Skatter och revisorsetik

Kan man godta att revisorn tillvaratar? klientens intressen gentemot samhället vad gäller t ex skatteområdet? Svarar man ja på frågan innebär det att ett revisionsuppdrag inte kan anses utesluta skatterådgivning.

”Till en revisors uppgifter hör att förhindra överträdelser av ”skattelagstiftning.” Inte mindre än 88 % av drygt 1.000 tillfrågade ekonomer i ledande ställning instämde helt eller delvis i detta påstående vid en enkät 19791. Eftersom varken lag eller praxis f n ålägger företagsrevisorn en sådan uppgift2 föreligger här uppenbarligen ett gap mellan förväntningar och verklighet. Detta konstaterande gäller om en del av den höga instämmandeprocenten får sättas på språkförbistringens konto. (Jag tror nämligen att många som instämt ”delvis” menar, att, även om det inte är en specifik uppgift för revisorn att förhindra lagöverträdelser på denna punkt, är det hans skyldighet att ingripa om sådan överträdelse påträffas vid revisionen.)

Förväntningsgap måste överbryggas

Ett förväntningsgap är alltid av ondo. Det är därför angeläget att ansvarsförhållanden och revisorns etik på detta område i möjligaste mån klaras ut inte bara med hänsyn till revisorerna själva utan också med tanke på klienter, samhällsrepresentanter och allmänhet.

Det faktum att revisorn alltså inte särskilt har fått uppgiften att granska efterlevnaden av skattelagar innebär nämligen inte att hans befattning med skatteområdet är intresselös. Långt därifrån! För det första är företagsrevisionens huvudsyften – att säkerställa en korrekt redovisning och betryggande system för ledning och intern kontroll – också grundförutsättningar för en riktig företagsbeskattning i vid bemärkelse (inkl mervärdesskatt och arbetsgivareavgifter) och personbeskattning. För det andra ställes revisorn redan inom ramen för ett normalt revisionsuppdrag inför direkta skattefrågor av många slag och i flera sammanhang; bl a förutsätter bokslutsrevisionen en väsentlighetsgranskning av skatteanknutna poster. För det tredje kommer många revisorer i direkt kontakt med skatteproblematiken också som konsulter och deklarationsmedhjälpare.

Förväntningsgapet då det gäller företagsrevisorerna har olika grundorsaker beroende på vem som är betraktare. Grundorsakerna är i huvudsak av två slag: dels 1) är det en fråga om missuppfattning av den roll som faktiskt givits revisorn; dels 2) är det en fråga om åsikter om vad som borde vara revisorns roll.

Enkätsvaren i inledningen är hänförliga till kategorin missuppfattningar. Man utgår ifrån att revisorn skall utföra uppgifter som han i realiteten inte har tilldelats. Det är ett informationsproblem (svårt!) att råda bot på den typen av förväntningsgap.

Den andra grundorsaken till förväntningsgapet, åsikten att revisorns roll borde vara en annan än den är, finns bl a hos politiker och myndighetsrepresentanter. Förväntningsgapet i denna bemärkelse kan bara mötas med en konstruktiv diskussion om vad som skall vara revisorns roll. Tyvärr är ofta ”åsiktsorsaken” till förväntningsgapet kombinerad med ”missuppfattningsorsaken”, vilket kan leda till tvivel på de nuvarande yrkesutövarnas kunnighet och pålitlighet. Det är viktigt att diskussionen om vad som skall krävas av revisorn i skattesammanhang rensas från missuppfattningar om företagsrevisionens primära mål och om de praktiska förutsättningarna för utökande uppgifter. Det är revisorernas skyldighet att ta aktiv del i denna diskussion.

I en sådan diskussion måste bl a frågan om vem som är företagsrevisorns uppdragsgivare ställas.

Revisionens intressenter

Det är ägarna som enligt nu gällande lag i allmänhet utser revisorerna. Ägarintressen skall tillgodoses av revisorn. Det framgår emellertid av lagkommentarer mm att även andra gruppers intressen skall bevakas. I FAR-sammanhang brukar vi utan prioritetsordning räkna med

1. Ägare

2. Borgenärer

3. Företagsledning

4. Anställda

5. Samhälle

6. Övriga

Beskrivningen är inte helt adekvat: grupperna 1–2 och 4–5 skulle i vidsträckt mening alla kunna betecknas som fordringsägare, borgenärer, hos företaget, medan exempelvis den inte oväsentliga gruppen kunder hamnar under ”övriga”. För praktiskt bruk torde indelningen dock kunna accepteras.

Det är således helt klart att revisorn oavsett vem som utser honom inte är partsombud utan har en grannlaga uppgift att inom ramen för sitt uppdrag bevaka samtliga gruppers intressen. (En sådan uppgift kan fyllas endast om den innebär att i revisionsarbetet beakta samtliga gruppers intressen; ej att driva enskilda gruppintressen.) Det är enligt min mening också så att tyngdpunktsförskjutningar mer eller mindre omärkligt sker mellan intressegrupperna. Dessa förskjutningar har sin grund i samhällsutveckling, spektakulära händelser i företagandets värld, ändrade värderingar etc. Paradoxalt nog kan förskjutning till förmån för viss grupp ske både på grund av att den blivit svagare, mera sårbar, och att den blivit starkare. Lagstiftarens regler och anvisningar till aktieägares och borgenärers skydd i 1944 års aktiebolagslag tillkom otvivelaktigt bl a mot bakgrund av Kreuger-kraschens skadeverkningar för dessa kategorier. Under 1960- och 70-talen har samhällets och de anställdas relativa intressen ökat, sannolikt förorsakat både av ökad styrka och ändrade värderingar.

Så länge det gäller definierade och föreskrivna uppgifter för revisorn erbjuder intressentavvägningen inga problem. Inte heller uppgifter utanför de detaljbeskrivna, ”traditionella”, erbjuder problem så länge det rör sig om ett område, en utveckling, där ett gemensamt intresse för grupperna får antas finnas. Sådana områden finns givetvis. Problemen uppkommer när det är eller kan vara fråga om intressekonflikter: kan det exempelvis på skatteområdet godtas att revisorn tillvaratar klientens intressen gentemot samhället? Såvitt jag kan bedöma har den senare frågan hittills besvarats med ja av såväl näringsliv och revisorer som skattemyndigheter under följande förutsättningar:

1. Att revisorn är kompetent;

2. Att revisorn fullgör sitt uppdrag på ett ansvarsfullt sätt under beaktande av god revisorssed; och

3. Att åtgärderna inte kommer i konflikt med ett samtidigt revisionsuppdrag (god revisorssed).

Under dessa förutsättningar torde t o m revisorns arbete på skatteområdet ha ansetts vara av gemensamt intresse för beskattaren och den beskattade. Detta innebär också att ett revisionsuppdrag inte ansetts utesluta rådgivning på skatteområdet från revisorns sida.

Förväntningsgap internationell företeelse

Det i inledningen nämnda förväntningsgapet gäller i första hand revisionsuppdraget, ej konsultuppdraget. Förekomsten av dylika förväntningsgap på revisionsområdet är en internationell företeelse. I USA konstaterade exempelvis den s k Cohen-kommittén 3 att det existerade ett gap mellan de revisorstjänster som intressenterna förväntade sig att få och de som revisorerna gav eller kunde ge. Rapporten ledde bl a fram till rekommendationer rörande revisorns skyldighet att upptäcka och informera om olagliga eller dubiösa åtgärder. Det ansågs orimligt att kräva att revisorerna skulle upptäcka och rapportera lagöverträdelser i allmänhet. Revisorerna är varken jurister eller brottsutredare och har inte däremot svarande utbildning och erfarenhet. Slutsatsen blev att huvudansvaret måste ligga på andra än revisorer; i första hand på företagen själva. Av revisorn förväntades att han kritiskt skulle granska företagets regelsystem och rutinerna för uppföljning av detta. Förelåg väsentliga svagheter skulle dessa rapporteras till företagsledningen. Upptäcker revisorn något som han anser vara en olaglighet eller ifrågasatt olaglighet skall utredning ske i samarbete med resurser inom företaget. Rapportering skall ske till ”närmast berörda instans” och vid behov (om korrigerande åtgärd ej vidtages) lämnas vidare uppåt i organisationen. Om slutligen inte en rapport till styrelsen leder till korrigering eller offentliggörande av den klandervärda handlingen skall rapportering i revisionsberättelsen övervägas.

Så långt den av det amerikanska revisorsinstitutet (AICPA) tillsatta Cohen-kommissionens rapport och rekommendationer för att minska förväntningsgapet och avgränsa revisorernas ansvar på området ”Corporate accountability and the law”. Förslaget att i det fallet komma till rätta med förväntningsgapet kan väl med en grov sammanfattning sägas vara

1. att efter prövning bestämma vilka uppgifter revisorn rimligen kan och bör ha;

2. att bättre beskriva vad som är revisorns uppgifter och vad som inte är det; och

3. att formulera bättre anvisningar för revisorns handlande.

Helt oberoende av Cohen-rapporten har man inom de nordiska länderna kommit till liknande slutsatser. Jämfört med ett lagstiftningsalternativ har metoden att lämna anvisningar för revisorns handlande, dvs att beskriva god revisions- och revisorssed, den fördelen att man lättare kan anpassa till en successivt ändrad verklighet.

Ekonomisk brottslighet driver på

”Vad skall anses vara god revisorsetik vid befattningen med skatter?” Den frågan har i rättsfall och tillsynsärenden på senare år flera gånger aktualiserats i Sverige. Frågans vikt och angelägenhetsgrad har ökat på ett dramatiskt sätt genom den offentliga och politiska debatten kring det svåra samhällsproblem som den ekonomiska brottsligheten utgör (se bl a Balans 7/82, Revisorn i samhällsdebatten). Samtidigt måste konstateras att, även om FARs allmänna regler för god revisorssed ger viss vägledning, någon beskrivning av god revisorssed på skatteområdet ej funnits.

Nordisk skatteetikkommitté

Sedan problemen tagits upp i Nordiska Revisorsförbundet (NRF) fick en kommitté 4 i uppdrag att till NRF-sammanträdet i juli 1982 göra viss utredning om problematiken kring god revisorssed vid befattningen med skatter och samhällsavgifter (arbetsnamnet var det föga nordiska ”Ethics in tax planning”). Arbetet har resulterat i en utredningsrapport 5 som redovisar bakgrundssituationen i de nordiska länderna på våren 1982, ger en utomnordisk internationell utblick och i ett centralt avsnitt beskriver ”God revisorssed vid befattningen med skatter och samhällsavgifter”. Det förtjänar påpekas att kommitténs ledamöter trots olika utgångspunkter var eniga i den sistnämnda beskrivningen; några av nationella särförhållanden föranledda reservationer eller särskilda yttranden finns ej.

Läget i de nordiska länderna 1982

Bakgrundsbeskrivningen i rapporten visar att läget då det gäller trycket från omvärlden på de auktoriserade företagsrevisorerna i skattefrågorna är olika i de nordiska länderna.

Situationen i Norge och Sverige företer stora likheter. Den ”svarta sektorn” bedöms som stor 6 och – med rätt eller orätt som – ett ökande problem. I ansträngningarna att komma till rätta med problemen har myndigheter och politiker börjat intressera sig för företagsrevisorerna och i synnerhet de auktoriserade revisorerna. I båda länderna har samhällsrepresentanternas intresse för revisorerna i skattesammanhang kommit att utvidgas till närliggande mycket väsentliga områden såsom företagsrevisionens kvalitet (N och S), krav på externt deltagande i utvecklingen av god revisionssed (N) och oberoendet (S).

Längst synes utvecklingen ha gått i Norge, där föreskrifter om revisorspåteckning på handlingar som bilägges företagsdeklarationer finnes, ett offentligt ”revisorudvalg” tillsattes och ett förslag till ”Anbefalning om god revisjonsskikk vedrörende revisors kontroll av skatter och avgifter” framtagits.

De förslag som från politiskt håll framförts i Sverige skulle kunna leda till betydande ändringar i de auktoriserade revisorernas yrkesutövning. En ändring – krav på auktoriserade eller godkända revisorer i samtliga aktiebolag – har beslutats och kommer att genomföras med övergångstid till 1988.

Finland har ännu ej haft direkta framstötar mot företagsrevisionen på skatteområdet men tendenser till ökat intresse finns.

Danmark intar i viss mån en särställning. Även om ekonomisk kriminalitet blivit ett större problem på senare år även i Danmark har intresset i första hand där riktats mot andra områden än skatteområdet. Orsaken härtill anses vara att skattelagstiftningen och särskilt skattekontrollagen är så välutvecklade att kontrollproblemen icke är så framträdande, även om man är medveten om att skatteundandraganden äger rum också i Danmark.

Utomnordisk revisorsetik på skatteområdet

I rapporten redovisas översiktligt en undersökning beträffande förekomsten av eventuella revisorsregler för skatteetik i vissa utomnordiska länder, nämligen England, Holland, Västtyskland, Canada och USA. Studien visar att de fyra förstnämnda staterna liksom hittills de nordiska länderna saknar specifika regler för etiken på skatteområdet. I samtliga dessa länder är det också klart att de auktoriserade revisorernas befattning med skatter och samhällsavgifter omfattas av de allmänna etiska reglerna för oberoende, yrkes- och samhällsansvar etc. Det noteras bl a att The Institute of Chartered Accountants in England and Wales i flera repriser diskuterat frågan om särskilda regler på skatteområdet men inte kommit fram till någon tillfredsställande lösning.

USA utgör ett undantag så tillvida som institutet (AICPA) sedan 1964 publicerat ”Statements of responsibilities in Tax Practice” som riktlinjer för ”the CPAs”, handlande. En jämförande bedömning av dessa i många avseenden detaljerade anvisningar bör emellertid beakta väsentliga olikheter mellan professionerna i USA å ena sidan och exempelvis de nordiska länderna å den andra. I USA är sålunda företagsrevisionen inte föreskriven i lag. Ovannämnda riktlinjer säger heller icke något om ”the CPA’s” ansvar för skattefrågorna i egenskap av revisor i klientföretaget. Det är vidare ej ovanligt att ”CPA’s,” särskilt på de större revisionsbyråerna, arbetar uteslutande som skatterådgivare (tax partners, tax managers etc).

Efter det att den nordiska skatteetikkommittén lämnat sin rapport har det framkommit att de båda australiensiska revisorsinstituten gemensamt gett ut ”Statement of Taxation Standards”. Det är nya (juni 1982), bindande regler och utgivandet presenteras i julinumret av World Accounting Report (WAR) under rubriken ”Tax avoidance advice largely outlawed”. Reglerna synes enligt ”WAR” ha tillkommit efter det att en utredning som behandlats i parlamentet visat att några av Australiens mest välkända revisorer medverkat i konstruktion av ”sophisticated tax avoidance schemes”. Samma källa bedömer att flera av reglerna är kontroversiella.

Reglerna (APS 6, issued 6 82) förmodas av ”WAR” vara de första i världen av detta slag och har enligt min mening stort intresse. Några paragrafer citeras här som exempel på innehållet:

Uppdragsgivarens intressen viktiga

Min artikel har hittills övervägande handlat om revisorns ansvar och etik i förhållande till samhället. Är detta riktigt? Var kommer uppdragsgivarens intressen in? Självfallet är klientens krav på kompetens och etik primära, vilket också kort men klart konstateras i den nordiska rapporten. (I ett mycket uppmärksammat fall i Danmark nyligen har en advokat av domstol ådömts skadestånd för att han inte tillräckligt väl tillvaratagit sin klients intressen i ett skatterådgivningsärende.) Klienten måste kunna lita på att hans intressen tas väl tillvara. Skälen till att min artikel liksom den nordiska rapporten, de amerikanska och australiensiska reglerna mm huvudsakligen behandlar ”allmänintresset” är enligt min bedömning främst följande:

1. Revisorerna har redan i decennier betraktats som företagens självklara skatterådgivare och även i övrigt fungerat som konsulter på området. Detta förhållande förutses fortsätta men innebär ju i sig inte något nytt.

2. Skattebördans tyngd, skattesystemens komplexitet mm har ökat frestelserna ej endast till olagliga förfaranden utan till konstruktioner för kringgående av lagarnas syften. Dessa konstruktioner kan leda till en orättvis och icke avsedd fördelning av skattebördan. I den bemärkelsen kan i många fall ”allmänintresset” sägas ha kommit i underläge.

3. Storleken på den ”dolda ekonomin” och företags delaktighet i flagranta fall har lett till en debatt om företagsrevisionens roll som – med rätt eller orätt – har fokuserats mot förhållandet till samhället.

Regelarbetet går vidare

Den nordiska skatteetikkommitténs rapport, framtagen under knappt ett år, är självfallet ingen slutprodukt. Som framgår bl a av det australiensiska exemplet går utvecklingen vidare. Kommittén har fått NRFs uppdrag att följa den utvecklingen för att 1983 rapportera om densamma.

I Sverige kommer FAR-ledamöterna och externa intressenter att under de s k FAR-dagarna diskutera den föreliggande rapporten och i synnerhet det avsnitt därur som här följer in extenso.

Ulf Gometz, Hagströms Revisionsbyrå AB och FARs ordförande.