revisorer åtar sig också traditionellt bokföringsuppdrag som inte behöver bli föremål för databearbetning. Ej heller i dessa fall är konsultuppdrag någon bra beskrivning av uppdragens natur. Det borde därför övervägas om inte vid nästa omarbetning av FARsed uppräkningen borde omredigeras så att man talar om såväl konsultuppdrag som kameralt biträde.

Vilka krav skall ställas på uppdragen?

Vilka generella krav måste då ställas på sådan konsultverksamhet och sådant kameralt biträde för att uppdragen skall vara tillåtna för revisorn? När denna fråga här diskuteras behandlas icke de jävsproblem som uppkommer när konsultuppdrag och kameralt biträde kombineras med revisionsuppdrag för samma klient. Dessa problem behandlas i efterföljande artikel.

Kraven på konsultuppdragen så som de kommer till uttryck i anvisningarna till regel 3 i FARsed kan sammanfattas i fyra punkter:

1. Uppdragen får icke innebära aktiv affärsverksamhet vare sig direkt eller indirekt.

2. Uppdragen måste falla inom revisorns naturliga kompetensområde.

3. Revisorn eller hans byrå måste de facto besitta kompetens inom området.

4. När uppdragen utförs skall i alla tillämpliga avseenden de regler som gäller god sed vid utförandet av revision tillämpas.

Indirekt affärsverksamhet förbjuden

Revisorn får icke för egen del utöva annan affärsverksamhet än revisionsverksamhet. Han bör då icke på annans uppdrag kunna åta sig att utföra sådant som för honom själv är förbjudet. Han kan således icke åta sig uppdrag där han har att utföra eller delta i beslut om handlingar med affärsmässigt syfte. Motiven härtill är desamma och lika goda som för den egna verksamheten. Följaktligen kan en revisor icke åta sig att vara styrelseledamot i en organisation med ekonomisk verksamhet. Han kan heller inte åta sig uppdrag som konkursförvaltare eller likvidator.

I fråga om möjligheterna till dispens för att t ex vara styrelseledamot i en organisation med begränsad ekonomisk verksamhet hänvisas till artikeln om hobbyuppdrag mm, som kommer att publiceras i oktobernumret av Balans.

För många uppdrag som en revisor kan bli ombedd att utföra, exempelvis uppdrag som god man enligt föräldrabalken, som boutredningsman eller som förmyndare, gäller att uppdragstagaren kan bli tvingad utföra sådana rättshandlingar som en revisor för sin egen del inte är tillåten att utföra. Men detta behöver icke alltid bli fallet.

En revisor kan inte åta sig sådana uppdrag för en person eller dödsboet efter en person som driver rörelse under enskild firma, i handelsbolag eller som komplementär i kommanditbolag. När det gäller en person som äger alla eller flertalet aktier i ett aktiebolag eller som innehar hyresfastighet kan analogi dras med vad som i en kommande artikel sägs om revisors rätt att själv förvalta egendom av ifrågavarande slag. Om han för sin egen del skulle kunna utöva sådan förvaltning bör han också kunna göra det för annan. Det synes däremot icke ha någon betydelse om uppdraget avser närstående personer eller inte.

I fråga om sådana uppdrag måste revisorn därför bedöma från fall till fall om han kan åta sig detta. Eftersom det många gånger kan vara svårt att i förväg veta hur ett uppdrag kommer att utvecklas måste stor försiktighet tillrådas. Det kan ju inte ligga i klientens intresse att revisorn efter en tid finner att uppdraget utvecklats så att han icke längre kan utföra detta utan måste avsäga sig uppdraget.

Ovan har behandlats några speciella uppdragstyper. I det följande behandlas några ytterligare områden där revisorns konsultverksamhet lätt kan anta sådana former att den blir otillåten: medelsförvaltning, projektledning och tjänsteförmedling.

Det naturliga kompetensområdet

Ett ytterligare krav för att konsultverksamhet skall vara förenlig med revisionsverksamheten är att den faller inom revisorns naturliga kompetensområde. Anvisningarna till regel 3 i FARsed ger intryck av att det naturliga kompetensområdet måste definieras förhållandevis snävt. Detta kan belysas enligt följande. I anvisningarna till nämnda regel talas t ex om databehandling inom redovisningsområdet (min kursivering). Detta innebär således att databehandling inom andra områden t ex teknik eller medicin icke är tillåten även om samma utrustning och huvudsakligen samma bearbetningsteknik användes. Tanken bakom en sådan snäv avgränsning bör vara att revisorn skall vara kompetent att bedöma resultaten av det utförda arbetet i materiellt hänseende och icke endast beträffande det tekniska tillvägagångssättet.

Något försök att närmare fastlägga gränserna för det naturliga kompetensområdet t ex genom en uppräkning av tillåtna eller av förbjudna verksamheter har icke gjorts inom Regelkommittén. Detta har icke ansetts vara praktiskt möjligt. Det skulle bl a förhindra en naturlig utveckling. Den restriktiva anda i vilken anvisningarna är skrivna samt kravet på att kompetensområdet skall framstå som naturligt förefaller vara tillräckliga restriktioner mot att utvecklingen inom detta område tar alltför vildvuxna former.

Praktiska råd

Kontrollera för varje konsultuppdrag att detta:

1. ej innebär affärsverksamhet eller kan tänkas leda till affärsverksamhet!

2. faller inom en auktoriserad revisors naturliga kompetensområde! Kravet innebär att revisorn skall ha sakkunskap för att ta materiell ställning till det behandlade problemområdet.

3. motsvaras av faktisk kompetens inom byrån!

4. utföres under iakttagande av FARsed!

Till ledning för bedömning om affärsverksamhet föreligger har nedanstående tabell upprättats.

Bo Fridman, Bohlins Revisionsbyrå, auktoriserad revisor och Regelkommitténs ordförande