Vilka argument måste läggas fram för att en omläggning av räkenskapsåret skall få ske? Regeringens praxis är under utveckling men ändrad verksamhetsinriktning och säsongvariationer kan vara godtagbara skäl.
Ibland framförs att regeringens praxis i olika besvärsärenden är alldeles för svåråtkomlig. Denna artikel har kommit till för att på åtminstone ett ämnesområde göra något litet åt detta problem.
BOKFÖRINGSLAGEN OCH DESS FÖRARBETEN
Enligt den bokföringslag, som gällde fram till den 1 januari 1977, fanns inga inskränkningar i rätten att lägga om räkenskapsåret. Sådana begränsningar infördes emellertid genom den nya bokföringslagen (1976:125). Bestämmelserna härom finns i lagens 12 §. Räkenskapsåret skall enligt dessa bestämmelser omfatta tolv månader. Annat räkenskapsår än kalenderår (brutet räkenskapsår) skall omfatta tiden (12 § tredje stycket)
den 1 maj–den 30 april,
den 1 juli–den 30 juni eller
den 1 september–den 31 augusti.
Tillämpas brutet räkenskapsår, får omläggning av räkenskapsåret ske till kalenderår. I annat fall får omläggning av räkenskapsåret ske endast om tillstånd därtill ges av länsstyrelsen. Länsstyrelsens beslut kan enligt 23 § bokföringslagen överklagas till regeringen genom besvär. Besvärsärendena bereds i justitiedepartementet.
Regeringens och länsstyrelsernas praxis i ärenden angående tillstånd för omläggning av räkenskapsår får anses vara restriktiv. Under perioden 1977–1981 har regeringen i sak prövat ett sextiotal sådana ärenden. Tillstånd för omläggning har givits i ett tjugotal av dessa ärenden. Restriktiviteten har sin grund i bokföringslagens förarbeten.
I propositionen till bokföringslagen (prop 1975:104) föreslog regeringen att räkenskapsåret i princip skulle sammanfalla med kalenderår. Detta motiverades främst av skatteskäl. Möjligheterna till omläggning av räkenskapsåret missbrukades enligt departementschefen i betydande grad i syfte att den bokföringsskyldige skulle få skattekredit eller skatteförmån. En annan olägenhet med omläggning av räkenskapsår var enligt departementschefen att bedömningen av en rörelses ställning och resultat försvåras genom att jämförelse inte kan anställas mellan en obruten serie av enhetliga räkenskapsperioder (prop sid 151). Departementschefen pekade emellertid även på skäl som talade för att tillåta omläggning av räkenskapsår, främst bokförings- och redovisningsbyråernas arbetssituation samt förekomsten av säsongvariationer i rörelserna (prop sid 150). I propositionen föreslogs att rörelser som påbörjats före lagens ikraftträdande – men endast dessa – skulle få tillämpa brutet räkenskapsår efter tillstånd av länsstyrelsen.
I riksdagen var meningarna delade. Skatteutskottet (SkU 1975/76:2 y) underströk de kontrollproblem som följde av att det brutna räkenskapsåret inte sammanföll med ägarnas eller andra affärsintressenters beskattningsår. Utskottet fann att dessa kontrollproblem var av så stor betydelse, att utskottet endast med tvekan kunde tillstyrka förslaget i propositionen på denna punkt. En minoritet på sju av utskottets femton ledamöter intog dock en liberalare hållning och föreslog att rörelser som påbörjats efter lagens ikraftträdande skulle få samma möjlighet att tillämpa brutet räkenskapsår som de äldre rörelserna. I motiveringen till förslaget hänvisade de sju reservanterna till att bokförings- och redovisningsbyråerna i viss utsträckning skulle kunna fördela sitt bokslutsarbete över hela året.
Även lagutskottet (LU 1975/76:15) betonade de beskattningsmässiga problemen med omläggning till brutet räkenskapsår. Rätten till omläggning av räkenskapsår måste därför enligt utskottet inskränkas till fall då ett godtagbart sakligt skäl kan påvisas för omläggning. Utskottet fann det dock olämpligt att i detta avseende göra skillnad mellan existerande och nystartade företag – även nystartade rörelser kan ju vara utpräglat säsongbetonade och därför ha behov av att få tillämpa annat räkenskapsår än kalenderår. Med hänsyn härtill och till bokförings- och redovisningsbyråernas arbetssituation föreslog utskottet – i likhet med skatteutskottets minoritet – att även rörelser som startats efter lagstiftningens ikraftträdande skulle få rätt att använda brutet räkenskapsår. En minoritet på sju av utskottets femton ledamöter följde dock samma linje som skatteutskottets majoritet och tillstyrkte propositionens förslag att endast de rörelser som drevs vid lagens ikraftträdande skulle få möjlighet att tillämpa brutet räkenskapsår.
Riksdagen beslutade i enlighet med förslaget från lagutskottets majoritet.
JORDBRUKSBOKFÖRINGSLAGEN
För bokföring i jordbruksrörelse gäller sedan den 1 januari 1980 jordbruksbokföringslagen (1979:141). Bestämmelserna som rör omläggning av räkenskapsår finns i lagens 8 §. Innehållet i detta lagrum överensstämmer – såvitt nu är av intresse – med motsvarande bestämmelser i 12 § bokföringslagen. Praxis följer samma principer som beträffande bokföringslagen. Regeringen har prövat fyra ärenden angående omläggning av räkenskapsår enligt jordbruksbokföringslagen.
RIKSSKATTEVERKETS RIKTLINJER
Riksskatteverket har utfärdat riktlinjer till länsstyrelserna angående tillstånd för omläggning av räkenskapsår enligt 12 § tredje stycket bokföringslagen (RSFS 1977:23, RSV Dt 1977:6). Riktlinjerna är ej bindande men åberopas ofta i motiveringarna till länsstyrelsernas beslut.
I riktlinjerna uttalas att varje ansökan enligt riksskatteverkets mening måste prövas noggrant och att rätt till omläggning bör medges endast om mycket starka skäl kan förebringas.
Beträffande bokförings- och revisionsbyråernas arbetssituation uttalas, att denna varit ett tungt vägande skäl för att brutna räkenskapsår kommit att accepteras i den nya lagstiftningen. Bokföringslagen tillåter rörelser, som före lagens ikraftträdande tillämpat brutet räkenskapsår, att fortsätta med detta. Nytillkomna rörelser kan utan tillstånd anta brutet räkenskapsår i samband med starten av rörelsen. Ett stort antal företag har alltså möjlighet att tillämpa brutet räkenskapsår utan att särskilt tillstånd fordras. Härigenom får enligt riksskatteverkets mening bokföringsbyråernas krav på en jämn arbetsbelastning i allmänhet anses vara tillgodosett. Tillstånd för omläggning av räkenskapsår på grund av svårigheter att erhålla bokföringshjälp vid viss tidpunkt bör därför medges endast i undantagsfall. Lokala förhållanden kan dock i vissa fall motivera att tillstånd medges.
Härefter anförs under rubriken ”Företagsekonomiska skäl” följande:
I de fall sökanden kan förebringa sakliga företagsekonomiska skäl för omläggning av räkenskapsåret bör tillstånd som regel medges. Som exempel på dylika skäl kan nämnas säsongvariationer, som inverkar på arbetssituationen under skilda delar av året, samt regelbundna förändringar i varulagrets storlek och/eller sammansättning, som i väsentlig grad påverkar inventeringsarbetet. Hänsyn bör dock tas till att företag som varit i drift ett antal år redan tidigare haft möjlighet till anpassning av räkenskapsåret. De företag som för närvarande tillämpar kalenderåret som räkenskapsår torde inte ha så stort behov av annan bokslutstidpunkt. Det bör därför som regel krävas, att nya omständigheter, såsom ändrad verksamhetsinriktning, utökad verksamhet e dyl, tillkommit.
Skattemässiga skäl för omläggning av räkenskapsår bör enligt riksskatteverket i allmänhet inte godtas. Gränsdragningen mellan skatteskäl och företagsekonomiska skäl kan många gånger vara svår. Då syftet med omläggningen av räkenskapsår uppenbarligen endast är att erhålla en skatteförmån som inte är företagsekonomiskt motiverad skall dock tillstånd enligt riksskatteverket inte medges.
Upprepade ändringar av räkenskapsårets förläggning kan enligt riksskatteverket inte accepteras.
Enligt 1 § fjärde stycket bokföringslagen är vissa näringsidkare undantagna från skyldighet att upprätta årsbokslut. För dessa näringsidkare torde enligt riksskatteverket det endast i undantagsfall föreligga skäl för omläggning till annat räkenskapsår än kalenderår. Undantagsbestämmelsen i 1 § fjärde stycket bokföringslagen avser, enligt lagrummets senaste lydelse, enskild näringsidkare i vars verksamhet den årliga bruttoomsättningssumman normalt understiger ett gränsbelopp som motsvarar 20 gånger det enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring bestämda basbeloppet för den sista månaden av räkenskapsåret.
REGERINGENS PRAXIS
Regeringens praxis får anses bygga på de principer, som kommit till uttryck i riksskatteverkets riktlinjer. En förutsättning för att omläggning av räkenskapsåret skall tillåtas är alltså i allmänhet, att sakliga företagsekonomiska skäl för omläggning föreligger. Dessutom krävs i regel att det föreligger nya omständigheter som motiverar att räkenskapsåret läggs om. Dessa båda förutsättningar kallas i fortsättningen det företagsekonomiska rekvisitet respektive tidsrekvisitet. Det bör framhållas att båda rekvisiten i princip skall vara uppfyllda för att omläggning av räkenskapsåret skall medges.
Säsongvariationer i rörelsen har i flera fall godtagits som företagsekonomiskt rekvisit. Ofta har det varit fråga om företag, som har högsäsong i anslutning till jul- och nyårshelgerna och som därför haft betydande svårigheter att hinna med bokslut till den 31 december. Svårigheten att under högsäsong hinna med att inventera rörelsens lager har i flera fall av regeringen godtagits som skäl för att få lägga om räkenskapsåret så att bokslutet infaller vid en tid på året, då verksamheten är lugnare och lagret mindre.
I ett par fall har regeringen tillåtit omläggning av räkenskapsår så att bokslutet skulle infalla när lagret var som störst. Företaget fick därmed möjlighet till en företagsekonomiskt motiverad konsolidering av rörelsen genom att göra så stora lagernedskrivningar som möjligt.
Intressegemenskap med ett annat företag, som har brutet räkenskapsår, har i några fall godtagits som företagsekonomiskt rekvisit. De närmare omständigheterna i dessa ärenden har varierat. Typfallet kan sägas ha varit att en näringsidkare driver två rörelser i nära samverkan och därför har behov av att rörelserna har bokslut vid samma tidpunkt.
Ofta åberopas att företagets bokföringsbyrå är hårt belastad vid jul- och nyårshelgen. Endast i några enstaka fall har dock detta godtagits som skäl för omläggning av räkenskapsår. Det har då varit fråga om bokföringsbyråer som varit särskilt inriktade på den typ av verksamhet som respektive företag bedrev (jordbruk) och som även tillhandahöll företagen företagsekonomisk service av olika slag förutom bokslutsarbetet.
Tidsrekvisitet innebär som nämnts att det föreligger nya omständigheter som motiverar att räkenskapsåret läggs om. Ett företag som under en längre tid tillämpat ett visst räkenskapsår får alltså i regel inte tillstånd till omläggning av räkenskapsåret om det inte – utöver det företagsekonomiska rekvisitet – kan åberopa sådana nya omständigheter. Detta kan även uttryckas så, att av de skäl som företaget åberopar för omläggning bör åtminstone något vara tämligen färskt.
De nya omständigheterna kan ofta helt enkelt vara att de företagsekonomiska skälen för omläggning av räkenskapsår uppkommit först nyligen. I ett fall godtogs som företagsekonomiskt rekvisit att rörelsen nyligen startat och väntades expandera starkt. Bolaget hade tidigare varit ett vilande namnskyddsbolag. I ett annat fall hade kundkretsen ändrats. Det senare bolaget, som drev grossiströrelse, hade tidigare sålt till ett fåtal stora kunder. På senare tid hade man i stället vänt sig till småkunder, som dock var desto fler till antalet. Detta hade ökat arbetsbelastningen vid jul och nyår med svårigheter att hinna med bokslutet som följd.
Ändrad verksamhetsinriktning har i flera fall godtagits som tidsrekvisit. I ett fall hade företaget övergått från skeppsmäkleri till bokhandel och blev därmed underkastat bokhandelsbranschens säsongvariationer. I ett annat fall hade bolaget övergått från trävaruhandel till restaurangrörelse. Detta beräknades höja årsomsättningen från ca 100.000 kr till ca 2 miljoner kr. Denna omsättningsökning i förening med restaurangbranschens säsongvariationer, skulle göra det svårt för bolaget att hinna med bokslut till den 31 december. Ett tredje exempel rör ett glasmästeri. Företaget hade tidigare huvudsakligen arbetat åt allmänheten men hade nu övergått till arbeten på kyrkor och andra gudstjänstlokaler. Detta visade sig medföra att högsäsongen kom att infalla på annan tid av året än förut.
Som sista exempel på omläggning vid ändrad verksamhetsinriktning kan nämnas ett fall rörande ett byggföretag. Under senare år hade företaget övergått från produktion av enstaka småhus till grupphusbyggande. Eftersom projekten därmed blev större kom de att i allmänhet sträcka sig över hela byggsäsongen, som varar från höst till vår. Bokslut – som skedde per kalenderårsskifte – kom alltså att infalla medan byggprojekten var i full gång. Detta innebar olägenheter, särskilt som utgifterna för projekten till stor del var koncentrerade till projektets början (hösten). Inkomsterna kom däremot i slutet (våren). Regeringen tillät därför att räkenskapsåret lades om till tiden den 1 juli–den 30 juni.
Regeringen har i flera fall som tidsrekvisit godtagit en kraftig omsättningshöjning e dyl. Som exempel kan nämnas ett ärende, där en färghandels årsomsättning ökat med 55 procent från ett år till det påföljande året. Detta skulle öka svårigheterna att hinna med bokslut under högsäsongen, som inföll vid jul och nyår.
Ett par ärenden rör livsmedelsbutiker, som tidigare ingått i en koncern med räkenskapsår som sammanföll med kalenderår. Högsäsong kring jul och nyår hade länge gjort det svårt för butikerna att hinna med inventering och bokslut till den 31 december, men koncernförhållandet hade hindrat dem att lägga om räkenskapsåret. Nu hade dock koncernförhållandet upphört och regeringen tillät omläggning av räkenskapsåret. I dessa fall hade alltså de företagsekonomiska skälen för omläggning funnits sedan länge, men omläggning medgavs ändå på grund av de nytillkomna omständigheterna, dvs koncernförhållandets upphörande.
Hur färsk en nytillkommen omständighet måste vara för att bli beaktad är det svårt att uttala sig om. I de fall där regeringen tillåtit omläggning av räkenskapsår har emellertid ansökan till länsstyrelsen i regel gjorts inom något år från tillkomsten av de nya omständigheterna.
Som nämnts får en bokföringsskyldig utan tillstånd tillämpa brutet räkenskapsår om detta sker redan från verksamhetens början. I ett par fall hade ett nystartat företag (jordbruk) antagit räkenskapsår som sammanföll med kalenderår. Efter något år stod det klart för rörelseidkaren att bokföringsbyrån var så belastad vid kalenderårsskiftet att den inte kunde tillhandahålla honom erforderlig företagsekonomisk rådgivning i form av budgetering mm. Några nya omständigheter kunde inte sägas ha tillkommit efter respektive rörelses igångsättande, men regeringen tillät ändå att räkenskapsåret lades om. Ärendena är ovanliga även därigenom att omläggning av räkenskapsår synes ha medgivits huvudsakligen på grund av en bokföringsbyrås arbetssituation.
Ofta åberopas givetvis ett flertal omständigheter till stöd för ett yrkande att få lägga om räkenskapsår. I de nu nämnda exemplen från regeringens praxis har försök gjorts att renodla de skäl, som föranlett tillåtelse till omläggning. Det förtjänar också att påpekas, att praxis fortfarande är under utveckling. Nya ärenden kan således förväntas föranleda regeringen till ytterligare principiella ställningstaganden.
Matts Dahlberg, departementssekreterare, Justitiedepartementet
Claes Kring, hovrättsfiskal, Justitiedepartementet