Kvalitetskontroll inom en internationell revisionsbyrå

Inom många länder pågår ett intensivt arbete för att säkerställa kvaliteten på revisionsarbetet. I USA granskas nu regelbundet byråer som har uppdrag för ”SEC-företag” av andra revisionsbyråer.

Under 1950- och 1960-talen växte de amerikanska företagen och bildade dotterbolag i många främmande länder. Denna ökning av de internationella bolagens storlek krävde också förbättrad styrning och kontroll av verksamheten från moderbolagens sida. Revisionsbyråerna, som arbetade med dessa bolag, följde då med för att tillgodose dessa behov och etablerade filialer utomlands eller började samarbeta med olika revisionsbyråer.

Med tillväxten av de amerikanska revisionsbyråerna, av vilka i första hand ”The Big Eight” fick många filialer och tusentals anställda, följde även ett ökat behov av att införa rekommendationer och rutiner för att säkerställa, att revisionerna utfördes med tillräcklig kvalitet, både när det gällde innehållet och effektiviteten.

Dessa åtgärder fick ökad betydelse, när i början och mitten av 1970-talet ett antal större företag försattes i konkurs, vilket medförde stora förluster för aktieägare och andra. Kraftig och i många fall berättigad kritik riktades mot revisionsbyråernas arbete. Bl a hävdades, att de borde ha uppmärksammat och i sina revisionsberättelser ha informerat om brister och svagheter i företagens organisation och ekonomi. Vissa revisionsbyråer ådömdes att betala kraftiga skadestånd pga försummelser i utförandet av arbetet.

Det diskuterades även, att genom lagstiftning skärpa kraven på revisionerna. Som jag uppfattat utvecklingen, vidtog den amerikanska revisorsorganisationen American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) därför olika åtgärder för att undvika ändrad lagstiftning.

KVALITETSKONTROLLENS INNEHÅLL

När man talar om kvalitetskontroll brukar följande element ingå:

• Oberoendet

• Val av medarbetare för uppdraget

• Tillgång till experter – konsulter

• Ledning och övervakning av arbetet, både när det gäller ett visst uppdrag, men även inom ett kontor och mellan olika kontor

• Val och anställning av personal

• Fortsatt utbildning av personal

• Rutiner för antagande och avsägelse av uppdrag

Även den amerikanska myndigheten Securities and Exchange Commission (SEC) – som bl a övervakar bolag, vars aktier är spridda på många händer – skärpte kraven på revisionsbyråerna för att se till att kvaliteten på deras arbete var tillräcklig. SEC förbjöd t ex år 1975 Peat, Marwick, Mitchell & Co att under sex månader åtaga sig nya uppdrag, som var av den storleksordningen, att rapportering skulle ske till SEC. Vidare krävde SEC, att en annan revisionsbyrå under denna tid skulle gå igenom byråns organisation för att ta reda på hur kvalitetskontrollen var upplagd och fungerade samt avge en särskild rapport till SEC.

Utvecklingen i USA har gått vidare, och de revisionsbyråer, som arbetar med ”SEC-företag” granskas numera regelbundet från kvalitetssynpunkt av andra revisorer, s k peer reviews. Inom AICPA har sedan några år bildats två avdelningar för granskning av revisionsbyråer, en för dem som har uppdrag åt SEC-klienter och en för andra.

EXEMPEL PÅ BERÄTTELSE

Då det kan vara av intresse att ta del av en berättelse över en sådan utförd frivillig ”peer review” återges den, som Laventhol & Horwath senast erhöll från Main Hurdman. Laventhol & Horwath är en av de större amerikanska revisionsbyråerna, närmast i gruppen efter ”The Big Eight”. Main Hurdman ingår i den internationella firman KMG.

RESULTATET AV PEER REVIEWS

Ovan beskrivna åtgärder har medverkat till att det skett en väsentlig minskning av stora ärenden i USA, där revisionsbyråer ådömts skadestånd. Under det senaste året har dock på nytt flera fall uppmärksammats, där betydande felaktigheter i framlagda redovisningar framkommit. De nu mest diskuterade synes vara annonsbyrån J Walter Thompson (Price Waterhouse & Co), dataföretaget Datapoint Corp (Peat Marwick Mitchell & Co) och Saxon Industries Inc (Fox & Co). Det senare företaget tillverkar bl a papper och kopieringsapparater.

Kraftig kritik har riktats mot revisorerna för att de inte upptäckt felaktiga (”fejkade”) kundfordringar eller för högt värderade lagerposter. Revisionsbyråerna försvarar sig med att revisionen följt GAAS (Generally Accepted Auditing Standards). Dessa fall har dock inträffat nyligen, och någon domstolsprocess har ännu icke påbörjats. Det är därför inte bevisat om kritiken är motiverad eller ej. Det hittills största skadeståndet utdömdes våren 1982 och löd på 80 milj dollar. Det drabbade Arthur Andersen & Co. Utslaget är överklagat i högre instans.

Från SEC har även framförts önskemål, att utländska revisionsbyråer, som ansvarar för revisionen av dotterbolag till amerikanska SEC-företag, skulle granskas på samma sätt som de amerikanska. Detta har dock mött starkt motstånd i andra länders revisorsorganisationer, kanske bl a för att man motsätter sig amerikanska ”diktat”. Jag har dock fått intrycket, att de flesta av de största amerikanska revisionsbyråerna inom ”The Big Eight” utövar ett starkt tryck på sina samarbetande firmor i olika länder, för att de alltid skall arbeta efter de amerikanska normerna. Att deras egna filialer arbetar efter dessa normer torde vara självklart, dock även med anpassning till lokala regler. Som framgår längre fram i artikeln finns numera en internationell rekommendation om ”Using the work of another auditor”.

KVALITETSKONTROLL I SVERIGE

Den utveckling av kvalitetskontrollen inom revisionsbyråerna som skett i USA börjar även successivt växa fram i andra länder, dock ej lika formaliserat som i USA. I Sverige har vi också arbetat med dessa problem och FAR lämnade 1980 ett förslag till rekommendation om kvalitetskontroll, vilket finns intaget i FARs sk Samlingsvolym.

Under 1970-talet har successivt allt fler svenska revisionsbyråer etablerat internationella samarbetsavtal. Ett 30-tal svenska revisionsbyråer torde idag ha olika former av sådana avtal med internationella organisationer, företrädesvis USA-baserade.

Tönnerviksgruppen har som internationell samarbetspartner Horwath & Horwath International (HHI). Som ledamot i denna organisations internationella kommitté för revisionsfrågor har jag nära kunnat följa utvecklingen på området.

Eftersom många svenska revisorer nu berörts av den internationella utvecklingen kan det kanske vara av intresse, att ta del av erfarenheter av och synpunkter på kvalitetskontroll, som jag gjort.

KVALITETSKONTROLL INOM HHI

HHI är genom medlemsföretagen representerat i ca 60 länder. De olika firmorna är självständiga, i sina resp länder välkända byråer. Uppdragsgivarna finns mest bland mindre och medelstora företag, men många större och stora företag är också klienter.

Inom HHI är byråerna samordnade i olika regioner, vilka har sina styrelser och sina kommittéer. Inom Europaregionen t ex finns bl a en revisionskommitté, där varje land är representerat. Den sammanträder normalt två gånger per år. Varje ledamot har då förberett en redogörelse för något ämne. Rapporterna diskuteras och erfarenheter och synpunkter växlas. Ämnena kan vara t ex värdering och revision av varulager, fordringar etc, och även olika rekommendationer, som kommer från internationella och lokala organ.

Utöver de regionala revisionskommittéerna finns också en central, internationell sådan. En av dess huvuduppgifter är att bestämma om den övergripande kvaliteten i revisionsarbetet hos nuvarande och blivande medlemsbyråer.

Alltsedan HHI bildades har krav ställts att revisionsbyråernas arbete skall ha hög kvalitet. S k reviews görs regelbundet för att se till att kraven upprätthålls.

Med hänsyn till den ökande betydelse, som denna del av vårt arbete fått under senare år har kommittén arbetat med en översyn och precisering av de krav, som bör ställas, både på de revisionsbyråer, som skall associeras i den internationella organisationen, och på dem, som redan är medlemmar. Arbetet har också gällt hur uppföljning skall ske av att byråerna uppfyller de uppställda kraven. Instruktion och riktlinjer för de revisorer, som skall utföra detta arbete har också utarbetats.

KRAV PÅ ARBETETS KVALITET

Vid kommitténs övervägande om vilka krav på arbetets kvalitet, som skall ställas beaktades bl a följande:

• varje revisionsbyrå är självständig, vilket varit ett av de grundläggande villkoren vid uppbyggnaden av HHI. Byråerna ägs således av revisorer från resp land, och de behärskar därför väl inte bara de lagar och förordningar som gäller, utan även, vilket är viktigt, seder och bruk i resp land.

• varje revisionsbyrå skall sträva efter att vara i främsta ledet bland landets byråer, inte minst när det gäller kvaliteten på revisionsarbetet

• revisorsorganisationerna i praktiskt taget alla länder, där HHI är representerat, är medlemmar i de internationella organen IASC (International Accounting Standards Committee) och IFAC (International Federation of Accountants) och har därmed åtagit sig att medverka till att av dem utgivna rekommendationer tillämpas

• revisionsbyråerna har genom medlemskapet i HHI också aktivt visat att de är beredda att påta sig det merarbete, som internationellt arbete innebär. Sådant arbete kräver en fördjupad kunskap om utvecklingen i olika länder, vilket är till nytta både för de egna medarbetarna och klienterna.

TRE KATEGORIER AV UPPDRAG

De revisionsuppdrag, som utförs av medlemsbyråerna i HHI kan delas upp i tre kategorier, nämligen

1. revision av lokala klienter

2. revision av dotterföretag till utländska moderbolag, vilka revideras av annan HHI byrå

3. revision av dotterföretag till utländska moderbolag, vilka revideras av annan revisor.

Den internationella revisionskommittén har därför gett följande riktlinjer, när det gäller minimistandarden på medlemmarnas revisioner:

1. Varje byrå skall följa den standard, som finns i resp land, oberoende av om den är given i lag, av revisorsorganisationer eller om det är allmän praxis. Byråer i länder, som är berörda av de rekommendationer, som lämnats av UEC och EG har därmed således även att följa dessa.

2. Vid revision av utländska dotterbolag skall även den standard följas, som föreskrivs av moderbolagets revisor.

3. Vidare skall generellt gälla, att även de rekommendationer (guidelines)1, som utges av IFAC skall tillämpas. I regel blir dessa gällande genom att det egna landets revisorsorganisation tillhör IFAC, men det kan bli viss tidsfördröjning, innan de formellt blir antagna.

4. Några ytterligare punkter, för vilka rekommendation ännu icke givits, har dock lagts till, nämligen

1. viktigare händelser efter bokslutsdagen skall beaktas. Detta krav finns icke i alla länder,

2. begäran skall sändas till klientens advokat för att få uppgifter om eventuella skadeståndskrav etc samt

3. klienten bör lämna ett s k Letter of representation (liability certificate), vilket i korthet innebär, att företagsledningen bekräftar lämnad information om bl a skulder och ansvarsförbindelser. Det kompletterar därmed andra åtgärder revisorn vidtar för att i revisionsberättelsen kunna uttala sig om de framlagda redovisningshandlingarna.

REDOVISNINGSKRAV

Den internationella revisionskommittén behandlar inte bara revision utan även redovisning. Den har sagt, att den minimistandard, som medlemmarna skall sträva efter att klienterna tillämpar när det gäller redovisning (accounting), är

1. att följa det egna landets standard, så som den är given i lag, av revisorsorganisationer eller i praxis och

2. att när det gäller ekonomiska rutiner etc i utländska dotterbolag följa de redovisningsprinciper, som moderbolaget eller dess revisor anger.

Vidare skall medlemmar löpande följa med och därmed känna till den internationella utvecklingen, så som den anges av IASC, och sträva efter att klienterna följer den, såvida den inte bryter mot landets standard eller praxis.

Revisionskommittén har uttalat, att målsättningen med att ange en viss standard för redovisning och revision är att öka kvaliteten och få en större likformighet i arbetet hos medlemsbyråerna.

INTERNATIONELL KONTROLL

En väsentlig fördel med det internationella samarbetet är att det möjliggör utbyte av erfarenheter. Sådant utbyte sker bl a genom att revisorer från olika byråer ombesörjer denna organiserade internationella kvalitetskontroll.

I det program, som beskrivits ovan understryker kommittén vikten av att ”the reviewer” inte bara kommer som en inspektör för kvalitetskontroll av arbetet inom byrån, utan även har en mycket viktig uppgift att hjälpa den granskade byrån med synpunkter, idéer etc för att förbättra revisionen i olika avseenden. Han har också att ta fram det som görs bra hos den besökta byrån, och lära av det, och ta detta med sig hem så att det blir ett ömsesidigt utbyte. Dessa genomgångar fyller alltså ett stort utbildningsändamål utöver att konstatera, att kvaliteten är tillräckligt hög eller på vilka områden den bör förbättras.

Speciella problem uppstår naturligtvis, när en revisor från ett land skall gå igenom handlingar hos en revisionsbyrå i ett annat land. Det gäller t ex

• Språket

• Sekretessplikten. Revisorn måste få klientens tillstånd för att den utländska revisorn skall få ta del av akterna.

• Det besökta landets speciella förhållanden i lagar och praxis. Som exempel kan nämnas lagerreserv och investeringsfonder i Sverige.

För att hjälpa den utsände revisorn, samlar därför HHI, utöver det som finns publicerat på olika håll, in egna uppgifter om redovisningsprinciper, revision och andra förhållanden i medlemsländerna. Den utsände revisorn skall ta del av denna information och kan även begära att få ytterligare material från den revisionsbyrå, som skall besökas.

Instruktionen till revisorn innehåller ett antal frågor. De är dock mer allmänt hållna, dels för att belysa olika aspekter, som bör beaktas dels för att ge målsättningen med kvalitetskraven. Avsikten med en sådan mer allmän uppläggning, i stället för en checklista med ja- eller nej-svar, är att undvika, att genomgången får en mer mekanisk utformning. På detta sätt medges revisorn en större frihet att beakta förhållandena i det land, där revisionsbyrån arbetar.

De mer övergripande frågorna är kompletterade med exempel på mer detaljerade frågor, vilka samlats i en bilaga benämnd ”Idea list”.

EXEMPEL PÅ FRÅGOR

Bland områden och delfrågor, som täcks genom frågorna kan nämnas:

• Allmänt om kvalitetskontrollen inom revisionsbyrån

• Hur följer man upp att t ex integritet och objektivitet iakttas?

• Anförtros arbetet åt lämpliga medarbetare?

• Finns skriftliga instruktioner, riktlinjer för arbetet o dyl?

• Finns regler för hur man accepterar eller frånträder revisionsuppdraget?

• Planering och kontroll

• Sker planering av arbetet och är detta dokumenterat?

• Ändras den ursprungliga planen om nya omständigheter framkommer under granskningen?

• Sker övervakning och genomgång av medarbetarnas arbete?

• Den ansvarige revisorns genomgång

Visar arbetspapperen att den ansvarige revisorn gått igenom akterna och tagit ställning till de frågeställningar etc, som framkommit?

• Har noter till den ekonomiska redovisningen utformats på rätt sätt?

• Dokumentation

• Finns arbetspapper för utförda granskningar?

• Hur är de förvarade? Efter vilket system?

Som revisorer är vi vana vid att arbeta ute hos våra kunder. Genom frågor och granskningsåtgärder fastställer vi om kundens redovisning och interna kontroll fungerar på avsett tillfredsställande sätt. Vi är däremot inte särskilt vana vid att själva behöva svara på frågor och redovisa vårt eget arbete. Därför är det viktigt, att vi på samma sätt, som vi gör, när vi väljer medarbetare för arbetet hos kunderna, ser till att de revisorer, som reser till andra, utländska byråer har kvalifikationer, som är lämpliga för uppgiften. Valet av medarbetare, som gör genomgången hos en annan revisionsbyrå, sker därför på förslag av revisionskommitten inom den regionala organisationen, eftersom bättre personkännedom finns där.

Avrapporteringen sker till den internationella kommitten, som bedömer resultatet och, om så anses önskvärt, föreslår lämpliga åtgärder.

AVSLUTNING

Som torde ha framgått av den lämnade redogörelsen pågår inom många länder ett intensivt arbete för att säkerställa kvaliteten i revisionsarbetet, så att alla parter, såsom ägare, stat, kommun, kreditgivare och personal, skall kunna lita på det arbete och de rapporter, som revisorerna lämnar.

Även inom de internationella firmorna och inom de internationella organen, närmast IFAC, UEC och EG, pågår liknande arbete med att öka kvaliteten i revisionerna.

Samtidigt med arbetet inom revisionsområdet pågår också en utveckling, som mer direkt gäller redovisningsprinciper och ekonomiska rapporter, t ex årsredovisningarnas utformning, värdering av utländska valutor etc. Här arbetar IASC, men också UEC och EG.

Med vårt lilla land och med vårt begränsade språkområde är det viktigt att kunna följa vad som händer i andra länder och få impulser till förbättringar av vårt arbete. Därför är det värdefullt att kontakter finns på många olika plan, så att ett stort antal enskilda revisorer får del av erfarenheterna. Eftersom endast få av FARs medlemmar kan delta i de internationella organens arbete, är det desto viktigare att dessa våra representanter informerar kollegerna. Insatserna i de internationella firmornas olika kommittéer blir då också ett mycket betydelsefullt komplement genom att ytterligare flera medlemmar får kunskaper om utvecklingen och sprider den till kollegerna. Om denna artikel bidrar till sådan informationsöverflyttning har ett väsentligt mål med den uppnåtts.

Bertil Jonsson, auktoriserad revisor, Tönnerviksgruppen AB