FARs redovisningsrekommendationer beskriver god redovisningssed och tolkar vissa lagbestämmelser. Men avvikelser från rekommendationerna föranleder sällan någon kommentar i årsredovisningarna.
”Avslutningsvis kan man fråga sig, vad den bristande överensstämmelsen mellan FARs rekommendationer och företagens praktiska handlande beror på. Är varken företagsledning eller revisorer medvetna om frågeställningen eller förbigår man den avsiktligt?” Så avslutar Walter Schuster sin artikel i Balans 8/82 ”Behandling av ”dold” överkurs vid apportemissioner”. I artikeln behandlas effekter på räntabiliteten vid användning av olika metoder för att eliminera en fiktivt låg anskaffningskostnad för dotterbolagsaktier.
Det citerade avsnittet kan tas till utgångspunkt för en fundering av begreppet god redovisningssed och den betydelse som FARs redovisningsrekommendationer har i detta sammanhang, både för företagsledningar och andra som har att svara för årsredovisningarnas innehåll och för revisorer.
Min avsikt är att väcka debatt. En effekt härav är att vissa av mina formuleringar kan framstå som polemiska.
GOD REDOVISNINGSSED
Som bekant skall årsredovisningshandlingarna för aktiebolag upprättas enligt bokföringslagen och aktiebolagslagen och med iakttagande av god redovisningssed (ABL 11 kap, 1 §). Hänvisningen till god redovisningssed har sin grund i att bokförings- och aktiebolagslagarna inte kan reglera alla frågor och situationer inom redovisningsområdet. Vidare utvecklas redovisningspraxis efter hand. Det har därför av lagstiftaren bedömts som opraktiskt att i lag detaljreglera hur redovisningsfrågor skall lösas och därmed löpa risken att onödigtvis hämma utvecklingen. Vad som är att betrakta som god redovisningssed bestäms därför i stor utsträckning av de uttalanden som görs av branschorganisationer som arbetar med redovisningsfrågor, t ex FAR.
Kraven på årsredovisningen är därför utformade dels genom lagstiftning, dels genom rekommendationer. Betydelsefullt för innebörden av begreppet god redovisningssed är också det faktiska beteendet i praxis hos börsföretag. Ett exempel på den betydelse detta tillmäts är FARs redovisningskommittés meddelande i Balans 9/82 ”Redovisning av utländsk valuta 1982 års bokslut”. Häri heter det bl a: ”Rekommendationsförslaget vänder sig alltså mot fördelning av kursförluster på långa lån i utländsk valuta. Eftersom emellertid rekommendationen bara är ett förslag och eftersom det inte är ovanligt med en sådan fördelning (20 börsföretag 1981) kan det knappast sägas strida mot god redovisningssed att göra en sådan fördelning” (markerat här).
Den goda redovisningsseden är således i praktiken definierad i tre nivåer: lagstiftning, rekommendationer och faktiskt beteende i praktiken. Om ett i praktiken relativt vanligt förekommande beteende avviker från en gällande rekommendation kan antingen rekommendationen eller beteendet anses ge uttryck för begreppet god redovisningssed. Vilket som i slutändan tar över är emellertid inte alltid lätt att fastställa.
FARs REKOMMENDATIONER I REDOVISNINGSFRÅGOR
FAR har utarbetat rekommendationer i redovisningsfrågor med syfte dels att beskriva vad som skall anses utgöra god redovisningssed, dels att ge en tolkning av vissa lagbestämmelser. I nuläget finns elva rekommendationer, två förslag samt tre utkast till rekommendationer.
Utkasten har inte behandlats utanför FARs redovisningskommitté och innehållet står därför för kommitténs redovisning räkning. Förslagen har remitterats till FARs ledamöter och kan bli bearbetade innan de övergår till att bli fastställda rekommendationer. Rekommendationerna är fastställda av FARs styrelse.
En överblick av redovisningspraxis bland börsföretagen erhålls genom FARs publikation ”Årsredovisningen i praktiken”.
När det gäller börsföretagen är sannolikt de mest uppmärksammade avvikelserna från FARs rekommendationer de som avser rekommendation nr 11 ”Metodproblem vid upprättande av koncernredovisning”. Den i inledningen citerade avslutningen på Schusters artikel är ett uttryck för detta.
F n saknas samlad kunskap om motiven till förekommande avvikelser från rekommendationerna.
Beträffande efterlevnaden har FAR angivit ”att en omsorgsfull prövning erfordras, om fråga skulle uppkomma om att avvika i något väsentligt hänseende från ett rekommenderat förfarande”.
En rekommendation från FAR är således en beskrivning av vad som skall anses vara god redovisningssed. FARs rekommendationer är emellertid av vägledande karaktär och direkta sanktionsmöjligheter vid avvikelse från rekommendationerna saknas. Frågan om hur auktoriserade revisorer ska förhålla sig till FARs rekommendationer i bl a redovisningsfrågor berörs i FARs regler för god revisorssed. I regel 4 – Yrkesutövningen – anges att ledamot är skyldig att beakta god redovisnings- och revisionssed. Av anvisningarna till regeln framgår följande: ”Ledamot skall dessutom beakta av föreningen utfärdade rekommendationer i fråga om god redovisnings- och revisionssed. Om det i redovisningshandling förekommer avvikelse från god redovisningssed, som är av sådan art att handlingen blir vilseledande..... måste detta påpekas i rapport till det organ som har att besluta om fastställelse av ekonomisk redovisning och/eller ansvarsfrihet.”
FAR-ledamöter skall enligt FARs stadgar följa reglerna för god revisorssed. Detta framgår av 28 § i stadgarna som behandlar regelkommitténs uppgifter med avseende på efterlevnaden av god revisorssed.
Tre steg vid utarbetande av FAR-rekommendationer:
UTKAST
Redovisningskommitténs överväganden
FÖRSLAG
Godkänt av FARs styrelse och remitterat till ledamöterna
FASTSTÄLLD REKOMMENDATION
VILKEN ROLL SPELAR FARs REDOVISNINGSREKOMMENDATIONER IDAG?
Frågan är generellt ställd och därför svår att besvara. Det kan dock konstateras att företagsledningen i de flesta företag har en primäruppfattning att FARs redovisningsrekommendationer skall följas vid upprättande av årsredovisningen. Det faktiska beteendet står i överensstämmelse med denna uppfattning så länge konsekvenserna härav inte upplevs som klart negativa för det egna företaget. Framstår emellertid efterlevnaden av en FARs redovisningsrekommendation som svårförenlig med det egna företagets intressen, får redovisningsrekommendationen ofta ge vika. En sådan upplevelse av svårförenlighet kan föreligga på grund av att en rekommendation anses vara orimlig och missvisande och därför olämplig att följa. Den kan också föreligga på grund av att rekommendationen i och för sig anses vara rimlig men ej lämplig för det egna företaget i en specifik situation. I dessa fall upplevs rekommendationen vara något som ligger nära rekommendationsbegreppets genuina betydelse; att förorda ett visst beteende utan att kräva det. Mera sällan upplever företagsledningen det som motiverat att, vid avvikelse från FARs rekommendationer, särskilt i årsredovisningen kommentera varför sådan avvikelse skett.
I sin uppsats ”Behov av normer” (intagen i ”Årsredovisningen i framtiden”, en bok utgiven av SNS och FAR i samarbete) anger Rolf Rundfelt att en revisors roll kan se olika ut med avseende på inställningen till redovisningsnormer. En ytterlighet representeras enligt Rundfelt av en revisor som för aktieägarnas räkning gör uttalande om räkenskaperna och deras överensstämmelse med aktiebolagslagen. För att avgöra detta krävs skicklighet och omdöme. Inom relativt vidsträckta ramar har revisorn att bedöma, vilket redovisningsalternativ som ger bäst uttryck för resultat och ställning. En annan ytterlighet representeras av den revisor som hänvisar till allmänt accepterade redovisningsprinciper i sitt uttalande om räkenskaperna. I ett land som t ex USA med dess väl utvecklade redovisningsnormer kan detta vara en fördel. Enligt Rundfelt är en hänvisning till allmänt accepterade principer också naturlig om man haft en snabb expansion av revisorskåren som kan leda till att många revisorer saknar tillräcklig erfarenhet att utifrån eget omdöme avgöra hur redovisningen bäst skall utformas i en given situation.
Rundfelts beskrivning är inte invändningsfri men ändå belysande.
För egen del tror jag att man kan hitta ytterligare typfall inom revisorsrollen. Låt mig tillspetsat beskriva två av dem i termer av ytterlighetsbeteenden. I det ena ytterlighetsfallet fäster revisorn stort avseende vid FARs redovisningsrekommendationer och argumenterar i sina diskussioner med företagsledningen mycket kraftfullt för att dessa skall följas. Härvid hänvisar han mycket ofta till det ambitiösa arbete som ligger bakom tillkomsten av en redovisningsrekommendation där arbetsgången via utkast, förslag, informella kontakter med olika intressentgrupper och remissförfarande leder fram till en rekommendation som är väl förankrad och verkligen ger uttryck för god redovisningssed. Den revisor som känner stark identifikation med denna beskrivning upplever ofta FARs redovisningsrekommendationer som på gränsen till tvingande. Med hänvisning till den ovan citerade anvisningen till regel 4 för god revisorssed upplever han också att han i sitt arbete har att starkt verka för att redovisningsrekommendationerna efterlevs. Om han inte gör det eller om han accepterar att hans klient avviker från redovisningsrekommendationerna på ett sätt som gör att redovisningen kan framstå som missvisande eller svårbegriplig i förhållande till god redovisningssed har han att rapportera detta i revisionsberättelsen. Sker inte sådan rapportering är hans agerande att betrakta som ett avsteg från god revisorssed och som sådant ett potentiellt fall för FARs regelkommitté.
En annan ytterlighet när det gäller revisorsbeteende finner man hos den revisor som visserligen fäster avseende vid FARs redovisningsrekommendationer och som i sina diskussioner med klienten påpekar existensen härav men som har lätt för att inta en flexibel attityd när klienten anför avvikande uppfattning. Bakom denna flexibilitet ligger inte bara, som man ibland kan frestas tro, bristande civilkurage, utan mycket ofta en genuin uppfattning om att man som professionell yrkesman beter sig på ett riktigt sätt; rekommendationerna är att betrakta som grova ramar och avvikelse från dessa är inte bara tänkbara utan normala företeelser i en föränderlig värld där utvecklingen av praxis måste fortgå. Vad man som revisor möjligen skall verka för är att klienten i årsredovisningen beskriver vad han har gjort så att en initierad läsare – ofta efter en stunds intellektuellt stimulerande detektivarbete – kan få en uppfattning om i vilken utsträckning avvikelse skett från FARs redovisningsrekommendationer. Ytterlighetsbeteendet är inte alltid bundet till person; ibland kan man hos en och samma revisor i vissa fall finna en obeveklig attityd i förhållande till kravet på anslutning till FARs redovisningsrekommendationer medan man i andra fall – när omständigheterna så anses kräva – framstår som mycket flexibel.
Så långt ytterlighetsfallen.
Det bör inte förnekas att det i sammanhanget finns varianter som måste betecknas som avarter. Jag tänker då på de revisorer som i sina relationer med klienter för till torgs åsikten att FARs rekommendationer är gammalmodiga eller på annat sätt olämpliga för praktisk redovisning och som därför excellerar i att assistera företagsledningen med att hitta lösningar på redovisningsproblem som ”går förbi” FARs redovisningsrekommendationer.
Revisorer anger i allmänhet ej i revisionsberättelsen huruvida viss redovisning avviker från FARs redovisningsrekommendationer. Däremot anges ju att årsredovisningen upprättats enligt aktiebolagslagen, både när redovisningen sammanfaller med och avviker från rekommendationerna.
Sammanfattningsvis kan man således notera att vi har en lagstiftning som är kopplad till begreppet god redovisningssed, att FARs redovisningsrekommendationer till mycket stor del ger innehåll åt denna redovisningssed samt att avvikelser i praktiken från sådana rekommendationer förekommer utan att detta särskilt kommenteras vare sig i årsredovisning eller i revisionsberättelse.
FINNS ALTERNATIV?
På grund av ett ökande intresse för aktieägande, via aktiesparfonder, och en framflyttning av positionerna för vissa intressentgrupper, t ex anställda, har allt fler människor kommit att intressera sig för företagens årsredovisningar. Detta ställer ökade krav på årsredovisningarnas utformning. Det ställer också ökade krav på tillämpningen av god redovisningssed och – vill jag hävda – upplysningar i de fall avvikelser från god redovisningssed förekommer. Om man tror att informationsgivningen bäst fullgörs genom den nuvarande ordningen saknas anledning att överväga några alternativ till förändringar. Om man däremot tror att olika intressentgruppers berättigade krav på meningsfull information bäst tillgodoses genom den stadga som ett mer konsekvent förhållningssätt till begreppet god redovisningssed ger då måste man enligt min mening allvarligt överväga alternativ till nuläget:
1. Alla möjligheter bör tas tillvara när det gäller att brett förankra de redovisningsrekommendationer som utges av FAR. Härvid bör remissförfarandet formaliseras och utsträckas till fler representanter för både producent- och konsumentgrupperna. Formella ”hearings” bör ordnas i anslutning till att rekommendationutkast föreligger. Det bör inte uteslutas att det organ som slutgiltigt fastställer redovisningsrekommendationerna innehåller även redovisningskunniga personer i näringslivet samt finansanalytiker och forskare.
2. Skrivningen i och i anslutning till redovisningsrekommendationerna måste förtydligas. Detta gäller såväl inledningen till FARs rekommendationer i redovisningsfrågor som skrivsättet i rekommendationerna själva. I den förra bör det klart uttalas att FARs rekommendationer är att betrakta såsom en beskrivning av god redovisningssed, varav följer att avvikelse från rekommendationerna som princip ej skall förekomma utan att detta leder till särskilda konsekvenser. Beträffande de senare krävs en översyn av skrivsättet så att större pregnans uppnås. Uttryck som ”icke bör redovisas” (FARs rekommendation nr 11 koncernredovisning) skall enligt min mening utbytas mot ”icke skall redovisas”. Exemplen kan mångfaldigas.
3. Den vanligen långa mognadsprocessen för FARs redovisningsrekommendationer – utkast, förslag, slutlig rekommendation – utan specifikt angivande av den första tidpunkt från vilka rekommendationerna skall gälla gör det svårt för en omvärld att klart inse när rekommendationerna skall anses träda i kraft. Samma sak gäller ändringar av gällande rekommendationer. Klargöranden på dessa punkter är önskvärda.
4. En precisering av god redovisningssed bör ske vad avser inställningen till utfärdade redovisningsrekommendationer, i vart fall när det gäller börsnoterade företag och OTC-marknadsföretag. Enligt min mening bör ett krav uppställas att årsredovisningar, vid avvikelse från gällande rekommendationer, skall innehålla:
en kort notering beträffande skälen till avvikelsen,
en beskrivning av de effekter på eget kapital och resultat som avvikelsen ger upphov till.
Det kan visserligen invändas att detta är en skäligen meningslös informationsgivning för multinationella svenska företag som vänder sig till en internationell krets av intressenter. Denna invändning är dock enligt min mening snarare ett stöd för tanken att stor överensstämmelse bör råda mellan internationellt accepterade redovisningsprinciper och svenska redovisningsrekommendationer.
Vid tillämpning av kravet på upplysning måste självfallet åtskillnad göras mellan fastställda rekommendationer å ena sidan och utkast och förslag å den andra.
5. En precisering av god revisorssed bör ske vad avser kvalificerade revisorers förhållningssätt till fastställda redovisningsrekommendationer. Enligt min mening borde en utökad upplysning krävas av revisorerna när avvikelser från gällande redovisningsrekommendationer förekommer. I vart fall när sådana avvikelser är av väsentlig betydelse bör krävas att i revisionsberättelsen intas:
ett uttalande från revisorn huruvida avvikelsen accepteras,
en beskrivning av effekterna av avvikelsen på redovisat eget kapital och resultat om dessa effekter ej framgår av årsredovisningen.
Sigvard Heurlin, auktoriserad revisor, Öhrlings Revisionsbyrå AB