God revisorssed vid befattning med skatter och samhällsavgifter

1. Bakgrund

Den offentliga sektorn upptar i samtliga de nordiska länderna – liksom i de flesta i-länder – en stor del av bruttonationalprodukten. Andelen blir mycket stor (i de nordiska länderna upp till ca 67 %) om man inräknar även de s k transfereringarna, vilket bör ske då systemet för inbetalning av skatte- och samhällsavgifter diskuteras. Även om olika uppfattningar kan råda om den offentliga sektorns optimala storlek beroende på politiska utgångspunkter, torde ofrånkomligt det moderna industrisamhället förutsätta att omfattande service lämnas och resursfördelning sker genom samhällets försorg. En väsentlig del av de medel som i det syftet måste ställas till samhällets förfogande inkasseras och redovisas genom företagen. I Norden gäller det exempelvis förutom företagens inkomstskatter (som nationalekonomiskt ofta är relativt små) även personalskatterna, mervärdesskatten, punktskatter och arbetsgivaravgifter.

Det är självfallet från ekonomisk synpunkt viktigt att medel inbetalas på det sätt, i den utsträckning och av de objekt som de i demokratisk ordning fattade besluten förutsätter. Det är emellertid också viktigt från rättvise- och solidaritetssynpunkt att så sker.

Tvivel på att uppbördssystemet fungerar rättvist enligt lag och intentioner frestar på samhällssolidariteten och kan i sig uppluckra skattemoralen. Härtill kommer att skattefusk snedvrider konkurrensen inom näringslivet till nackdel för ägare och anställda i seriösa och samhällssolidariska företag.

S k ekonomisk brottslighet, till vilken skatteundandragande räknas, har på senare år blivit ett allt större problem för myndigheterna i flera europeiska länder, däribland de nordiska. I ansträngningarna att reducera riskerna för skatteundandragande har intresset kommit att riktas bl a mot företagsrevisionen och företagsrevisorerna. De ansvarsmedvetna revisorerna, främst de av samhället auktoriserade och godkända, gör en betydande insats för att reducera möjligheterna till skatteundandragande och är beredda att inom ramen för resurser och med hänsynstagande till andra tilldelade uppgifter öka dessa insatser. Samhällets bedömning av företagsrevisionens betydelse i sammanhanget har visat sig bl a i förslag och i vissa fall lagstiftning om obligatorisk bolagsrevision genom auktoriserade eller godkända revisorer.

De auktoriserade revisorerna har som riktlinjer för sitt handlande – förutom lag och förordningar – successivt kompletterade regler för god revisionssed och god revisorssed. De skrivna reglerna har i Norden hittills inte specifikt behandlat befattningen med skatter och avgifter. Tveklöst innefattas denna dock i de övergripande reglerna. Redan i vissa laganvisningar säges att revisionen sker också i samhällets intresse. Detta kommer vidare till uttryck i reglerna för god revisorssed, såsom exempelvis i följande utdrag ur den svenska regelsamlingen:

”Ledamot har på grund av sin ställning som revisor att vid genomförandet av sin uppgift beakta det berättigade intresset hos aktieägare, borgenärer, anställda och övriga intressenter såsom allmänheten och det allmänna, sådant detta framkommer av lag och god affärssed.”

Den auktoriserade revisorn kommer i professionell kontakt med skattefrågorna på i huvudsak tre sätt:

• som revisor i företag;

• som rådgivare med eller utan kombination med revisionsuppdrag;

• som sakkunnigt biträde eller ombud i rättssaker, främst processer i skattedomstolarna.

Fråga har uppkommit om behov av skriftliga riktlinjer – i synnerhet etiska – för befattningen med skattefrågorna. Därvid har övervägts att söka uppställa direkta anvisningar av den typ som resp föreningars revisionsrekommendationer och regler för god revisorssed utgör. Det har emellertid i detta fall bedömts mera lämpligt att utveckla riktlinjer i en kommenterande uppsats som komplement till de grundläggande regler för revision och yrkesetik som redan finns.

2. Begreppsbeskrivningar

För att underlätta den fortsatta framställningen används vissa begrepp, vilka nedan i möjligaste mån avgränsas.

3. Skatte- och avgiftsfrågor i samband med revision

Huvudregeln beträffande revisionens innehåll, vilken i stort sett är densamma i Norden, lyder i den svenska aktiebolagslagen (10 kap 7 §): ”En revisor skall i den omfattning god revisionssed bjuder granska företagets årsredovisning jämte räkenskaperna samt företagsledningens förvaltning.” Denna regel gäller i tillämpliga delar även vid granskning av andra företagsformer.

Någon särskild bestämmelse om huruvida och i så fall på vilket sätt det reviderade företagets skatte-, uppbörds- och avgiftsfrågor skall granskas finns ej, ej heller någon särskild anvisning eller rekommendation. (Dock förslag till anbefalning i Norge Rapportbilaga.) Företagsrevisorerna har sålunda ej givits som särskild uppgift att granska efterlevnaden av gällande skatteregler; i den mån god revisionssed så bjuder skall det dock ske. Om konflikt skulle uppkomma mellan civilrättsliga och skatterättsliga regler skall årsredovisningen upprättas enligt civilrättsliga regler och korrigering göras i deklarationen. God revisionssed torde innebära, att revisorn upplyser företagsledningen härom i förekommande fall.

Det bör framhållas att den effektivaste insatsen för en korrekt inkomstskatte-, uppbörds- och avgiftsredovisning från företagen gör revisorerna genom den normala företagsrevisionen. Revisionens mål att tillse att redovisningen är rättvisande, att alla intäkter bokföres och gottgöres företaget, att endast godtagbara utbetalningar verkställes och bokföres etc är samtidigt grundförutsättningen för en korrekt skatte- och avgiftsredovisning.

Revision i enlighet med god revisionssed1 innebär emellertid också i vissa fall en direkt granskning av handlingar, transaktioner och förfaringssätt rörande skatter och avgifter. Granskningen skall ske under beaktande av principerna om väsentlighet och relativ risk och innebär

• att en rimlighetsbedömning av skattekostnad/intäkt respektive skatteskuld/fordran bör göras;

• att avräkningsposter i bokslut beträffande personalskatter och mervärdesskatter skall avstämmas;

• att en stickprovsbaserad bedömning av företagets rutiner och interna kontrollsystem för behandling av direkta skatter, indirekta skatter, personalskatter och arbetsgivareavgifter skall göras; samt

• att vid ovannämnda granskning iakttagna felaktigheter eller brister i redovisningssystem och intern kontroll skall rapporteras till företagsledningen.

  Skulle vid företagsrevisionen i övrigt omständigheter framkomma som visar att transaktioner blivit felaktigt behandlade i skattehänseende, t ex på grund av redovisningssättet, skall detta rapporteras till företagsledningen. I regel bör rapportering ske skriftligen och om möjligt innefatta förslag till rättelse. Är skatteeffekten av felaktighet materiell – eller systembrist att anse som väsentlig – och rättelse trots påpekande ej sker, skall anmärkning i revisionsberättelse under beaktande av aktiebolagslagen (eller motsvarande) övervägas.

4. Skatterådgivning

De krav god revisorssed ställer då det gäller rådgivning i skattefrågor kan skilja sig beroende på om samtidigt revisionsuppdrag föreligger eller ej. Här behandlas först de allmänna krav som bör ställas på auktoriserad revisors rådgivning, varefter de ytterligare krav ett samtidigt revisionsuppdrag kan föranleda tages upp.

Det ligger i sakens natur att revisorn som skatterådgivare har ett primärt ansvar gentemot uppdragsgivaren/klienten. Uppdragsgivarens intressen skall efter bästa förmåga tillvaratagas. Som medborgare i allmänhet och som av samhället auktoriserad revisor i synnerhet har han i rådgivningsfunktionen emellertid också en skyldighet att avråda från åtgärder som skulle innebära överträdelse av gällande lagar och bestämmelser. I regel torde dessa intressen sammanfalla: det får antas att klienten i normalfallet önskar och förväntar sig råd som faller inom lagens råmärken (gränser), upplysning om icke tillåtna förfaringssätt och medverkan från rådgivaren att ställa till rätta det som eventuellt blivit fel.

I kvalificerade och/eller komplicerade fall liksom i fall då meningsskiljaktigheter klient/rådgivare kan föreligga bör revisorn skriftligen dokumentera sina råd i brev eller annan form. Även i övrigt då så är praktiskt möjligt bör någon form av dokumentering eftersträvas.

Allmänt sett skall revisor vid konsultation och rådgivning icke gå utanför sitt kompetensområde, detta gäller självfallet icke minst på skatteområdet.

Under punkt 2 ovan har beskrivningar lämnats av begreppen

• skatteplanering

• skatteflykt och

• skattefusk

Med dessa beskrivningar är auktoriserad revisor

1. oförhindrad att biträda i fråga om skatteplanering;

2. förhindrad att på något sätt medverka till eller i skattefusk.

Då det gäller åtgärder av typen uppenbar skatteflykt (skatteomgaaelse) bör auktoriserad revisor ej initiera, föreslå eller medverka vid genomförande av sådana.

Trots angivna begreppsbeskrivningar är som nämnts gränserna mellan skatteplanering – skatteflykt – skattefusk ej alltid klara. I sådana fall då osäkerhet föreligger bör revisor tillråda införskaffande av förhandsbesked eller sådan öppen redovisning av förfaringssätt i deklarationen, som gör det möjligt att bedöma detsamma.

Ett särskilt problem utgör den glidning i betraktelsesätt från myndigheters, samhällets och den allmänna opinionens sida som från tid till annan äger rum. En skattebestämmelse kan t ex ha tillkommit i medveten avsikt att gynna viss verksamhet eller vissa skattskyldiga och visar sig sedan kunna utnyttjas även av kategorier för vilka den egentligen och uppenbarligen ej var avsedd. Bestämmelsen blir efter hand betraktad som orättvis och utnyttjandet som omoraliskt. Härvidlag bör konstateras att revisorn som rådgivare alltid måste vara oförhindrad att upplysa om gällande rätt och praxis. Han bör emellertid avhålla sig från att väcka intresse för att utnyttja bestämmelser på ett sätt som kan betraktas som reellt stridande mot deras syften.

Då det gäller rådgivning i kombination med revision bör revisorn ständigt vara uppmärksam på den konfliktrisk som alltid ligger häri. Det torde i och för sig ligga i näringslivets, allmänhetens och myndigheters intresse att de auktoriserade revisorerna lämnar råd i skatte- och avgiftsfrågor inom sitt och revisionsbyråns kompetensområde även till företag i vilka samtidigt revisionsuppdrag föreligger. Föreligger risk att viss rådgivning skulle påverka obundenheten och objektiviteten i revisionen bör klienten rekommenderas att vända sig till rådgivare.

I de fall revisionsuppdrag föreligger, har revisorn att beakta den kunskap han har om företagets förhållanden i sin rådgivning.

Uppdrag i rättssaker

De auktoriserade revisorerna anlitas ofta som sakkunniga eller sakkunnigbiträden i skattemål såväl vid skattedomstolarna som vid de allmänna domstolarna. I det förra fallet – i skatteprocesserna – är det i regel den skattskyldige eller dennes ombud som anlitar revisorn som sakkunnig; mera sällan den fiskala myndigheten eller domstolen. I det senare fallet – processer i allmän domstol – kan uppdragsgivaren vara den skattskyldige och dennes ombud, polisen, åklagaren eller domstolen. En sakkunnigs uppgift är alltid – oavsett vem uppdragsgivaren är – att efter bästa förmåga söka objektivt belysa en viss fråga. Därmed torde revisor vara oförhindrad att åta sig uppdrag som sakkunnig i skattemål.

I många fall anlitas auktoriserad revisor såsom biträde i rättssaker, vanligen av en skattskyldig. Det ligger såväl i de skattskyldigas som i samhällets intresse att de auktoriserade revisorerna ställer sig till förfogande som sakkunniga biträden i rättssaker. Detta gäller även i sådana fall då en uppdragsgivare kan tänkas ha begått allvarliga förseelser och ha förfarit brottsligt. Målet för samhällets kontrollapparat är att i möjligaste mån säkerställa en korrekt och rättvis taxering i varje enskilt fall – ej en maximal taxering – samt att utdöma sanktioner som svarar mot viss utredd och fastställd förseelse. Det är därför ett samhälls- och rättssäkerhets-intresse att båda parter i en process ges möjlighet förebringa sådana utredningar att domstolarnas beslutsunderlag är sakligt och fullständigt och revisors biträde i och för sig får således under inga omständigheter uppfattas som ett försvar för eventuella överträdelser av skattelagstiftningen.

Vid uppdrag som sakkunnig eller biträde i rättssak skall den auktoriserade revisorn beakta:

1. att han har ett primärt ansvar att tillvarataga uppdragsgivarens intressen. Han har sålunda rätt och skyldighet att söka finna och åberopa bestämmelser och rättspraxis som talar till uppdragsgivarens fördel utan att samtidigt vara skyldig att framtaga och åberopa eventuella rättsfall som talat mot dennes intressen. (Vid uppdrag som sakkunnig skall däremot omständigheter som talar såväl för som emot den skattskyldige redovisas.)

2. att han, i den mån saken rör bevisfrågor eller sådant förhållande där bedömningen är beroende av trovärdigheten av det material som förelägges och som han som biträde utnyttjar sig av, gör en rimlig prövning av materialet. Det får anses stå i strid mot såväl uppdragsgivarens som samhällets intressen att material används som vid en prövning visar sig ej vara korrekt eller trovärdigt. Föreligger likväl osäkerhet bör därav föranledd reservation uttryckligen framföras. Har revisorn anledning misstro saklighet och fullständighet i de uppgifter uppdragsgivaren lämnar bör han avstå från uppdraget.

3. att han icke skall gå utanför sitt kompetensområde.

4. att hans medverkan som sakkunnig icke sker på sådant sätt att hans oberoende kan ifrågasättas. Detta bör särskilt uppmärksammas i de fall saken avser transaktioner eller förhållanden under tid då han haft uppdrag som revisor hos uppdragsgivaren. Föreligger tveksamhet bör revisorn icke åtaga sig sakkunniguppdraget.

Då det gäller uppdrag såsom ombud bör auktoriserad revisor icke åtaga sig sådana vid allmän domstol och i fråga om uppdrag som ombud i skatteprocesser iakttaga restriktivitet. De begränsningar (kompetens, oberoende etc) som ovan angivits ifråga om sakkunniguppdrag gäller i förekommande fall även ombudsuppdrag. I de fall revisorn och/eller hans revisionsbyrå har uppdrag som revisor hos den skattskyldige bör i regel uppdrag som ombud accepteras endast i processer gällande förhandsbesked och i dispensfrågor.