Rättsläget avseende straffansvaret för en person som medverkar vid upprättande av en självdeklaration är oklart men den seriöse yrkesutövaren behöver inte riskera att drabbas av påföljder vid en normal yrkesutövning.
Överträdelser av skattelagstiftningen beivras i Sverige dels genom ett straffrättsligt sanktionssystem, dels genom ett administrativt. Tillkomsten av det administrativa systemet har inneburit, att det straffrättsliga sanktionssystemet reserverats för grövre överträdelser, sådana som begås med uppsåt eller av grov vårdslöshet. ”Normal” vårdslöshet är däremot inte längre straffbar, men skattetillägg kan ifrågakomma.
Straffbestämmelserna för de grövre överträdelser av skattelagstiftningen, som bestraffas, har samlats i en specialstraffrättslig lag – skattebrottslagen (SBL).
Denna indelar brotten i tre kategorier, nämligen deklarationsbrott, brott mot uppbördsförfarandet och brott mot räkenskapsskyldigheten. För förevarande framställning är endast deklarationsbrotten av intresse. Dessa är skattebedrägeriet, som är ett uppsåtligt brott indelat i tre svårhetsgrader, nämligen det grova skattebedrägeriet, skattebedrägeriet och skatteförseelsen samt vårdslös skatteuppgift. Det sistnämnda brottet begås vid grov vårdslöshet. Jag skall här inte närmare gå in på brottsrekvisiten. En viktig omständighet måste dock klaras ut, nämligen frågan om när respektive brott är fullbordade. Skattebedrägeribrotten (i alla tre svårhetsgrader) är s k effektbrott, vilket innebär att de är fullbordade först då effekten inträtt, dvs då den för låga skatten påförts. Vårdslös skatteuppgift däremot är ett s k farebrott och är därmed fullbordat redan då den felaktiga handlingen ingivits till myndighet, dvs då fara för påförande av för låg skatt framkallats. Fram till fullbordandet befinner sig brotten på försöksstadiet. Ett försök, som avbryts innan det fullbordats, kan inte bestraffas. Endast försök till skattebedrägeri och grovt skattebedrägeri är straffbara.
ANSTIFTAN OCH MEDHJÄLP
Den som begår ett brott benämns gärningsman. Även andra än gärningsmannen kan emellertid medverka i ett brott. Sådana övriga medverkande benämns anstiftare eller medhjälpare. Straffen för anstiftan och medhjälp återfinns ej i SBL utan i brottsbalken (BrB) 23 kap 4 o 5 §§. Enligt uttalanden i förarbetena till SBL är BrB:s bestämmelser om anstiftan och medhjälp tillämpliga även på skattebrotten.
Med anstiftan till skattebrott avses att någon ”förmått annan till utförandet” av ett brott. För straffbarhet krävs, att anstiftaren handlat uppsåtligen. Vidare krävs att det varit tal om en mera avgörande psykisk påverkan.
Med medhjälp till skattebrott avses att någon främjat brottet ”med råd eller dåd”. Formerna för främjandet saknar betydelse. Såväl fysiskt deltagande i brottet som psykiskt främjande är således straffbart. Det krävs heller inte att främjandet varit avgörande för brottet. Det räcker att en påverkan skett någon gång under tiden fram till brottets fullbordan. Sedan brottet väl fullbordats kan dock inte straffbar medhjälp längre uppkomma. Påverkan, som uppdagas innan brottet fullbordats bestraffas som medhjälp till försök till brottet, medan påverkan som uppdagas efter – men väl skett innan – brottets fullbordan bestraffas som medhjälp till brottet.
Konkurrensen mellan de tre olika kategorierna av medverkande i brottet har lösts så att en medverkande endast kan bestraffas som endera gärningsman, medhjälpare eller anstiftare för en och samma gärning. Var och en skall dock oberoende av övriga medverkande bestraffas efter det uppsåt eller den vårdslöshet som kan läggas denne till last. Om exempelvis gärningsmannen handlat uppsåtligen skall han dömas för skattebedrägeri. Detta hindrar inte att en medhjälpare som endast kan påvisas ha handlat med grov vårdslöshet skall dömas för vårdslös skatteuppgift. Det sagda innebär också, att en person kan dömas till medhjälp till skattebrott även om gärningsmannen går fri. Detta inträffar, om gärningsmannen inte kan beläggas med uppsåt eller grov vårdslöshet, men väl medhjälparen. Denne döms då för medhjälp till skattebedrägeri eller vårdslös skatteuppgift.
När det gäller den närmare gränsdragningen mellan gärningsman och medhjälpare kan denna kanske teoretiskt förefalla helt klar. Så är emellertid ej fallet. I allmänhet torde dock den skattskyldige vara att betrakta som gärningsman vid deklarationsbrott. Detta konstaterande torde också få räcka för förevarande framställning, dock kompletterad med upplysningen, att även annan än den skattskyldige kan anses som gärningsman, nämligen om han haft ett eget intresse av brottet.
AKTIV MEDHJÄLP KONTRA PASSIV MEDHJÄLP
Att ansvar för medhjälp till skattebrott kan uppkomma genom aktivt handlande framgår av vad som ovan sagts. En person ger exempelvis en annan ett direkt råd att inte redovisa viss inkomst i sin deklaration eller liknande. Emellertid kan medhjälpsansvar även uppkomma genom passivitet. Om en person åtagit sig att upprätta en självdeklaration och anar att vissa uppgifter är felaktiga, kan ansvar för medhjälp uppkomma, om han underlåter att kontrollera uppgifterna. Gärningen har då främjats genom underlåtenheten.
En viktig fråga blir också, om en person kan dömas till ansvar för medhjälp för passivitet även i det fall att han ej anat felaktigheten. Denna fråga är i princip den för hela medhjälpsfrågan avgörande i den bemärkelsen, att straffansvar torde föreligga så snart någon underlåtit att företa de kontroller eller åtgärder, som det vid en objektiv prövning kan anses, att han borde ha företagit. För att ta ett tillspetsat fall. Antag att en helt okänd person kommer upp till en revisor och ber om hjälp med upprättande av deklaration. Han lämnar en bunt osorterade kvitton som underlag därför. Även om revisorn inte i och för sig har anledning misstänka att personen förfarit felaktigt, kan det – enligt vad som utvecklas nedan – normalt anses att han borde företa åtminstone någon form av kontroll av lämnade uppgifter. Om han underlåter detta, kan därför rent objektivt passiviteten föranleda straffansvar, under förutsättning att övriga rekvisit föreligger. Vilka krav på aktivt handlande i form av kontroller, som bör ställas utvecklas nedan.
Straffrätten är inte dispositiv. Det innebär, att parterna inte själva kan avtala om vem som skall bära ansvaret för vissa åtgärder. Ett deklarationsbiträde kan därför aldrig friskriva sig från ansvar i straffrättslig mening, genom att t ex tillställa den skattskyldige ett brev, där han meddelar, att han inte gjort några kontroller av lämnade uppgifter och därför ej kan ta ansvar för deklarationens riktighet. Om det rent objektivt kan anses att han borde ha gjort åtminstone några kontroller, står han ändock straffrättsligt ansvar. Observera dock, att hans ansvar aldrig kan omfatta alla tänkbara kontroller, utan endast de minimikontroller han borde ha företagit. Vidare bör noteras, att ett brev av nämnda karaktär, kan få betydelse från skadeståndsrättslig synpunkt.
ORSAKSSAMBAND
För straffansvar krävs att samband föreligger mellan det aktiva handlandet och den undandragna skatten. Ett deklarationsbiträde har t ex gjort sig skyldig till en felaktighet vid upprättandet av en deklaration, men felaktigheten medför ändock ingen ökning av skatten, då den upptäcks. Han har kanske angivit att en reparationskostnad på en fastighet varit en förbättringskostnad och dragit av kostnaden vid realisationsvinstberäkningen. De sammanlagda avdragen är emellertid så stora, att någon realisationsvinst ändå inte uppkommer, då det felaktiga avdraget vägras. Däremot höjs den skattskyldiges taxering med 5.000 kr på grund av att han inte upptagit ett arvode, vilket deklarationsbiträdet inte haft anledning misstänka eller kontrollera. I detta fall saknas samband mellan den felaktighet deklarationsbiträdet begått och den företagna taxeringshöjningen. Något straffansvar för biträdet kan därför inte föreligga.
Även vid passivitet föreligger krav på orsakssamband. Om ett biträdes underlåtenhet saknar samband med en företagen taxeringshöjning, kan därför inte straffansvar uppkomma. Detta resonemang kan föras ytterligare en bit. Om en person borde ha företagit vissa kontrollåtgärder och underlåtit detta kan straffansvar uppkomma om för låg skatt utgått. Om det emellertid förhåller sig så att den felaktighet som lett till taxeringshöjningen inte hade kunnat upptäckas av biträdet ens om han företagit de kontroller han borde ha gjort, saknas orsakssamband mellan den påförda skatten och underlåtenheten. Straffansvar för medhjälp kan då heller inte förevara. Det är således bara i de fall då felaktigheter kunnat upptäckas vid sådana kontrollåtgärder, som normalt borde ha företagits, som underlåtenhet kan medföra ansvar för medhjälp till skattebrott.
DET SUBJEKTIVA REKVISITET
För att straffansvar skall uppkomma för medhjälpare krävs som nämnts, att även ett subjektivt rekvisit är uppfyllt. Detta är uppsåt eller grov oaktsamhet. Med uppsåt avses, att biträdet insett effekten av sitt handlande. I och för sig skulle även s k eventuellt uppsåt kunna leda till straffansvar. Med eventuellt uppsåt avses, att en person visserligen inte insett effekten av sitt handlande, men det kan föras i bevis, att han även om han insett effekten av sitt handlande ändå skulle ha utfört gärningen. En genomgång av praxis inom hela straffrätten visar att domstolarna varit synnerligen försiktiga vid tillämpningen av det eventuella uppsåtet. Man vågar därför påstå, att eventuellt uppsåt för deklarationsmedhjälpare endast i mycket speciella undantagsfall kan bli aktuellt.
Mera intressant är i stället vad som avses med grov oaktsamhet. I förarbetena uttalas bl a att det skall vara tal om ”oaktsamhet i mer avsevärd mån”. Departementschefen menar också att äldre praxis inte är tillämplig och att endast den som ”slarvat i högre grad” eller ”visat en uppenbar likgiltighet för att sätta sig in i de beskattningsregler som gäller” skall kunna anses ha förfarit med grov oaktsamhet (prop 1971:10 s 256). Även om de citerade uttalandena är långt ifrån klara, visar de ändock att det finns ett utrymme för viss försummelse. Varje misstag skall alltså inte medföra, att grov oaktsamhet föreligger. Det torde dock kunna antas, att något större krav ställs på den som i sin dagliga gärning arbetar med skatter och som därför bör behärska vissa skattebestämmelser. Därmed alltså sagt, att vid bedömning av när grov oaktsamhet föreligger, jämförelse bör göras med hur ett deklarationsbiträde normalt borde ha arbetat. Man skapar så att säga ett slags normalstandard för deklarationsmedhjälpare. Däremot torde det i denna mening knappast finnas anledning skilja mellan olika slag av deklarationsmedhjälpare. Man kan alltså inte gärna kräva mera av en kvalificerad revisor som deklarationsmedhjälpare än av en icke kvalificerad revisor. Den grova oaktsamheten bör i båda fallen uppkomma vid samma typ av försummelser. Möjligen kan skillnader föreligga beroende på hur intim kontakt revisorn haft med den skattskyldige tidigare. Om han nämligen genom långvarig kontakt med den skattskyldige t ex genom ett långvarigt revisionsuppdrag har ett gott och välmotiverat förtroende, kan det kanske ej anses som grov oaktsamhet att försumma en viss kontrollåtgärd. Om det däremot är en helt ny klientkontakt för revisorn kan eventuellt exakt samma försummelse anses vara grov oaktsamhet.
En viktig omständighet avseende det subjektiva rekvisitet, som redan tidigare påtalats, är att varje medverkande skall bedömas efter det uppsåt eller den vårdslöshet, som kan läggas just honom till last.
VILKA KONTROLLÅTGÄRDER KRÄVS?
Den fråga man naturligen ställer sig efter ovanstående genomgång av brottsrekvisiten för medhjälp är, vilka krav man rimligen kan ställa på ett deklarationsbiträde. Dessvärre tvingas man då konstatera, att det saknas såväl vägledande uttalanden i lagförarbetena som vägledande praxis. Viss ledning kan man få av följande citat ur propositionen till SBL:
”Självfallet bör man inte av en bokförare eller revisor som lämnar hjälp åt deklaranter fordra ingående prövning av sanningshalten i uppgifter som uppdragsgivaren lämnar eller av det grundmaterial som den ställer till förfogande.” (prop 1971:10 s 231). Även skatteutskottet instämde i dessa synpunkter.
Av uttalandet kan i och för sig inte utläsas mer än att åtminstone någon form av prövning krävs. Man kan inte undgå straffansvar, om man okritiskt åtar sig att upprätta deklaration för en helt ny klient utan att bilda sig någon som helst uppfattning om materialet och personen ifråga. Lika klart är, att man inte kan kräva någon särskilt omfattande kontroll. En fullständig genomgång av grundmaterialet torde endast krävas i de undantagsfall då misstanke om felaktigheter däri uppkommit t ex på grundval av den mera allmänna initiella prövningen.
Var gränsen går mellan de två angivna ytterlighetsfallen torde vara omöjligt att ange. Avgörande kommer i praktiken att göras från fall till fall efter en individuell prövning i varje sådant fall. De mycket få fall som hittills prövats av domstolarna (dock ännu inget mål från HD) ger inte någon grund för ytterligare slutsatser. Det förhållandet att få fall hittills prövats tyder dock på att tillämpningen av reglerna om medhjälpsansvar i praktiken sker på avsett sätt, nämligen på ett sådant sätt att den seriöse yrkesutövaren inte behöver känna sig oroad för att åta sig och att fullfölja åtagna uppdrag. De kontrollåtgärder som normalt kan krävas för att ansvar skall undvikas, torde vara av den karaktären att de ligger även i den skattskyldiges intresse. En förutsättning, när man åtar sig ett uppdrag, bör ju nämligen vara, att man tror att den skattskyldige har för avsikt att deklarera riktigt.
I avsaknad av mera vägledande praxis vill jag avstå från ytterligare analyser i frågan. Jag vill dock konstatera, att följande omständigheter är avgörande för hur omfattande kontroller, som kan krävas av biträdet, nämligen
kunskaperna om klienten; ju längre kännedom om klienten ju mindre kontroll behövs
det överlämnade materialets kvalitet; ju bättre kvalitet ju mindre kontroll behövs
bokförares eller ordinarie revisors kvalitet; ju bättre kvalitet ju mindre kontroll behövs.
Slutligen bör också framhållas, att kontroller alltid måste företas, då oklarheter eller felaktigheter uppdagas och då i sådan omfattning att oklarheterna helt undanröjs. Även då ett biträde har anledning misstänka felaktigheter måste kontroller vidtas till dess, att denna misstanke helt undanröjts.
FRIVILLIGT TILLBAKATRÄDANDE
Normalt kan straffansvar undvikas genom frivilligt tillbakaträdande. Detta kan göras när som helst innan brottet upptäckts eller den skattskyldige på grund av myndighetsagerande har anledning anta att upptäckt kan göras. Om en skattskyldig således får underrättelse om att taxeringsrevision skall påbörjas, kan frivilligt tillbakaträdande inte längre anses föreligga efter det att sådan underrättelse erhållits.
När det gäller medhjälpsbrottet är emellertid bilden mera komplicerad. Eftersom varje medverkande till brottet är självständigt ansvarig måste också varje medverkande själv verka för rättelse. Om en medhjälpare i efterhand kommer på en felaktighet som han kanske borde ha upptäckt redan tidigare och vill rätta denna så att rättelsen får giltighet som frivillig rättelse, kan han göra detta på två sätt. Antingen kan han förmå den skattskyldige att tillbakaträda, dvs rätta felaktigheten. En sådan rättelse från gärningsmannens sida befriar också automatiskt från medhjälparansvar. Det andra sättet är att själv till myndigheterna anmäla felaktigheten – För en revisor torde den sista möjligheten normalt inte stå till buds. Tystnadsplikten medger inte, att revisorn anger sin klient och han blir därmed helt utlämnad till klientens godtycke. Vägrar klienten medverka till frivilligt tillbakaträdande, kvarstår medhjälparansvaret för biträdet. Detta är särskilt viktigt att observera för den som av tidsskäl först i efterhand gör de kontroller, som borde ha gjorts i förväg. Straffansvaret upphör inte genom att felaktigheten, när den upptäcks, påtalas för klienten, utan först då klienten rättar felaktigheten.
PRINCIPALANSVAR
Ansvaret för gärningsmannaskap åvilar som nämnts vanligen den skattskyldige. Medhjälpsansvaret är likaså normalt knutet till deklarationsbiträdet, dvs den som faktiskt hjälpt till i deklarationsarbetet. Medhjälpsansvaret kan emellertid enligt straffrättens allmänna regler vila på en biträdet överordnad person. Detta kan inträffa, om den överordnade t ex uppmanar en underordnad anställd att göra en felaktighet i deklarationen. Detta fall är väl i och för sig av den karaktären, att det inte bör förekomma och föranleder därför ingen ytterligare kommentar.
Mera problematisk är emellertid frågan då det gäller oaktsamhetsbrottet. Antag att en revisor av tidsskäl överlämnar ett som han tycker ganska enkelt ärende att upprätta en deklaration till en relativt nyanställd medarbetare. På grund av sin bristande erfarenhet försummar den anställde vissa kontroller, som det kan anses, att han borde ha gjort. Ansvar för medhjälp kan i ett sådant fall mycket väl tänkas drabba den klientansvarige revisorn – eventuellt verkställande direktören – i stället för den nyanställde medarbetaren. Den grova oaktsamhet, som kan läggas revisorn till last är, att han försummat att tillse att rutinerna vid deklarationsmedverkan är tillfredsställande. Däremot torde den nyanställde normalt då inte kunna ställas till svars.
Det nu sagda får inte uppfattas så, att deklarationsarbete aldrig kan delegeras. Självfallet är detta möjligt att göra utan att något straffansvar ligger kvar. Det kan heller inte vara lagstiftarens mening, att varje deklarationsarbete noggrant skall kontrolleras av en överordnad. Däremot krävs, att rutinerna i företaget är ordnade på ett sådant sätt, att varje anställd arbetar med sådana arbetsuppgifter, som han har kompetens att klara av. Ett deklarationsbiträde skall alltså ha en utbildning, som möjliggör för honom att klara av en deklaration av den typ som han blir ålagd att utföra. Om detta brister, kan ansvaret i stället drabba den som försummat att tillse, att detta verkligen är fallet.
SAMMANFATTNING
Jag har ovan försökt att ge en bild av det straffansvar, som kan föreligga för en person som medverkar vid upprättande av en självdeklaration. Därav framgår, att rättsläget i många avseenden är oklart. Detta till trots torde man kunna påstå, att de straffrättsliga medhjälpsreglerna idag tillämpas och skall tillämpas på sådant sätt, att den seriöse yrkesutövaren ej behöver riskera att drabbas av påföljder vid en normal yrkesutövning. I en normal yrkesutövning skall då ingå åtminstone någon form av kontroll av den skattskyldige och dennes tillförlitlighet. Var minimigränsen för kontrollåtgärder faktiskt går, torde inte vara möjligt att fastställa. Ett långvarigt förtroendefullt klientförhållande bör dock i allmänhet kunna ersätta varje kontrollåtgärd, eventuellt med bortseende från sedvanlig kontant- och bruttovinstberäkning. De senare åtgärderna är av det slaget, att de snarast har karaktären av en normal rutin vid varje form av deklarationsbiträde, inte minst i klientens eget intresse. Rättstillämpningen ger däremot inget som helst stöd för de teorier, som ibland förts fram i debatten, att revisorn inför varje deklarationsmedhjälp skulle företa en omfattande och t o m fullständig kontroll av verifikationer eller annat liknande basmaterial. Tvärtom talar hittillsvarande rättstillämpning däremot.
Min genomgång har visat på en betydande brist i lagstiftningen, nämligen revisorns bristande möjligheter att tillbakaträda då en felaktighet uppdagas för honom. Detta förhållande ter sig stötande från allmän synpunkt och borde rimligen föranleda en lagändring, så att tillbakaträdande blir möjligt även utan gärningsmannens medverkande.
Till sist skall blott anmärkas, att jag endast upprätthållit mig kring den rena deklarationsmedverkan. De synpunkter jag fört fram är dock i stort tillämpbara även vid annan form av deltagande i skatteärenden. Rådgivning under löpande räkenskapsår kan alltså också medföra straffansvar för medhjälp. Skillnaden gentemot deklarationsbiträde är dock, att det ofta kan vara betydligt svårare att påvisa såväl orsakssambandet mellan rådgivningen och den för låga skatten som det subjektiva rekvisitet hos rådgivaren. Denne skall ju vid tidpunkten för rådet ha insett eller bort inse vilken effekt hans råd kan komma att få. Komplexiteten i detta problem är alltså i allmänhet betydligt större än vid det nu behandlade deklarationsbiträdet. Inte heller har jag gått in på skadeståndsproblematiken eller bevisproblematiken. Båda dessa spelar naturligtvis i praktiken en betydande roll för revisorns yrkesutövning. För båda fallen kan det därför vara av stor vikt, att revisorn klargör skriftligen, vad han faktiskt har åtagit sig för uppdrag. Ett sådant klargörande har i och för sig ingen rättslig betydelse för straffansvaret annat än från bevissynpunkt, men väl från skadeståndssynpunkt.
Göran Grosskopf, professor, Umeå Universitet och Hagströms Revisionsbyrå AB