Real företagsbeskattning

Realbeskattningsutredningen har nyligen presenterat sitt betänkande som behandlar bl a utformningen av en real företagsbeskattning. Utredningen föreslår att på tillgångar som avskrivs räkenskapsenligt skall få göras ett särskilt inflationsavdrag.

Inledning

Under senare år har intresset för inflationens inverkan på beskattningen starkt tilltagit i hela världen. Det gäller särskilt företagsbeskattningen. I en del länder har en våldsam inflation redan framtvingat reformer. Det gäller praktiskt taget samtliga sydamerikanska stater. Av särskilt intresse för oss är den omständigheten att ett nordiskt land, Island, år 1979 helt lade om sitt skatte-, redovisnings- och lånesystem för att förhindra att inflationen skulle få ödeläggande verkningar.

Intresse för reformer av företagsbeskattningen så att inflationens inverkan på beskattningsunderlaget elimineras finns emellertid också i länder med mer måttlig, ”svensk”, inflationstakt. Danmark och Storbritannien är exempel på stater som genomfört i varje fall partiella reformer. Stora och betydelsefulla utredningar har framlagts i exempelvis Nederländerna, Australien och Finland. En livlig diskussion pågår i USA. Internationella Handelskammaren i Paris antog i juni i år en resolution, där man underströk den betydelse en lösning av inflationsproblemen vid beräkning av den beskattningsbara vinsten har för näringslivet i praktiskt taget hela världen och där man anvisar olika tänkbara lösningar.

I Sverige har Realbeskattningsutredningen, som letts av undertecknad som särskild utredare, nyligen presenterat sitt betänkande Real beskattning (SOU 1982:1) jämte två bilagedelar (SOU 1982:2–3). Realbeskattningsutredningen har behandlat inkomstbeskattningen i dess helhet samt de effekter en omläggning skulle få i olika avseenden. Utredningens förslag beträffande företagsbeskattningen är således en del av en övergripande helhet. Företagsbeskattningen ger emellertid upphov till vissa speciella problem vid inflation utöver de allmänna. Det är också möjligt att behandla företagsskatteproblemen separat, dvs lösa problemen med beskattningen av företag vid inflation utan någon samtidig generell lösning.

Realbeskattningsutredningen har till företagssektorn hänfört inkomstslagen rörelse, jordbruksfastighet och annan fastighet, som inte är schablontaxerad. I denna artikel diskuteras företagsbeskattningen i snäv mening, dvs endast beskattningen av rörelsedrivande företag.

GRUNDLÄGGANDE FÖRETAGSSKATTEPROBLEM VID INFLATION

Den svenska inkomstbeskattningen bygger på föreställningen om ett fast penningvärde. En krona är alltid en krona, oberoende vilket år en intäkt eller en kostnad är hänförlig till. Dessvärre är denna förutsättning inte riktig. Genom ökningen av inflationstakten det sista decenniet har den blivit det i allt mindre utsträckning. I stället är det så att intäkter och kostnader som ej är hänförliga till samma år är mätta i olika enheter, nämligen i olika års penningvärde.

Detta problem är allvarligt för företagens del framför allt därför att det är vanligt att kostnaderna i tiden kommer före intäkterna. En vara köps eller produceras ett år och säljs inte förrän nästa år. En maskin anskaffas ett år och kostnaden belastar resultatet under framtida år. Alldeles särskilt markant blir detta förhållande när det gäller tillgångar med lång avskrivningstid såsom byggnader. Värdet av en krona det år byggnaden uppfördes kan ligga många gånger över värdet de sista åren byggnaden avskrives.

Det faktum att intäkter och kostnader är mätta i olika penningvärde medför för företagens del att de vid inflation kommer att beskattas för ”skenvinster”. Om ett företag ett år inköpt ett varulager för 100.000 kr och nästa år säljer det för 140.000 kr kommer det enligt nu tillämpade skatteprinciper att beskattas för en vinst av 40.000 kr (140.000 ./. 100.000 kr). Om penningvärdet under perioden mellan inköp och försäljning emellertid försämrats med 10 % är anskaffningsvärdet för varulagret inte 100.000 kr utan 110.000 kr mätt i försäljningstidpunktens penningvärde. Den verkliga reala vinsten är således 30.000 kr (140.000 ./. 110.000 kr). Av den nominella vinsten är 10.000 kr endast skenbar, en ”skenvinst”. Beskattas denna beskattas således inte företagets vinst utan en del av dess kapital.

Studium av utländsk debatt visar emellertid hur svårt det ofta varit innan man kommit fram till denna grundläggande insikt om hur inflationen påverkar beskattningen av företagen. Man har ibland föreställt sig att även skenvinsten på 10.000 kr är verklig om än av annan karaktär än den reala vinsten på 30.000 kr. Man har sagt sig att företaget har ju ändå bara köpt varorna för 100.000 kr. Om nu penningvärdet försämras med 10 % har då inte företaget vunnit 10.000 kr på inflationen?

Detta är emellertid en felsyn. Företaget har inte vunnit något på inflationen. De 110.000 kr i försäljningsårets penningvärde motsvarar nämligen 100.000 kr i inköpsårets penningvärde. Om företaget endast är finansierat med eget kapital är detta realt oförändrat så länge företaget kan sälja varorna till ett pris, som medger att företaget får tillbaka det penningvärdekorrigerade anskaffningsvärdet. För att få täckning för sina rörelsekostnader måste företaget få ett pris som ligger högre än detta.

REALISATIONSKRITERIETS BETYDELSE

Enligt svensk skatterätt kan ett företag ha intäkter som är hänförliga till annat inkomstslag än rörelse. Intäkt vid avyttring av fast egendom är exempelvis att hänföra till inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. För tillfällig förvärvsverksamhet gäller i hög grad den allmänna inkomstskatterättsliga principen att inkomst inte anses uppkomma förrän den realiserats. Den årliga men ej realiserade värdestegringen på en fastighet beskattas således inte som inkomst. Denna princip tillämpas också inom inkomstslaget rörelse. Det är först när en vara sålts som den anses ha gett upphov till en skattepliktig rörelseintäkt. Däremot medför principen att rörelse skall beskattas enligt bokföringsmässiga grunder att vid en försäljning redan uppkomsten av en fordran anses medföra att varan realiserats, inte först den kontanta betalningen.

Då en värdestegring inte anses ge upphov till en skattepliktig intäkt förrän den realiserats skall den till intäkten hänförliga kostnaden inte heller avdras förrän då. Denna omständighet spelar en betydelsefull roll när man skall försöka konstruera en metod för att beakta penningvärdeförändringar vid beskattningen. Det enklaste sättet att beakta dessa är utan tvivel att utgå ifrån företagets egna kapital och medge avdrag från företagets (nominella) vinst för det belopp som är erforderligt för att företagets egna kapital vid beskattningsårets början skall vara (realt) oförändrat vid beskattningsårets slut. Är företagets egna kapital vid beskattningsårets början 1 miljon kronor och är penningvärdeförsämringen fram till dess slut 10 % skulle företaget således medges avdrag med 100.000 kr.

De problem som denna tekniskt enkla lösning medför framgår tydligt om man tar avyttring av företaget tillhörig fast egendom som exempel. Antag att företaget köpt en fastighet för en miljon kronor. Tio år senare säljs fastigheten för tre milj kr. Penningvärdet har under perioden halverats, dvs anskaffningsvärdet på en milj kr är uttryckt i avyttringsårets penningvärde två milj kr. Om inflationen nu beaktades på så sätt att avdrag årligen medgavs för ett belopp motsvarande det ingående egna kapitalet multiplicerat med årets inflationstakt vore det detsamma som att medge avdrag för inflationstakten multiplicerad med ingående värde på alla tillgångar minus inflationstakten multiplicerad med ingående värde på alla skulder. Effekten blir således att avdrag årligen skulle medges för ett belopp som motsvarar inflationen multiplicerad med fastighetens anskaffningsvärde.

Det skulle i sin tur medföra att avdrag för kostnader (i detta fall en del av fastighetens reala anskaffningsvärde) skulle medges före det att intäkten upptogs till beskattning. Periodiseringen av intäkt och kostnad skulle bli felaktig. Det skulle också troligen medföra inlåsningseffekter. Eftersom inflationen redan beaktas genom årliga avdrag skulle det vid försäljningstillfället avdragsgilla anskaffningsvärdet blott vara en miljon kronor i vårt exempel. Den beskattningsbara vinsten skulle då bli två milj kr fastän den realt endast är en milj kr (tre milj ./. två milj kr). Vid nuvarande företagsskatteregler fordrar således en riktig periodisering av kostnaderna att inflationen beaktas det beskattningsår, då de är avdragsgilla. För denna princip talar också det förhållandet att det finns värdestegringsvinster som är helt eller delvis skattefria. Avdrag bör inte ges för inflationens inverkan på anskaffningsvärdet på en tillgång, där vinsten vid en avyttring är helt eller delvis skattefri.

REDOVISNING OCH BESKATTNING

Inflationsredovisning är f n ett hett debattämne i många länder. En översikt över den internationella debatten lämnas av ekon dr Rolf Rundfelt i bilaga 1 till Realbeskattningsutredningens betänkande.

Det hade underlättat införandet av en real företagsbeskattning om det funnits någon allmänt vedertagen metod för inflationsredovisning. Genom att anknyta beräkningen av den skattepliktiga vinsten till denna hade också den i svensk företagsbeskattning centrala principen att beskattningen skall bygga på affärsbokföringen upprätthållits.

Debatten om inflationsredovisningen avslöjar emellertid djupgående motsättningar. I själva verket är det inte endast fråga om hur inflationen skall beaktas utan också om grundläggande redovisningsprinciper som om orealiserade värdestegringar skall påverka resultatet eller ej. Det är därför nödvändigt att utforma en real företagsbeskattning med ett traditionellt, nominalistiskt bokslut som utgångspunkt. Det underlättas av att även om inflationsredovisningen i någon form skulle införas kommer sannolikt ett nominalistiskt affärsbokslut att behöva ligga i botten.

Vid utformningen av en real företagsbeskattning bör således ett traditionellt bokslut ligga som grund. Affärsbokföringen skall inte behöva påverkas. Det skall enligt realbeskattningsutredningen vara möjligt att utforma den reala företagsbeskattningen så att inflationen beaktas genom särskilda avdrag som görs först i deklarationen, s k taxeringstekniska avdrag.

Beskattning av ”skenvinster” på tillgångar som varulager, maskiner och inventarier bör förhindras genom att ett särskilt inflationsavdrag medges som motsvarar den årliga inflationen multiplicerad med anskaffningsvärdet. För tillgångar som avskrivs under en längre tid som byggnader medges avskrivningar på ett anskaffningsvärde som årligen inflationskorrigeras (reala värdeminskningsavdrag).

FORDRINGAR OCH SKULDER

Monetära tillgångar, dvs fordringar, ger inte upphov till några ”skenvinster”. När de betalas sker det normalt till fordringens nominella belopp. Vid inflation är emellertid förhållandet det att den till ett fast nominellt belopp uppgående fordringen årligen realt blir värd mindre och mindre. Det innebär en verklig förlust för företaget.

Andra sidan av detta förhållande är att företaget vid inflation gör en vinst på sina skulder. De reala förpliktelserna minskar i takt med inflationen.

En real företagsbeskattning bör syfta till att försätta företagen i samma situation som förelegat vid fast penningvärde. Det syftet erfordrar att även inflationens effekter på de monetära tillgångarna och skulderna beaktas.

Det kan emellertid ske på många olika sätt. En enkel metod är att beräkna saldot av monetära tillgångar och skulder och sedan multiplicera detta med den årliga inflationen. Är saldot positivt, dvs om fordringarna varit större än skulderna, har företaget förlorat på inflationen och skall ha rätt till avdrag. I motsatt fall, dvs om skulderna överstigit tillgångarna, har företaget gjort en vinst, som bör beskattas. Det bör emellertid understrykas att det inte nödvändigtvis kommer att medföra att företaget totalt ”vunnit” på inflationen. Den skattepliktiga inflationsvinsten på skulderna kan komma att mer än väl uppvägas av de avdrag som samtidigt medges för att förhindra beskattning av ”skenvinster” på tillgångarna. Denna metod tillämpas i princip på Island.

Den isländska metoden kan således komma att medföra att ett företag blir hårdare beskattat vid en real företagsbeskattning än vid en traditionellt nominalistisk. Det torde dock bli fallet relativt sällan. Vill man undvika denna effekt kan man använda den metod som i princip föreslogs av den finländska inflationsredovisningskommissionen. Man beräknar då först det avdrag som är nödvändigt för att förhindra beskattning av ”skenvinster”. Detta avdrag minskas sedan med den andel företagets skulder utgör av den totala balansomslutningen. Ju mer ett företag är finansierat med främmande kapital desto mindre avdrag medges således för inflationen. Avdraget kan dock aldrig i detta system helt försvinna och någon intäktspost kan inte uppkomma.

Realbeskattningsutredningen har emellertid inte föreslagit någon av de här nämnda metoderna. Skälet är att utredningen velat föreslå så generella principer som möjligt. Utredningen har då när det gäller fordringar och skulder tagit fasta på den omständigheten att låntagare i allmänhet årligen kompenserar långivarna för penningvärdets fall genom att betala en nominell ränta som är så hög att den kompenserar långivaren för penningvärdeförsämringen. Utredningen har då föreslagit att den nominella räntan skall delas upp i två delar, en icke avdragsgill resp icke skattepliktig inflationskompensation och en avdragsgill resp skattepliktig realränta.

Om beskattningen av fordringar och skulder utformas på annat sätt inom företagssektorn än inom hushållssektorn uppkommer svåra avgränsningsproblem. Är en viss skuld att hänföra till rörelsen eller är den privat? Genom att behandla fordringar och skulder på samma sätt inom som utom företagen undviks alla komplicerade avgränsningsproblem. Det innebär således för företagens del att de vinster som företagen gör genom att inflationen minskar det reala värdet av deras förpliktelser skattemässigt beaktas genom att avdrag endast medges för realräntedelen av den nominella räntan. Det normala är emellertid att fördelarna för företagen av inflationsavdrag och reala värdeminskningsavdrag mer än väl uppväger nackdelen av avdragsbegränsningen när det gäller räntan. Totalt sett innebär realbeskattningsutredningens förslag en mycket kraftig förstärkning av statskassan. När det gäller företagsbeskattningen blir i stället effekten den motsatta, dvs en betydande skattesänkning.

UTREDNINGENS KONKRETA FÖRSLAG

Denna artikel har inriktats på en kortfattad principiell behandling av vissa grundläggande frågor vid utformningen av en real företagsbeskattning. I utredningens betänkande diskuteras också mer utförligt de konkreta förslag som utredningen framlägger. Här anges de endast kortfattat.

Inflationens inverkan beaktas, när det gäller varulager, maskiner och inventarier samt övriga tillgångar som avskrivs räkenskapsenligt genom ett särskilt inflationsavdrag som beräknas som den ingående balansen på resp tillgångskonto multiplicerad med inflationen under beskattningsåret.

För byggnader och övriga tillgångar som avskrivs planenligt beaktas inflationen genom att reala värdeminskningsavdrag medges, dvs avdragen beräknas på ett inflationskorrigerat anskaffningsvärde.

I övrigt tillämpas för företagen samma principer som för andra skattskyldiga. Vid realisationsvinstbeskattningen medges avdrag för ett fullt inflationskorrigerat anskaffningsvärde. När det gäller räntor är endast realräntedelen skattepliktig resp avdragsgill. För aktieutdelningars del sker ingen ändring.

Effekterna av utredningens förslag belyses genom följande exempel.

Gustaf Lindencrona, professor, Stockholms universitet