Oberoendet och uppdragsstocken

Bakgrund

Problemet beträffande revisorns oberoende gentemot en klient eller klientgrupp som representerar en väsentlig del av klientstocken har uppmärksammats speciellt på senare tid på grund av följande faktorer:

• klienterna eller klientgrupperna tenderar att bli allt större genom uppköp, fusioner samt internationalisering (multinationella eller transnationella företagsbildningar),

• revisionsbyråernas utveckling mot större enheter har gått i långsammare takt än vad som skett i näringslivet, vilket leder till spänningar och anpassningsproblem,

• stora och små företag kräver mer service från revisorernas sida i form av konsulttjänster, redovisningstjänster samt utvidgade revisionstjänster, vilket gör att klienterna nu mer uppmärksammar revisorns verksamhet och roll. Detta kan innebära ökad risk för att beroendeförhållande uppstår både ekonomiskt och på annat sätt i klientrelationen,

• samhället och de olika intressegrupperna (anställda, kreditorer m fl) intresserar sig mer för revisorsrollen och ställer ökade krav på revisorns oberoende.

Hur har detta tagit sig uttryck?

FAR har i sina regler om god revisorssed (FARsed) uppmärksammat detta speciella problem i regel 2 – Oberoende, anvisningarna p 9 (se faktaruta): ”Beroendeförhållande skall anses föreligga, om ledamoten eller dennes byrå under den tid uppdragsförhållande till klient råder till övervägande del erhåller sina inkomster från klienten”.

För att underlätta för revisorn eller dennes byrå att starta verksamhet har dock givits undantag från denna regel i det att det sägs att, om ledamotens verksamhet är nystartad, kan dock revisorn erhålla en övervägande del av sin inkomst från klienten utan att beroende behöver förutsättas.

FAR har här gjort en ganska generös regel då man bestämt att först när revisorn erhåller en övervägande del (mer än 50 %?), bortsett från under de första åren (5 år?), av sina inkomster från en klient, så skall beroende till denne klient anses föreligga.

Här har man således satt en någorlunda bestämd gräns och detta alldeles oberoende av hur revisorn eller tredje man uppfattar situationen.

Det återstår således att definiera ”övervägande” resp när kan man anse att revisorns verksamhet inte längre är ”nystartad” och den strängare regeln sålunda blir gällande.

Sådana mer eller mindre exakta gränser förekommer i andra länder, ja, man har direkt angivit exakta procenttal.

Så är fallet inom EG, där det föreslagits medlemsländerna i förslaget till 8:e direktivet Artikel 54 III, att spärren skall vara så låg som 10%.

EGs medlemsländer har ännu inte inarbetat detta direktiv i sin lagstiftning men diskussioner har snabbt kommit igång och bestämmelsen har stött på stort motstånd speciellt och av naturliga skäl i de länder där revisionsbyråerna fortfarande är många och små, exempelvis Västtyskland. I en artikel i Wirtschaftswoche nr 35/1980 med titeln ”Attacke auf der Mittelstand” går redaktionen till angrepp mot denna regel, som dessutom inte har något undantag för nystartade revisionsverksamheter.

Ett annat exempel i artikeln: I första utkastet (Vorentwurf) till införandet av EGs 4:e direktiv (redovisningsreglerna) i den tyska lagstiftningen heter det i § 281 II:9 att ingen kan vara revisor och göra bokslutsrevision som under de senaste fem åren har mer än 25% av sin totalomsättning från denne klient.

Man har protesterat även mot sistnämnda högre gräns trots att den är 5-årig, då den försvårar den nystartade revisionsfirmans existens.

Enligt uppgift från Tyskland diskuteras nu att sätta gränsen inte vid 10 eller 25 utan vid 50%.

Utanför EG har frågan aktualiserats i Norge, där det 1981 utsågs en kommitté att gå igenom och utvärdera den norska revisorsföreningens (NSRF) etiska regler. I januari 1982 kom kommittén med ett förslag till ”Regler för god revisorsskikk”.

Bland alla andra punkter föreslog man här att gränsen normalt skulle sättas vid 15% av revisorns totala omsättning och skälet härför var enligt kommitténs mening att det är absolut nödvändigt att det nu göres en tydlig och klar begränsning. Styrelsen i NSRF höjde sedan procenttalet till 20% men synes nu beredd att efter remissbehandling av förslaget slopa alla procenttal och i stället besluta från fall till fall.

Hur och när upphör oberoendet?

Först bör framhållas att oberoende kan vara ett faktum (independence in fact) eller något som omvärlden uppfattar (independence in appearance). Det senare kan saknas även om oberoendet är ett faktum.

Det bör också uppmärksammas att revisionsuppdrag i Sverige i regel är personliga. Det är då viktigt att bestämma hur bortfall av en dominerande klient påverkar revisorns egen privata ekonomi eller om förlusten delas solidariskt inom revisionsbyrån genom byråns avräkningssystem och konstruktionen av överskottsfördelningen. Ju mer ekonomisk riskfördelning som finns inom byrån desto starkare blir det faktiska oberoendet för den uppdragsansvarige revisorn. Man kan hårddra detta genom att påstå att den anställde revisorn utan andel i byråöverskott är mest ekonomiskt oberoende om man inte tar hänsyn till hans anställningstrygghet i övrigt.

Under dessa förutsättningar kan man måla upp olika tänkbara scenarier och se hur revisorns oberoende påverkas av ett dominerande uppdrag med stor ekonomisk betydelse för revisorn eller hans byrå.

1. Har revisorn fullständig ”integritet”, dvs anser han sig helt oberoende av klienten (stark karaktär, opåverkbar, ”hellre dö än låta sig påverkas”, envis intill dumhet etc) är han givetvis oberoende in fact. Detta är dock inte tillräckligt eftersom det därigenom inte nödvändigtvis följer att han är oberoende in appearance.

I exempelvis EGs eller olika revisorsföreningars bestämmelser har problemet lösts genom en faktisk gräns. Överskrides vissa procenttal i olika länder (10–50%) anses beroende föreligga men ej vid lägre andel.

2. Är revisionsrörelsen nystartad?

Då gäller undantag från huvudregeln enligt ovan även om beroende in fact föreligger. Detta är naturligtvis en anomali men tolereras av praktiska skäl, ibland dock efter prövning i det enskilda fallet.

Här kan diskuteras hur länge en rörelse anses nystartad. Är det tre år eller fem år eller längre? FAR har ej preciserat något visst antal år. Tyskarna nämner fem år, vilket kanske får anses vara en praktisk gräns.

3. Har arvodet direkt betydelse endast för den enskilde revisorn?

Är svaret Ja på denna fråga blir givetvis gränsen avsevärt lägre än om revisorn genom byråns avräkningssystem delar arvodet med andra delägare.

Man kan således ej fastställa oberoendet endast vid mätning mot den enskilde revisorns totala arvodesinkomster utan i praktiken torde måttstocken bli summan av byråns totala arvoden. Norrmännen har uttalat sig i denna riktning med vissa preciseringar.

Vid bedömning av ev överträdelser måste således undersökas hur byråns avräkningssystem ser ut.

Här måste också bedömas hur revisorn själv uppfattar sin situation dvs hans personliga värderingar måste beaktas, där yrkesetik ställes mot värdet eller behovet av materiell standard. Revisorn kan ju vara personligt förmögen och vara beredd att satsa en del härav för att upprätthålla en hög yrkesetik.

Under dessa förutsättningar kan följande frågeställningar uppkomma:

• Har inkomstbortfallet stor betydelse för revisorn med hänsyn till hans totala privatekonomi?

  Är så fallet uppstår frågan om revisorn diskuterat situationen med kolleger inom byrån och har dessa uttalat, att de inte har några invändningar mot att revisorn åtar sig eller behåller uppdraget, då är han oberoende in fact men ej nödvändigtvis in appearance.

  Är kollegerna däremot negativa torde beroende föreligga och han kan ej åta sig eller behålla uppdraget.

• Har arvodet direkt betydelse för revisorns byrå, dvs arvodet påverkar hela rörelsen och därmed samtliga delägare/medarbetare?

  Problemet kan uppstå genom att inkomstbortfallet blir så stort att sysselsättningen vid byrån kommer i fara. Fråga uppstår exempelvis om friställd personal kan beredas annat arbete med tillfredsställande lönsamhet. Är denna omställning så stor att byråns ekonomiska ställning allvarligt påverkas?

  Är svaret här Ja är naturligtvis revisorn ej oberoende.

Finns klara svar? (Se faktaruta)

Som tidigare beskrivits har man i lagstiftning eller i etikregler försökt lösa problemet genom att fastställa faktiska gränser, som kan mätas och preciseras. Detta förhållande är naturligtvis motiverat av att sådana regler är lätthanterliga. Oberoende kan i många fall föreligga även om dessa gränser överskrids.

Det kan diskuteras var gränsen skall sättas. EG har satt den lågt. Vi i Sverige har en hög gräns. Den låga gränsen ger en tendens till att små byråer väljer att gå samman eller gå ihop med stora byråer för att få behålla viktiga uppdrag. Här skall inte diskuteras om detta är bra, inte heller om det ens är önskvärt från revisorernas eller det allmännas synpunkt.

Revisorskårens struktur i det enskilda landet har stor betydelse i detta sammanhang. Revisorn tycker inte mer om förändringar än andra, kanske snarare mindre, speciellt om den personliga integriteten sätts i fråga. Jag skulle tro att revisorn är extra känslig i denna hjärtefråga och alltid utgår från att han är oberoende i alla situationer.

Problemet att mäta oberoendet i dessa fall är stort och komplicerat och man måste använda sig av regler som är lätta att tolka och förstå.

I detta sammanhang föreslås därför att i p 9 i anvisningarna till Regel 2 orden ”till övervägande del” utbytes mot ”till alltför stor del” . . . Detta bör uppfattas som en skärpning av regeln.

Regeln blir då lättare att förstå om man beaktar följande:

Praktiska råd

1. Gör en kalkyl på hur ett bortfall av den största klienten skulle påverka byrån! Resultatet av den kalkylen måste testas mot en smärtgräns (nödvändighet att friställa folk, byråns totalekonomi etc).

2. Gör motsvarande kalkyl för den enskilde innehavaren av uppdraget och testa på samma sätt mot den ekonomiska smärtgränsen!

3. Undersök om den andel som den största klientens arvode till byrån utgör av den totala intäkten är så stor, att den för utomstående framstår som anmärkningsvärd!

4. Gör vid rörelse under särskilt stark expansion, t ex nystartad rörelse, de tidigare angivna beräkningarna inte med utgångspunkt i nuläget utan i en prognos för överblickbar tid framåt (som regel två till tre år) under rimliga antaganden!

Bakgrund

Att revisorn har många klienter stärker hans oberoende. Man kan emellertid tänka sig att sammansättningen av uppdragen eller klienterna är olämplig. Samhället har emellertid krav på att revisorn skall åta sig uppdrag som kan vara riskfyllda och olämpliga, vilket kan medföra olämpliga eller t o m otillåtna kombinationer av klienter.

Med otillåtna kombinationer tänker jag närmast på klientförhållanden där jävsituationer kan uppstå. Detta kommer emellertid icke att behandlas i denna artikel då problemet belyses i en senare artikel.

När uppstår beroende?

Några exempel på när beroende kan uppstå är följande:

– Viss förväntan finns att revisorerna skall hjälpa till att klara upp problem hos företag i krissituationer. Lyckade lösningar ger aggregeringseffekt och kan medföra anhopning av svåra uppdrag.

– Koncentration av klienterna till en eller några få branscher, vilket medför en långt gående specialisering så att risk finnes att revisorn tappar överblicken över hela det ekonomiska fältet som revisorn förutsättes ha.

– Flera klienter eller klientkombinationer som utövar påtryckningar på olika sätt för att påverka revisorns arbete och utformningen av revisionsberättelse (ringa förståelse för revisorns etiska regler och hans arbetssituation, krav på snabba beslut i besvärliga situationer resp oförmåga att tillhandahålla begärda uppgifter och dokumentation etc). Kort sagt klienter som i anglosaxiskt språkbruk kallas ”demanding clients”.

– Enligt 1951 års lag om ekonomiska föreningar 46 § 2 mom får, om ”huvudföreningen” har ett särskilt revisionsorgan, underförening utse huvudförening till revisor, som i sin tur utser en”för uppdraget lämpad person” att göra revisionen.

Knut Rodhe har i sin kommentar till lagen, 7:e upplagan sid 153, påpekat att den som i detta fall reviderar underföreningen kan ställas inför frågan om underföreningens styrelse i tillräcklig grad iakttagit underföreningens intresse gentemot huvudföreningen, vilket han knappast kan bedöma lika opartiskt som en utomstående revisor. En jävsituation skymtar också i detta av lagen godkända förhållande.

Listan kan göras längre men torde räcka för att exemplifiera de oberoendeproblem som kan uppstå för revisorn, om han får en olämplig kombination av klienter.

Finns klara svar? (Se Faktarutan)

I revisorsförordningen (SFS 1976:825) sägs bl a att auktoriserad revisor skall redbart och nitiskt utföra de uppdrag som anförtros honom och i allt iakttaga god revisorssed.

FARsed Regel 1 Yrkesmässigt uppträdande kan också i viss mån användas vid bedömning av här berörda problem. Jag tänker närmast på stycke 3 i Anvisningarna där det sägs att ”yrkesverksamheten” skall bedrivas i ordnade former med en god redovisning och dokumentation av arbeten utförda för klienter.

Till ordnade former torde höra god tidsplanering så att revisorn icke tvingas att av tidsskäl avge ofullständiga eller missvisande eller t o m felaktiga promemorior eller berättelser, som kan vara påverkade av påstridiga eller jäktande klienter eller klientgrupper.

I USA anses en god planering av revisionsarbetet som en av de viktigaste delarna för bevarandet av oberoendet. Man trycker hårt på att revisorn ej får komma i tidsnöd i sitt arbete och därigenom tvingas göra ett dåligt jobb och kanske hamna mentalt i underläge eller i ett beroendeförhållande till klienten.

Sammanfattning

Det torde stå klart att revisorn då och då måste granska sina klientrelationer och bedöma om dessa kan anses vara olämpliga både individuellt och i fråga om sammansättningen. En ensidig inriktning på vissa typer av klienter på grund av specialisering el dyl eller på grund av andra omständigheter har en tendens att försvaga hans oberoende samt minska hans kompetens att åtaga sig olika uppdrag inom hela kompetensområdet. Detta betyder inte att man inte kan åta sig flera uppdrag i samma bransch eller i konkurrerande företag.

Han bör sträva efter att begränsa inflytandet från besvärliga och ”fordrande” klienter eller klientgrupper och hellre avstå från sådana uppdrag för att behålla sin rörelsefrihet och förmåga att avge riktiga, redbara och fullständiga uttalanden beträffande granskade räkenskaper och styrelsers förvaltning. Först då är revisorn oberoende.

Praktiska råd

1. Gå regelbundet igenom klientstocken och kontrollera om den uppfyller kravet på

   att ej innehålla för många olämpliga eller riskfyllda klienter eller klientkombinationer,

   att ej vara koncentrerad till alltför få branscher eller speciella uppdragstyper samt

   att icke innehålla för många ”demanding clients”!

2. Informera klienten om att Du har eller kan åta Dig uppdrag i konkurrerande företag och att detta icke är något, som strider mot god revisorsetik.

Torbjörn Björner, auktoriserad revisor, Elinder & Lindgren Revisionsbyrå AB