Varulån inom oljebranschen bör redovisas som en del av långivarens lager. Trots att denna modell ger en bättre bild av företagens ställning tycker RSV inte att man bör tillämpa den.
De stora oljebolagen bistår regelmässigt varandra med tillfälliga lån om ett bolag av någon anledning skulle ha brist i sitt varulager. Frågan är om det bolag som lånar ut oljan skall redovisa lånet som en fordran eller som en del av sitt varulager. I artikeln förespråkas den senare lösningen. Det kan emellertid hävdas att denna inte är förenlig med skattelagstiftningen. Om så visar sig vara fallet torde det bli svårt att få gehör för motargumentet, nämligen att den här förordade lösningen ger en riktigare bild av bolagens ställning. Slutsatsen blir i så fall att vi aktivt måste arbeta för att minska redovisningens beroende av skattelagstiftningen.
BAKGRUND
Oljebranschen karakteriseras av att ett relativt litet antal stora bolag säljer i stort sett homogena produkter över hela landet. Lagringskostnaderna är stora. För att hålla dessa nere har bolagen sedan länge bistått varandra med kortfristiga lån. Ett bolag kan t ex låna olja från ett annat bolag för att försörja sina kunder i norra Värmland och istället låta det andra bolaget disponera motsvarande kvantitet i Blekinge. Under året sker ett stort antal transaktioner av den här typen. Dessa faktureras inte. Ej heller utgår någon ersättning till långivaren. Istället kontrolleras genom en central clearing att in- och utlåning balanseras. Trots det förekommer naturligtvis att ett enskilt bolag står plus eller minus i de här affärerna vid en given tidpunkt. Frågan är då hur detta bör redovisas. Två alternativ har hittills kommit till användning. En majoritet av oljebolagen har valt att inkludera utlånad olja i sina lager och att alltså göra avdrag från lagren om de har skulder till andra. En minoritet har dock gjort tvärtom, dvs de har utgått från det inventerade lagret. Utlånad olja redovisas då som fordran och låntagaren redovisar istället en skuld. Att redovisningspraxis skiljer sig åt mellan bolagen är självklart olyckligt. Riksskatteverket (RSV) påpekade detta för branschorganisationen, Svenska Petroleuminstitutet (SPI), och bad om deras medverkan för att hitta en enhetlig praxis. Sedermera preciserade RSV sitt önskemål och förklarade att enligt deras uppfattning var det låntagaren som borde inkludera varulånen i sitt varulager.
HUR RESONERAR RSV?
RSVs intresse för varulånen är uppenbar. Genom att lagernedskrivningen är den viktigaste resultatreglerande åtgärden måste det finnas regler som minimerar diskussionerna om vem som är ägare till ett visst varulager. Här synes det som skattemyndigheterna fäster en mycket stor vikt vid varans avlämnande. Det finns exempel, bland annat inom oljebranschen på att en kund som köpt olja för senare leverans, inte kunnat göra nedskrivningar därför att oljan legat kvar hos leverantören. Det här stämmer väl överens med redovisningspraxis; om leverans inte skett anses säljaren normalt inte ha fullgjort vad som åvilar honom och därmed ingår inte försäljningen i årets fakturering. Eventuell likvid redovisas istället som förskott till dess leverans ägt rum.
Varulånen kan ses som motsatsen till detta. De kännetecknas av att varan fysiskt övergått till låntagaren. Om man, såsom RSV gör, fäster stor vikt vid dispositionsrätten, ligger det då nära till hands att hävda att varulagret och därmed rätten att göra nedskrivningar övergått från långivaren till låntagaren.
MÅNGTYDIG CIVILLAGSTIFTNING
Redovisningen skall upprättas i enlighet med bestämmelserna i aktiebolags- och bokföringslagen. Därmed avses i första hand reglerna i ABLs 11:e kapitel som handlar om redovisning. Av naturliga skäl saknas uttryckliga regler som är tillämpbara på varulånen. Här är man således hänvisad till den allmänna regel som säger att man i övrigt skall följa god redovisningssed. Mot bakgrund av att branschorganisationen nyligen rekommenderat alla oljebolag att redovisa utlånad olja som varulager kunde man därför tro att frågan var avgjord. Så är dock inte fallet och här spelar civillagstiftningen, närmare bestämt de regler som gäller vid konkurs, en viss roll.
Olja är en s k fungibel vara. I motsats till flertalet industriprodukter kan man alltså normalt inte öronmärka ett visst varuparti. En konsekvens av detta är att äganderätten ”utsläcks” (se Hessler: Allmän sakrätt) vid konkurs. Långivaren kan därmed inte kräva oljan i retur, utan får nöja sig med en allmän fordringsrätt. Detta kan också formuleras så att lån av olja och andra fungibla varor räknas som försträckning och jämställs därmed med vanliga penninglån.
ORIMLIGT ATT UTGÅ FRÅN EN KONKURSSITUATION
Enligt min uppfattning är det dock orimligt att åberopa en möjlig konkurssituation. En huvudregel för redovisningen är att den skall utgå från att företagens verksamhet skall fortsätta (going-concern), om inte mycket starka skäl talar för motsatsen. Det blir därmed naturligt att hänvisa till avtalsrätten enligt vilken det är helt klart att låneavtalet mellan parterna måste uppfyllas, dvs långivaren är skyldig att återställa samma kvantitet olja som han lånat. Att bortse från konkursfallet är inte unikt för varulånen. En transaktionsform som företer stora likheter med varulånen är legoavtalet. Här torde det regelmässigt vara så att om ett företag lämnar ut material till en underleverantör så inkluderas materialet i ägarens lager utan någon närmare kontroll av huruvida materialet förvaras avskilt.
RSVs LÖSNING
Som redan nämnts finns det två huvudargument för att låta den utlånade oljan ingå i låntagarens varulager. Det första har en utpräglad kontrollkaraktär; ur RSVs synvinkel torde det vara naturligt att se på den fysiska dispositionsrätten för att avgöra vem som har nedskrivningsrätten. Det andra utgår från civillagstiftningen enligt vilken lån av olja klassificeras som försträckning. Om man väljer denna lösning kvarstår dock frågan hur den skall behandlas redovisningsmässigt. RSV har antytt att det bästa vore om oljebolagen fakturerade lånen till marknadspris. Detta skulle dock stå i strid mot god redovisningssed. Effekten skulle nämligen bli snarlik den som uppstår vid uppskrivning av varulagret. Vinsten som uppkommer vid fakturering till marknadspris kan nämligen inte anses realiserad eftersom syftet med transaktionen är att den skall återgå inom en kort tid.
Ett bättre alternativ är då att göra som några stora företag inom metallbranschen. Det förekommer att dessa ibland lånar råvaror av varandra. Det rör sig då om stora kvantiteter per gång, dvs hela båtlaster. Något förenklat uttryckt annullerar då det utlånade företaget motsvarande inköpsfaktura som istället betalas av låntagaren.
Detta alternativ är dock inte tillämpbart för oljebranschen, om det inte rör sig om att exempelvis omdestinera en tanker från ett oljebolags raffinaderi till ett annat. Den typiska låneaffären mellan oljebolagen gäller små kvantiteter. Att för var och en av dessa utreda anskaffningskostnaden är inte praktiskt möjligt och för oljebolagen helt ointressant. Priset spelar nämligen inte någon som helst roll vid ett låneavtal. Det betydelsefulla är istället att samma pris används vid alla leveranser så att inga prisdifferenser uppstår. Man skulle därför sannolikt behöva komma överens om fasta avräkningspriser som är gemensamma för hela branschen. Det löser dock inte problemet med de prisdifferenser som uppkommer vid inventering.
SPIs LÖSNING
Det är inte bara praktiska skäl som talar för den inom SPI framtagna lösningen som innebär att den utlånade oljan redovisas som en del av långivarens lager. Önskemålen om en enkel administration av varulånen skall dock inte underskattas. Huvudargumentet är emellertid att SPIs modell ger en bättre bild av företagens ställning. Det är visserligen ett påstående som inte objektivt kan bevisas. Ändå är det den frågan som alla som arbetar med redovisning måste ta ställning till – vilket redovisningsalternativ (som är förenligt med gällande lagstiftning) ger bäst information? Enligt min uppfattning är svaret givet. Balansräkningen skall bl a visa vilka resurser ett företag disponerar. När ett oljebolag ser över sin lagerhållning inkluderar man utlånad olja. Denna kan nämligen i praktiken disponeras omedelbart på samma sätt som oljan i de egna tankarna. För läsarna av årsredovisningarna är det också naturligt om den utlånade oljan ingår i lagret. I balansanalyser är skillnaden mellan lager och fordringar viktig. Lager är en real tillgång vars värde varierar med marknaden. Fordringar uppfattas däremot som en monetär tillgång som inom kort tid kommer att omvandlas till kontanter. Eftersom långivaren står för hela prisfallsrisken om oljepriserna skulle falla är det uppenbart att varulånen är en real post närmast jämförbar med varulagret.
En tänkbar kompromiss vore att redovisa varulånen som en egen balanspost mellan fordringar och lager. Om varulånen regelmässigt skulle uppgå till betydande belopp kunde detta vara acceptabelt. Eftersom så normalt inte är fallet framstår det som en bättre lösning att låta varulånen ingå i långivarens lager samt att informera om varulånens omfattning och karaktär i en fotnot.
Ytterligare skäl som talar för SPIs modell är att den torde överensstämma med både svensk och amerikansk praxis. Inom Sverige är som redan nämnts legoavtal nära besläktade med varulånen. Regelmässigt torde material som lämnats ut inom ramen för sådana avtal redovisas som en del av beställarens varulager. I USA finns regler som även om de inte uttryckligen reglerar varulånen ändå måste antas kunna tolkas på samma sätt. En underleverantör som köper material för uppdragsgivarens räkning får således inte ta upp detta i sitt eget varulager ens om han betalt materialet själv. Det är uppdragsgivaren som betraktas som ägare och följaktligen skall redovisa lagret i sina böcker. Man kan också peka på de regler som gäller i såväl USA som Storbritannien när ett företag säljer varor med rätt för köparen att returnera varorna. Om sannolikheten för retur är hög (när det gäller varulån ligger sannolikheten nära 100%) får säljaren inte redovisa en försäljning utan skall ta upp försäljningslikviditeten som förskott samtidigt som varorna tills vidare redovisas som en del av säljarens varulager.
SLUTSATSER
Sverige utpekas internationellt som ett av de länder vars redovisning i särskilt hög grad styrs av skattelagstiftningen. På senare år har allt fler röster höjts som kräver att detta beroendeförhållande minskas. Visserligen vore det en administrativ fördel om många av de skillnader som idag finns mellan deklarationen och redovisningen kunde elimineras. Det gäller exempelvis avsättning för garantikostnader och andra ”framtida utgifter”, värdering av kundfordringar mm. Här kommer förmodligen också en bättring till stånd. Bolagsskattekommittén väntas lägga fram sitt förslag senare i år med konkreta förslag till anpassningar. Samtidigt är det klart att det finns en inbyggd motsättning mellan redovisningen och skattelagstiftningen. Aktieägare och andra läsare av redovisningsinformation har således ett större intresse av ”mjuka” data och uppskattningar, marknadsvärden etc. För skattemyndigheterna däremot är kontrollaspekten viktigare. I en dragkamp mellan dessa två intressen är det nästan oundvikligt att redovisningen kommer i underläge. Varulånen kan här tjäna som en illustration även om frågan ännu inte är slutgiltigt avgjord. För att förebygga framtida konflikter vore det dock önskvärt om den externa redovisningen kunde upprättas utan sidoblickar mot vad som är mest gynnsamt från skattesynpunkt. Danmark har visat att detta är möjligt. Norge är på samma väg. Låt oss följa deras exempel!
Artikeln har utarbetats i samråd med Petroleuminstitutet till vars chef, Lars Pehrzon, jag vill framföra ett varmt tack. Ett stort tack går också till alla de som bidragit med synpunkter på hur varulån bör redovisas. Detta inkluderar också de tre professorerna i finansrätt jag haft kontakt med trots att samtliga förklarat att de stöder RSVs uppfattning.
Rolf Rundfelt, ekonomie doktor, Sveriges Industriförbund