Internationella redovisningsrekommendationer är inte tvingande men de har en viktig funktion att fylla som samordnare av olika länders regler.
Till följd av ständigt ökande internationell handel och internationella bolags ökande verksamhet har intresse för redovisning i internationella sammanhang ständigt ökat under senare år. Det accepteras att olika intressegrupper och även allmänheten har rätt till finansiell information och redovisningshandlingar och, om dessa skall vara meningsfulla, måste de vara begripliga och jämförbara; – d v s det finns ett uttalat behov av internationella redovisningsprinciper. I denna artikel diskuteras vissa frågor kring sådana internationella redovisningsfrågor och Sveriges situation i detta sammanhang.
I internationella sammanhang är engelska det mest använda språket och det är ofta det ”officiella” språket. Det är ibland svårt att hitta exakta eller lämpliga översättningar för alla engelska facktermer, varför man är hänvisad till att behålla engelskan även i svenska sammanhang. Jag föreställer mig att de, som är intresserade av internationella redovisningsfrågor, inte har något emot att använda de engelska termer som används i internationella sammanhang. Jag beklagar dock den förskräckliga ”svengelskan” som blir ett resultat härav.
TVÅ INTERNATIONELLA ORGANISATIONER
Det arbete som görs för internationell samordning och koordination av redovisningsprinciper har ökat kraftigt under senare år. Det är framför allt två organisationer som vuxit fram som ledare för det internationella redovisningsarbetet: The International Federation of Accountants (IFAC) och The International Accounting Standards Committee (IASC). Dessa organisationer har båda vuxit fram från ”The International Coordination Committee for the Accountancy Profession” (ICCAP) som grundades 1972.
IFAC grundades 1977-10-07 genom en överenskommelse mellan 63 redovisningsorganisationer från 49 länder. I dag är 75 organisationer från 57 länder medlemmar. Det är en frivillig, privat (”non-governmental”) organisation, vars målsättning är ”utveckling och förbättring av en koordinerad, världsomfattande redovisningsorganisation med gemensam standard”.
IASC grundades 1973-06-29 genom överenskommelse mellan de ledande organisationerna i nio länder. Sedan dess har ca 30 övriga länder blivit medlemmar. IASCs målsättning är att ”utveckla och publicera en enhetlig standard, som skall följas vid utgivning av reviderade redovisningshandlingar samt att verka för deras godkännande och tillämpning över hela världen.
IFAC och IASC har ett nära samarbete. Ett förslag att de skulle sammanslås förkastades dock nyligen, eftersom IFAC, till skillnad från IASC, har andra uppgifter än utveckling av redovisningsnormer, t ex revision. Båda organisationerna samarbetar med FN och OECD.
INTERNATIONELLA REDOVISNINGSREGLER
Kan man nu säga att det finns fastställda enhetliga redovisningsregler som accepteras internationellt, några slags ”generally Accepted International Accounting Principles”, ”GAIAP”? Det är kanske mer belysande att behandla den frågan i två delar, först ”Finns det fastställda internationella regler?” och vidare ”Är de verkligen enhetliga?”.
T o m januari 1983 har IASC givit ut 19 standards och det finns dessutom ett antal utkast som publiceras. De områden som hittills täckts är omfattande och därför kan man svara positivt på första delen av frågan: man kan nu säga att det finns internationella standards. Detta är ett stort framsteg och ännu mer märkligt är, att det har åstadkommits så snabbt – den första standarden framkom så sent som 1975.
ENHETLIGHETEN
Andra delen av frågan, beträffande hur enhetliga dessa standards är, är nog litet svårare. Det kan vara belysande att se något på hur standards tas fram.
För att en standard skall kunna antas, måste tre fjärdedelar av medlemmarna rösta för den. Oftast har emellertid medlemsländerna, av en eller annan anledning, utvecklat sina egna redovisningsprinciper som de ogärna vill överge. Så för att uppnå den nödvändiga majoriteten är det oftast nödvändigt att kompromissa och antingen godkänna en ”bredare” princip internationellt eller godkänna mer än en metod eller princip. Detta var fallet betr t ex latenta skatter, där USA tillämpade deferral-metoden, UK tillämpade liability-metoden och IASC godkände båda metoderna. Det kan därför sägas, att priset som betalas för att få internationella standards till stånd, är att de ibland blir något ”bredare”.
Hittills har det tyvärr varit så, att två av de ”tyngsta” länderna i redovisningssammanhang, USA och England, ofta haft helt olika uppfattningar beträffande många av de viktigaste frågorna men lyckligtvis har detta problem tyckts minska något under senare år. Dessa två länder har kommit närmare varandra beträffande några väsentliga redovisningsfrågor, t ex valutaomvandling och leasing. Det är nu även möjligt att de kommer överens beträffande latenta skatter (USA ändrar sig!). USA och England är i viss mån ”tongivande” internationellt och utövar ett stort inflytande. IASCs program och uttalanden följer efter dessa länders i stor utsträckning. T ex, IASC kommer snart (juli 1983) med en standard (nr 21) om valutaomvandling; USAs och UKs närmande i denna fråga har banat vägen.
HARMONISERING
Trots brister utgör befintliga internationella standards en regelsamling, som kan användas och hänvisas till vid internationella redovisnings- och rapporteringssammanhang. Men dessa internationella standards kan inte gå före respektive lands egna bestämmelser och de kan därför inte vara tvingande. Därför är deras kanske viktigaste funktion att verka för samordning (”harmonisering”) av olika länders regler, mer än att fungera som ett enhetligt regelsystem.
Hur långt har Sverige påverkats av internationellt tänkande? Var står vi jämfört med andra länder, t ex ”föregångsländer”? I nedanstående tabell över internationella standards noteras några av de mest omdiskuterade frågorna och hur de behandlas i US, UK, EG (fjärde direktivet) och Sverige.
Givetvis kan en sådan tabell inte vara uttömmande och dessutom måste vissa oklarheter uppstå på grund av förkortningar. Det framgår dock klart, att Sverige är något av ett undantagsland beträffande vissa frågor t ex equity accounting och latenta skatter. Det är givetvis inte nödvändigtvis något fel i det – men det ger upphov till funderingar.
Ämne | Omtvistade problem allmänt accepterade i USA | Redovisningsprinciper |
Upplysning om redovisningspolicies. | IAS Nr 1 kräver presentation av föregående årsredovisning. | Presentation av föregående års årsredovisning krävs för börsnoterade företag (SEC bestämmelser). Krävs inte för icke börsnoterade företag. |
S.A.P. i Storbritannien | EEC | Sverige |
Presentation av föregående års årsårsredovisning | Presentation av föregående års årsredovisning krävs. | Presentation av föregående års årsredovisning krävs. |
Ämne | Omtvistade problem allmänt accepterade i USA | Redovisningsprinciper |
Värdering och redovisning av varulager i redovisning baserad på historiska kostnader dvs ej nukostnadsredovisning. | IAS Nr 2 kräver värdering av varulager till lägsta av anskaffningskostnad och nettoförsäljningsvärdet. | Kräver värdering av varulager till det lägsta av anskaffningskostnad och återanskaffningskostnad under förutsättning att återanskaffningskostnaden inte överstiger nettoförsäljningsvärdet eller understiger nettoförsäljningsvärdet reducerat med uppskattad normal vinstmarginal. (Tillägg i US GAAP tillåter värdering av visst varulager över anskaffningskostnaden). |
S.A.P. i Storbritannien | EEC | Sverige |
Värdering till det lägsta av anskaffningskostnad och nettoförsäljningsvärdet krävs. | Kräver värdering till det lägsta av anskaffningskostnad och ”verkligt värde”. Det förutsätter att ”verkligt värde” kan tolkas som antingen återananskaffningskostnad eller nettoförsäljningsvärdet. Uppgift krävs i not till årsredovisningshandlingarna om skillnad mellan varulagrets värde i balansräkningen och återanskaffningskostnaden på balansdagen, om den är väsentlig. (Tillägg i ”Fjärde direktivet” tillåter värdering av lager under anskaffningskostnad och ”verkligt värde” om värdet accepteras skattemässigt). Uppgift om skillnaden krävs i not till årsredovisningshandlingarna. | Kräver värdering till det lägsta av anskaffningsvärdet och ”verkliga värdet”. Anskaffningsvärdet skall bestämmas enligt FIFU principen. Enligt grundregel anses ”verkliga värdet” vara nettoförsäljningsvärdet. I vissa fall kan dock annat värde få användas som uttryck för ”verkliga värdet”, och lagen nämner därvid återanskaffningsvärdet. |
Ämne | Omtvistade problem allmänt accepterade i USA | Redovisningsprinciper |
Koncernredovisning. | IAS Nr 3 tillåter koncernredovisning i följande fall: | |
– Moderbolag äger majoriteten av aktiekapital men mindre än hälften av röstantalet. | – Koncernredovisning inte tillåten. | |
– Moderbolag kan utöva bestämmande över dottern, genom lag eller avtal oavsett om moderbolaget äger hälften av aktiekapital eller ej. | – Koncernredovisning inte tillåten där moderbolaget äger mindre än hälften av aktiekapitalet. | |
IAS Nr 3 kräver redovisning av andelen tillgångar och skulder för vilka andra redovisningsprinciper har använts om de ingår i en enskild balansräkningspost. | Om olika redovisningsprinciper använts för redovisning av tillgångar och skulder som ingår i samma balanspost behövs ingen särredovisning beträffande andelen för vilken avvikande principer tillämpats. | |
IAS Nr 3 kräver kapitalandelsmetoden ”equity method” för redovisning av vissa intresseföretag. | ”Equity-metoden” är obligatorisk. | |
S.A.P. i Storbritannien | EEC | Sverige |
– Koncernredovisning är inte tillåten. | – Koncernredovisning krävs (föreslaget i ”Sjunde direktivet”). | – Koncernredovisning ej tillåten. |
– Koncernredovisning är obligatorisk då moderbolaget utövar kontroll genom att utse majoriteten av styrelsemedlemmarna. | – Koncernredovisning är tillåten (föreslagen i ”Sjunde direktivet”). | – Koncernredovisning krävs. |
Om olika principer använts för redovisning av tillgångar och skulder som ingår i samma balanspost, måste information ges beträffande andelen på vilken avvikande principer tillämpats. | Samma redovisningsprinciper måste användas vid upprättande av bokslut för alla bolag som inkluderas i koncernredovisningen. | ”Grundläggande inställning” att samma redovisningsprinciper tillämpas för moderbolaget och koncernen. Dock inget krav på upplysning beträffande andelen tillgångar och skulder för vilka avvikande principer har vänts. |
”Equitymetoden” är obligatorisk. | ”Equitymetoden” får användas. (Föreslagen i ”Sjunde Direktivet”. Kräver kapitalandelsmetoden). | ”Equitymetoden” ej tillåten. |
Ämne | Omtvistade problem allmänt accepterade i USA | Redovisningsprinciper |
Avskrivningsredovisning. | IAS Nr 4 kräver redovisning av vissa uppgifter inklusive den ekonomiska livslängden eller avskrivningskostnad för perioden och ackumulerad avskrivning specificerat för varje större typ av tillgång. | Upplysning om sådan information krävs inte specificerat för varje typ av tillgång. |
S.A.P. i Storbritannien | EEC | Sverige |
Upplysning krävs specificerat för varje typ av tillgång. Dessutom krävs upplysning om ”rörelsen” under året för varje typ av anläggningstillgång. | Upplysning om ekonomisk livslängd eller avskrivningsprocent krävs inte för varje enskild typ av tillgång. (Upplysning krävs för alla rörelser under året för individuella tillgångstyper). | Upplysning krävs om avskrivningskostnaden för perioden samt samt ackumulerad avskrivning specificerad för varje större typ av tillgång. Upplysning beträffande skillnad mellan avskrivning enligt plan och bokförd avskrivning är god redovisningssed. |
Ämne | Omtvistade problem allmänt accepterade i USA | Redovisningsprinciper |
Finansieringsanalys. | IAS Nr 7 kräver finansieringsanalys. | Finansieringsanalys krävs. |
S.A.P. i Storbritannien | EEC | Sverige |
Finansieringsanalys krävs. | Finansieringsanalys krävs inte. | Finansieringsanalys krävs för ”stora bolag”. |
Ämne | Omtvistade problem allmänt accepterade i USA | Redovisningsprinciper |
Redovisning av forskning och utvecklingskostnader | IAS Nr 9 kräver att alla forskningskostnader kostnadsförs i den period de uppstår. | Kräver att alla forskningskostnadsförs i den kostnader. |
IAS Nr 9 kräver i princip också att utvecklingskostnader belastas som utgifter i uppstådd period men tillåter aktivering och systematisk avskrivning av vissa utvecklingskostnader, om ett antal specificerade kriterier är uppfyllda. | Kräver att alla utvecklingskostnader kostnadsförs när de uppstår. Tillåter ej aktivering av vissa utvecklingskostnader. | |
IAS Nr 9 kräver upplysning om totala forsknings- och utvecklingskostnader som kostnadsförts. | Upplysning om totala forsknings- och utvecklingskostnader som kostnadsförs krävs. | |
S.A.P. i Storbritannien | EEC | Sverige |
Kräver att alla forskningskostnader kostnadsförs i den period de uppstår. | Forsknings- och utvecklingskostnader skall kostnadsföras i den period de uppstår, eller, i den mån respektive lands lagar tillåter, får de aktiveras och avskrivas på maximalt en 5-års period. | Forsknings- och utvecklingskostnader får aktiveras och avskrivas över högst fem år. |
Kräver i princip att utvecklingskostnader kostnadsförs när de uppstår men tillåter aktivering och ”systematisk” avskrivning av vissa utvecklingskostnader om ett antal specificerade kriterier, liknande de i IAS Nr 9, är uppfyllda. | I det fallet kostnader aktiveras distribuera inkomster endast i den utsträckningen att ackumulerade vinstmedel överstiger det belopp på forsknings- och utvecklingskostnader som finns aktiverade i balansräkningen. I undantagsfall få medlemsstater tillåta avsteg från ovan angivna regler. | |
Upplysning om totala forsknings- och utvecklingskostnader som kostnadsförts krävs inte; kräver enbart uppgift om ändringar i hur mycket utvecklingskostnader aktveras. | Upplysning om totala forsknings- och utvecklingskostnader krävs. | Inget krav på särredovisning av nedlagda forsknings- och utvecklingskostnader. (Dock om sådana kostnader aktiveras, bör avskrivning särredoiveras.). |
Ämne | Omtvistade problem allmänt accepterade i USA | Redovisningsprinciper |
Redovisning av inkomstskatter | Grundregeln enligt IAS Nr 12 är att latenta skatter skall beaktas och redovisas fullständigt. | Fullständigt beaktande av latenta skatter krävs. |
IAS Nr 12 föreskriver att antingen ”periodiseringsmetoden” ”deferral method” eller ”skuldmetoden” ”hability method” skall användas vid beräkning av latenta skatter. | Periodiseringsmetoden krävs. Skuldmetoden är inte accepterad. | |
IAS Nr 12 tillåter ”partial approach” under vissa omständigheter dvs reservering behöver inte göras för hela den reoretiska latenta skatteskulden om: | Fullständigt beaktande krävs. | |
– Periodiseringsskillnaderna mellan bokföringsmässig och beskattningsbar vinst inte kommer att upplösas inom förutsägbar framtid (minst 3 år), och | ||
– inga tecken finns på att periodiseringsskillnaderna kommer att upplösas efter den perioden. | ||
S.A.P. i Storbritannien | EEC | Sverige |
Latenta skatteskulder skall beaktas. | Redovisningen av latenta skatter är frivillig. Däremot krävs, i noterna till årsredovisningen, upplysning om oredovisade skatteskulder. | Latenta skatter be aktas icke (utom vid upprättande av koncernredovisning enligt förvärvsmetoden och beräkning av vinst per aktie). |
Skuldmetoden är praxis men underförstått är periodiseringsmetoden också tillåten. | Regler saknas. | |
Partiell reservering av latenta skatteskulder tillåts om vissa förutsättningar (samma som IAS 12) är uppfyllda. | Regler saknas. | |
Ämne | Omtvistade problem allmänt accepterade i USA | Redovisningsprinciper |
Segmentredovisning (fördelning av årsresultat mellan olika produkter och geografiska områden). | IAS Nr 14 kräver upplysning om omsättning och resultat fördelat på olika produktgrupper, tillgångar och geografiska områden och även underlag för intern prissättning mellan betydande ”segmenter”. | För börsnoterade företag, upplysning för varje rörelsegren om omsättning, resultat efter ”fördelning” av gemensamma kostnader, och arbetande kapital. För utländsk verksamhet krävs upplysning enbart om omsättning. |
S.A.P. i Storbritannien | EEC | Sverige |
Upplysning om försäljning och vinst f. skatt, fördelat på ”segment”, görs i förvaltningsberättelsen (”Directors report”). Uppgifter krävs ej om fördelning av tillgångar och internprissättning mellan olika segment. | Kräver redovisning endast utav omsättning fördelat på verksamhetsgren och geografiska områden. Föreslagen i ”Sjunde Direktivet” kräver också fördelning mellan marknader inom och utom EEC. | Bruttoresultatet av varje rörelsegren skall redovisas. |
Ämne | Omtvistade problem allmänt accepterade i USA | Redovisningsprinciper |
”Inflationsredovisning”. | IAS 15 kräver kompletterande redovisning för väsentliga enheter. Med detta avses inflationsjusterad redovisning av avskrivningar, varukostnader och monetära poster, samt den övergripande resultateffekten av periodens justeringar. | Kräver upplysning för större börsnoterade företag. Kräver information på både nukostnads- och allmän-prisnivå justerad basis. (Dock vissa bolag undantagna från det senare kravet). |
S.A.P. i Storbritannien | EEC | Sverige |
Kräver kompletterande nukostnadsredovisning för börsbolag och stora bolag. Justeringar görs för avskrivningar, varukostnader och monetära poster. | Valfritt för medlemsländer att tillåta eller kräva inflationsredovisning (OBS! Västtyska redovisningsprinciper tillåter inte någon form av inflationsredovisning. Nederländerna föreslår att inflationsredovisning skall vara den huvudsakliga redovisningen. Andra länder accepterar inflationsredovisningen som komplement till historisk kostnadsredovisning.) | Inget krav. (FAR har utgivit ett förslag till rekommendation som förespråkar nukostnadsredovisning). |
Ämne | Omtvistade problem allmänt accepterade i USA | Redovisningsprinciper |
Redovisning av maskiner, inventarier och fast egendom. | IAS 16 tillåter att maskiner och inventarier samt fast egendom upptas till ett belopp som överstiger anskaffningskostnaden. | Maskiner, inventarier och fast egendom får inte upptas till belopp som överstiger anskaffningskostnaden. |
S.A.P. i Storbritannien | EEC | Sverige |
Maskiner och inventarier och fast egendom kan omvärderas till ett belopp som överstiger anskaffningsningskostnaden. | Vissa länder tillåter inte att tillgångar upptas till ett högre värde än anskaffningskostnaden. | Anläggningstillgångar får omvärderas till belopp, som överstiger anskaffningskostnaden, men ej högre än dess ”bestående värde” och/eller taxeringsvärde. |
Ämne | Omtvistade problem allmänt accepterade i USA | Redovisningsprinciper |
Redovisning av leasing. | IAS Nr 17 kräver att för redovisningsändamål skall ”finansiella” leasingtransaktioner (långsiktig leasing) likställas med köp. | Finansiell leasing skall likställas med köp. |
Beträffande ”sale och leaseback” skall vinst eller förlust som uppstår vid försäljning periodiseras över leasingperioden. | Vinst vid ”sale and leaseback” periodiseras. Förlust (dvs om marknadsvärdet understiger bokfört värde) resultatförs genast. | |
Betr ”sale and leaseback” | Betr ”sale and leaseback” | |
– för kortsiktiga leases (”operating leases”): vinst/förlust som uppstår vid försäljning resultatavräknas omedelbart, utom när verkligt värde avviker från försäljningsvärdet. I sådant fall skall skillnaden aktiveras och upplösas över leasingperioden. | – för ”operating leases” skall vinst/förlust på försäljningen aktiveras och upplösas över uthyrningsperioden. Dock, om marknadsvärdet är lägre än bokfört värde, så skall förlusten resultatavräknas genast, i sin helhet. | |
– för ”finansiell leasing” skall en bokföringsmässig reavinst skuldföras och upplösas under leasingperioden. | – för ”finansiell leasing” skall reavinst eller reaförlust på försäljning aktiveras och upplösas över leasingtiden. Undantag då tillgångens marknadsvärde är lägre än det bokföringsmässiga värdet, då skall reavinsten/förlusten föras mot resultatkonton samma period som de uppstått. | |
S.A.P. i Storbritannien | EEC | Sverige |
Föreslagen regel (ED 29) kräver att finansiell leasing likställs med köp. | Regler saknas. | Leasingtransaktion likställs med köp redovisningsmässigt endast om förhyraren är skyldig att överta den förhyrda tillgången. |
Vinst vid sale och leaseback skall periodiseras över den avtalade hyrestiden. | ||
Betr ”sale and leaseback” | ||
– för ”operating leases” skall vinst/förlust resultatavräknas i den period de uppstår. Dock, (1) om försäljningsvärde överstiger marknadsvärde, eller (2) om försäljningsvärdet understiger verkligt värde, men kompenseras genom justering av hyreskostnaden, då skall skillnaden mellan försäljningsvärdet och marknadsvärdet aktiveras och vinstavräknas över leasingperioden. | ||
– för finansiell leasing skall bokföringsmässig reavinst eller reaförlust på försäljningen aktiveras och avräknas leasingtiden. Undantag när det bokförda värdet överstiger marknadsvärdet, då skillnaden redovisas som förlust genast. | ||
Ämne | Omtvistade problem allmänt accepterade i USA | Redovisningsprinciper |
Redovisning av pensionsåtagande. | IAS 19 kräver att reservering görs för intjänade pensionsförmåner på löpande basis. Olika metoder för beräkningen av kostnaden tillåts men samma metod skall tillämpas konsekvent. Kontantmetoden (”Pay-as-you-go”) och metoden att göra en avsättning först i samband med att den anställde går i pension (”terminal funding”) tillåts inte. | Hela kostnaden för pensioner som kommer att betalas skall kostnadsföras. I princip skall kapitalvärdet av pensionsåtaganden skuldföras; dock får vissa kostnader som som uppstår t.ex. p.g.a. ändringar i planen spridas över kommande år. Kostnadsökningen p.g.a. ändringar i plan får ej tas mot reserver men skall kostnadsföras över ett antal år efter ändringen. ”Pay-as-you-go” and ”terminal funding” tillåts ej. |
S.A.P. i Storbritannien | EEC | Sverige |
Praxis är varierande. Bäst praxis är att kapitalvärdet av pensionsåtaganden skuldförs i balansräkningen men det är ej ovanligt att detta ej görs. Då måste informationen ges i not. ”Pay-as-you-go” metoden accepteras och är ej ovanligt. | Regler saknas. | Bokföringslagen kräver ej att kapitalvärdet av pensåtaganden skall upptas som skuld i balansräkningen. Om så ej skett skall skillnad mellan pensionsåtaganden och pensionsstiftelses förmögenhet tas upp som ansvarsförbindelse. (FAR anser dock att det är ”synnerligen önskvärt” att denna skillnad redovisas som skuld.) |
Ämne | Omtvistade problem allmänt accepterade i USA | Redovisningsprinciper |
Redovisning av statliga bidrag och stöd | Bidrag skall resultatavräknas över samma period som de kostnader som det avses kompensera, på systematisk basis. Detta kan göras (a) genom att aktivera bidraget då det fås och sedan avräkna (”deferred income”) eller (b) genom att dra av bidraget från anskaffningskostnaden för motsvarande tillgång (i tillämpliga fall). | ”Investment tax credit” skall redovisas antingen (a) över samma period som de kostnader det anses kompensera (”deferral method”) eller (b) som en avdragspost från skattekostnaden för den period då bidraget fås (”flow-through method”). |
S.A.P. i Storbritannien | EEC | Sverige |
Bidraget skall resultatavräknas över sam period som de kostnader det anses kompensera. Detta kan göras på de samma två metoder som tillåts under IAS 18. Att resultatavräkna hela bidraget i den period det fås, är ej tillåtet. | Regler saknas. | Investeringsavdrag bör redovisas som intäkt i samband med inköpet av de avdragsberättigade tillgångarna. Om väsentligt, bör avdraget redovisas som extraordinär intäkt. I övriga fall kan redovisning ske bland övriga rörelseintäkterna. |
John Teague, auktoriserad revisor, Ernst & Whinney & Olsson AB