Riktlinjer för extraordinära poster har bedömts önskvärda

Redovisningskommitténs utkast till rekommendation om extraordinära poster kommenteras. Jämförbarheten mellan olika företag försvåras om rörelseresultatet visas på olika sätt.

INLEDNING

I ett flertal artiklar tidigare presenterade i Balans har redovisning lämnats av den mycket brokiga samling av poster som figurerat i företagens årsredovisningar under rubrikerna ”extraordinära intäkter och kostnader”.

Vid bearbetning av FARs Årsredovisningspraxis 1982, som kommer att publiceras senare i år, noterades att det endast var 11 företag som inte redovisade några som helst extraordinära poster för 1981 (med rätt eller orätt kan här inte konstateras). De övriga 89 företagen redovisade extraordinära poster som fördelade sig över ett stort antal huvudtyper vilket framgår av tabell 1 här bredvid. I posten ”övrigt”, som har ökat betydligt för år 1981, ingår dels poster vilka i företagen inte närmare specificerats dels en mångfald olika typer som inte utan vidare kunnat inrangeras under de andra specificerade huvudtyperna. Nedan är ett axplock av sådana:

• Aktieägartillskott till intressebolag

• Koncernbidrag (i moderbolagets resultaträkning)

• Bidrag för investeringar i utlandet

• Inflationskorrigering i Brasilien

• Ändringar av redovisningsprinciper

• Organisationskostnader

• Finansieringskostnader för exportkredit

• Subvention till personal för aktieköp

• Ombyggnadskostnader avseende materialhanteringsmaterial

• Korrigering mellan bokföring och anläggningsregister

• Vissa skattefria intäkter

• Utfallna vinster på premieobligationer

En del företag har i resultaträkningen visat ett nettotal av extraordinära intäkter och kostnader med en bruttoredovisning enbart i en not. Detta är knappast i överensstämmelse med BFL som föreskriver en bruttoredovisning av extraordinära intäkter resp kostnader.

Vidare har vissa typer av intäkter och kostnader som av en del företag klassificeras som extraordinära av andra företag omnämnts i analysen av rörelseresultatet. För en korrekt jämförelse mellan olika företags resultat har läsaren av årsredovisningarna en svår uppgift då uppenbarligen klassificeringsskillnader i detta avseende förekommer och kan ha avgörande betydelse.

För att uppnå en ökad enhetlighet beträffande redovisningen av extraordinära poster har FARs redovisningskommitté arbetat fram ett utkast till rekommendation som publiceras i detta nr av Balans. Utkastet skall diskuteras på årets FAR-dagar. Åsikten har framförts att det inte är så viktigt att ha enhetliga definitioner. Det viktiga är att företagen tydligt talar om hur man gör. Kommittén har inte velat acceptera detta resonemang och vill bl a peka på följande argument för en enhetlig behandling:

1. Det finns risk för att rörelseresultatet kan förskönas genom att kostnader som egentligen hör ihop med rörelsen redovisas som extraordinära och därmed kanske glöms bort av läsaren.

2. Jämförelsen mellan olika företag försvåras genom att rörelseresultatet visas på olika sätt.

En orsak till skiljaktigheterna i praxis är naturligtvis att bokföringslagen och kommentarerna till denna inte innehåller någon närmare definition på extraordinära poster. I propositionen till bokföringslagen säger departementschefen under specialmotiveringarna att det är väsentligt att ett företags resultat redovisas utan extraordinär påverkan. I bokföringslagens schema över resultaträkningen föreskrivs därför att extraordinära intäkter och kostnader skall redovisas separat. Det ansågs emellertid inte lämpligt att i schemat precisera vad som skulle ingå i dessa intäkter och kostnader. Helt allmänt nämndes att det utmärkande för de poster, som skulle ingå i dessa rubriker, var att de ligger utanför den produktion eller försäljning som företaget har inriktat sig på, dvs liggande utanför den egentliga rörelsen. Härefter förekommer en viss exemplifiering av vad som skulle kunna räknas som extraordinära kostnader. Vid utformningen av rekommendationen har redovisningskommittén, utan att alltför mycket känna sig bunden vid exemplifieringen, försökt åstadkomma en definition som följer andan i bokföringslagen.

DEFINITION

Redovisningskommittén anser att definitioner av vad som är extraordinärt bör innehålla kriterierna att posterna är

1. väsentliga

2. av en annan art än företagets vanliga verksamhet och

3. inte ofta förekommande.

Härav följer också att transaktionen är av den arten att man normalt bortser från den vid bedömningen av företagets löpande resultat. Alla tre kriterierna måste vara uppfyllda för att klassificeringen som extraordinärt får göras. Enbart det förhållandet att resultatet av en transaktion eller händelse uppgår till ett stort belopp räcker alltså inte för att klassificera posten som extraordinär. Ofta har väl inträffat att en förlust klassificeras som extraordinär enbart på grund av att förlusten råkade bli större än förväntat. Uppfylls inte de andra kriterierna kan emellertid enligt redovisningskommitténs mening inte händelsen betraktas som extraordinär.

I vissa fall syns en praxis ha utbildat sig att klassificera poster som inte är skattepliktiga resp inte avdragsgilla som extraordinära. Även om det kan föreligga vissa fördelar i detta, speciellt från skattemyndigheternas sida för kontrolländamål, är detta inte någon genomgående bra definition. Det är naturligtvis riktigt att vissa poster som enligt redovisningskommitténs förslag skall redovisas som extraordinära samtidigt har en viss skattemässig särbehandling, t ex realisationsvinster/förluster på fastigheter, men många andra typer av som extraordinärt redovisade poster har inte alls någon skattemässig särbehandling. Det får därför ses som en ren tillfällighet att skattereglerna tar hänsyn till intäkternas eller kostnadernas extraordinära karaktär.

INTERNATIONELL PRAXIS

Vid utformning av definitionen skall inte förnekas att internationella rekommendationer haft ett starkt inflytande. Det har varit en strävan att ta hänsyn till bl a den rekommendation (IAS 8) som utfärdats av International Accounting Standards Committe (IASC) beträffande, som den benämner, ovanliga poster. Ett stort antal av våra svenska börsnoterade företag arbetar internationellt och många är också noterade på utländska fondbörser, varför redovisningskommittén ansett det naturligt att i detta avseende ta hänsyn till internationell redovisningspraxis. Föreningen har ju också ett åtagande som medlem i IASC att verka för att rekommendationer utgivna av IASC blir kända och om möjligt tillämpas.

EXEMPLIFIERING

Enligt definitionen skall den extraordinära posten vara väsentlig, sällsynt och rörelsefrämmande. Alla tre kriterierna skall vara uppfyllda. En realisationsvinst på försäljning av en fastighet kan t ex uppfylla alla kriterierna ett företag men kanske inget av dem i ett annat. I ett fastighetsbolag är den i inte rörelsefrämmande. I ett stort industriföretag kan en mindre realisationsvinst vara oväsentlig eller kanske inte uppfylla sällsynthetskriteriet.

Redovisningskommittén har trots detta ansett det lämpligt att i rekommendationen diskutera vissa typer av intäkter och kostnader. Men det måste understrykas att för varje post som övervägs bli redovisad som extraordinär måste bedömning ske med utgångspunkt från alla tre kriterierna.

VINST ELLER FÖRLUST PÅ ANLÄGGNINGSTILLGÅNGAR

När det gäller anläggningstillgångar säger redan beteckningen att det är en tillgång som man avser att behålla under en längre tid. Allt emellan brukar dessa emellertid förnyas eller ersättas eller kanske avyttras på grund av att man inte längre har behov av dem. En försäljning eller avyttring är ofta inte ett led i den normala verksamheten och kan därför betraktas som rörelsefrämmande. Klassificering som anläggningstillgång av den sålda tillgången ger emellertid inte automatiskt anledning till att betrakta försäljningen som rörelsefrämmande. Det är t ex mycket vanligt att vissa företag antingen säljer eller hyr ut sina produkter. I det senare fallet avyttras produkten regelmässigt under eller efter hyresperioden, vilket inte är någon, rörelsefrämmande transaktion och skall därför inte inkluderas bland extraordinära poster.

Enligt den föreslagna definitionen av extraordinära poster krävs också att transaktionen inträffar med viss sällsynthet. Därför bör försäljning och utrangering av maskiner och inventarier som löpande förnyas inte tas upp som extraordinära poster.

NEDSKRIVNINGAR

Möjligen tycker många att redovisningskommitténs ställningstagande vad det gäller klassificering av nedskrivning av kundfordringar och lager är väl strängt. Uttalandet gäller emellertid pågående verksamhet och inte nedläggningsfall. Redovisningskommittén har svårt att tänka sig fall där nedskrivning av kundfordringar och lager i pågående verksamhet kan betraktas som rörelsefrämmande. I olika branscher och olika företag förekommer naturligtvis olika risker men oftast är dessa risker möjliga att förutse, om kanske inte alltid att beräkna, och i en hel del fall har t o m skattereglerna tagit hänsyn till mer än normala risker och godtar högre schablonnedskrivningar, t ex avbetalningshandel och lager i modebranscher. Riskerna är emellertid relaterade till den bedrivna verksamheten och eventuella kostnader för kundförluster och inkurans i varulager hör ihop med rörelsen.

VALUTADIFFERENSER

Denna del av rekommendationsutkastet avviker från vad som nu gäller som praxis. Redovisningskommittén har i ett uttalande som publiceras på annat ställe i detta nr av Balans framfört att årets devalveringsförluster kan redovisas som extraordinära kostnader. Detta uttalande motiveras dels av att det nu är vanligt att företagen redovisar så, dels av att praxis beträffande värdering av långfristiga skulder för närvarande är flytande. I ett kanske fåfängt hopp om att motverka att kursförluster på långa lån fördelas över återstående löptid vill kommittén hålla möjligheten öppen att redovisa devalveringsförlusterna som extraordinära kostnader.

Under 1983 räknar kommittén med att det blir mer klart vad som är god redovisningssed beträffande värdering av fordringar och skulder i utländsk valuta. Då blir det också möjligt att mer förutsättningslöst ta ställning till frågan om valutadifferenser skall redovisas som extraordinära poster. I rekommendationsutkastet har kommittén fastnat för att föreslå att valutadifferenser icke skall redovisas som extraordinära poster. Ett skäl är att kursändringar inte längre är sällan förekommande. Tvärtom får de betraktas som något som är ett normalt inslag i de flesta företags rörelse.

STRUKTURFÖRÄNDRINGAR

Enligt tabell 1 är nedläggningskostnader en ganska frekvent rubrik bland företagens extraordinära poster. I vad mån dessa överensstämmer med de föreslagna kriterierna kan inte bedömas på basis av de officiella årsredovisningarna. En nedläggning i samband med en strukturförändring kan emellertid oftast betraktas som tillräckligt sällsynt men väsentlighetskriteriet och rörelsesambandet måste beaktas i relation till företagets eller koncernens förhållanden. Ju mer mångskiftande verksamhet en koncern har desto högre tröskel för omfattningen av en strukturförändring måste överstigas innan den kan betraktas som extraordinär.

Fördelning av extraordinära poster enligt Årsredovisningspraxis 1982 respektive 1980 och 1979 (avseende årsredovisningar för året 1981, 1979 och 1978).

ÄNDRADE REDOVISNINGSPRINCIPER

Årsredovisningspraxis 1982 visar att upplysningen i de flesta fall är bristfällig såväl om effekten av en principförändring som framför allt beträffande motiveringen till förändringen. Orsaken till att effekten inte har kommit fram under extraordinära poster kan naturligtvis tänkas vara att de ändrade redovisningsprinciperna främst avser sådana förändringar som skjuter kostnader på framtiden snarare än att göra en retroaktiv justering. I de fall en justering görs bör denna – men ej årets påverkan – tas upp som en extraordinär post.

I detta sammanhang tas också frågan upp hur justeringar av uppskattningar som måst göras i ett bokslut på grund av att exakta siffror inte funnits tillgängliga vid upprättandet av bokslutet skall redovisas. Uppskattningar kan avse t ex olika kostnadsavsättningar såsom semesterreserv, reserv för sociala kostnader, garantireserv, andra upplupna kostnader, ej erhållna leverantörfakturor, årsbonus och andra liknande poster. En justering för en mera exakt beräkning vid en senare tidpunkt då mera fakta erhållits utgör inte en extraordinär post utan skall ingå bland de intäkter eller kostnader som den ursprungligt redovisade posten hänförde sig till.

STATSBIDRAG

Formerna för statliga stöd och statsbidrag har så mångskiftande karaktär att redovisningskommittén inte ansett det lämpligt att i rekommendationsutkastet försöka ge en kortfattad beskrivning och rekommendation för behandlingen i de individuella fallen. Bokföringsnämnden har emellertid i sin anvisning nr II en ganska omfattande inventering av olika typer av stöd och bidrag ehuru någon generell anvisning om hur bidraget skall klassificeras i resultaträkningen inte lämnas. Varje fall bör därför prövas i enlighet med kriterierna som uppställts för klassificeringen som extraordinära poster och på individuell basis bestämmes hur posten bör redovisas.

INFORMATION ANGÅENDE VINST PER AKTIE OCH FLERÅRSSAMMANDRAG

Rekommendationen avslutas med att företag som redovisar vinst per aktie bör presentera vinsten både före och efter extraordinära poster och att dessa uppgifter också bör lämnas i flerårssammandragen. En studie av ett urval årsredovisningar visar att många företag med extraordinära poster 1981 också i en följd av tidigare år redovisat extraordinära poster. Även om en mera stringent definition på extraordinära poster kan införas och kommer att följas är dock extraordinära poster realiteter som påverkar företagens eget kapital och utdelningsbara vinster och redovisningskommittén anser det därför viktigt att vinst per aktie också visas efter extraordinära poster.

AVSLUTNING

Rekommendationsutkastet beträffande redovisning av extraordinära poster påverkar inte – som många andra av FARs rekommendationer – nettoresultatet eller värderingen av tillgångar eller skulder. Redovisningskommittén anser dock att den är nog så viktig i det att den söker få en så rättvisande bild av företagens rörelseresultat och vinstpotential som möjligt. Det finns annars en risk att kostnader som i själva verket är rörelsekostnader redovisas som extraordinära kostnader och nettas mot mera genuina extraordinära intäkter. FARs undersökningar av årsredovisningspraxis i större svenska företag har ju visat att praxis varierar mycket på detta område vilket kan leda till missuppfattningar vid bedömningen av företagens resultat. Redovisningskommittén har inom ramen för bokföringslagen försökt skriva en rekommendation som förhoppningsvis kan medverka till att göra praxis mer enhetlig och som ansluter sig till internationell standard.

Rekommendationsutkastet stämmer inte på alla punkter med vad som står på olika ställen i FARs övriga redovisningsrekommendationer. Det strider också mot det uttalande som redovisningskommittén gjorde inför 1981 års bokslut om att devalveringsförluster kunde redovisas som extraordinära kostnader. Motsvarande uttalande görs inför årets bokslut. Om principerna i detta utkast accepteras kommer kommittén givetvis att revidera de uttalanden om extraordinära poster som finns i övriga rekommendationer. Detta kommer tidigast att ske hösten 1983.

Jörgen Eskilsson, auktoriserad revisor, Price Waterhouse HB