Genomtänkt redovisningsrevision

Granskning av intern kontroll är inget självändamål utan en möjlighet för att kunna uppfylla målet att uttala sig om årsredovisningen.

Vid FARs seminarier i modern revision har diskuterats hur revisionsarbetet bedrivs av svenska revisorer i dag. Denna artikel baseras bl.a. på de synpunkter som framkommit från seminariedeltagarna, vilka representerar ett stort antal byråer av olika storlek.

Revisionsmål

Målen för revisionsinsatser är enligt aktiebolagslagen att

• ge underlag för ett uttalande beträffande årsredovisningen (redovisningsrevision)

• ge underlag för ett uttalande beträffande styrelsens och verkställande direktörens förvaltning (förvaltningsrevision).

Det första målet kan i korthet sägas vara att revisorn skall uttala sig huruvida årsredovisningen i allt väsentligt är riktig till sitt innehåll. I syfte att nå fram till detta krävs granskning av redovisningssystem och redovisningsinnehåll, vilka varierar från företag till företag. Det krävs därför en modell för hur revisionsinsatsen skall planeras och genomföras. Den modell som presenteras i denna artikel försöker bl a täcka in de utvecklingstendenser som framkommit vid seminarierna i modern revision. Nedan bortses från förvaltningsrevision.

REVISIONSMODELL

Förberedande informationsinsamling

I flertalet fall är det möjligt att med relativt god precision i god tid skapa sig en uppfattning om den kommande årsredovisningens innehåll. Uttalandet i revisionsberättelsen avser hela verksamheten. Granskningen måste dock först utföras av de delposter som tillsammans utgör årsredovisningen. Revisorn bör därför som ett första steg skaffa sig bästa möjliga uppfattning om de olika poster som kan förväntas ingå och dessa posters storlek. Till förberedelserna hör även att införskaffa en översiktlig information om berörda rutiner och den interna kontroll som finns. Man bör dock undvika att göra denna utvärdering alltför detaljerad och grundlig då revisionens inriktning ännu ej är klar.

Totalplanering inkl. väsentlighet och risk

Det är väsentligt att revisionsarbetet underkastas en noggrann bedömning vad gäller resursinsatsens omfattning. Det är givet att endast de insatser skall göras som krävs för ett uttalande i revisionsberättelsen. Vägledande för revisionsarbetet är principen om väsentlighet och risk. Detta innebär att risken för felredovisning av en delpost kombinerat med väsentligheten för posten i fråga leder till en bedömning av hur stor granskningsinsats som är motiverad inom berört granksningsområde.

Totalplaneringen innefattar fördelning av resurserna på granskning under löpande år respektive granskning av bokslut och årsredovisning. Det är viktigt att komma ihåg att dessa begrepp är tidsbaserade, ej metodbaserade. Hur fördelningen sker i praktiken kan belysas av å ena sidan bolag som har krav på sig att avlämna sin årsredovisning mycket snart efter balansdagen (inom 15–30 dagar), å andra sidan bolag som väntar till tidpunkten för avlämnande av deklaration (normalt ca 3 månader). Här föreligger väsentligen olika förutsättningar för när revisionsinsatsen kan ske. Utvecklingen är på väg mot allt snabbare bokslut, vilket medför större krav på planering.

Vid seminarierna har det rått stor enighet om att revisorn bör ägna förhållandevis mer tid åt planering än vad som tidigare skett. Väsentliga skäl till detta är att revisionsarbete i praktiken annars många gånger kan komma att omfatta poster som inte är väsentliga men som är lätta att granska, medan mer väsentliga poster ej blir föremål för granskning. Dessutom gäller att det är den totala revisionsinsatsen under löpande år resp av bokslut som skall leda till ett uttalande. Samordningen mellan revisionsarbetets delar blir i avsaknad av god planering mycket svår och kan leda till att granskningsinsatser blir ineffektiva och delvis meningslösa.

Åtgärdsbank

Som inledningsvis nämndes är alla företag unika. Detta ställer stora krav på individuell anpassning av revisionsinsatsen i syfte att erhålla en kvalitativ och effektiv revision. Det krävs därför ett batteri av tänkbara moment från vilka urvalet av program sker. Åtgärdsbanken kan definieras som ett sådant register över de granskningsmoment som en revisor kan förfoga över. Dessa kan definieras enligt nedan:

• Granskning av intern kontroll

  Granskning av metoder och åtgärder som syftar till dels att säkerställa en riktig och fullständig redovisning, dels att bolagets resurser disponeras endast i enlighet med företagsledningens intentioner, dvs granskning av bolagets kontrollsystem.

• Substansgranskning

  Granskning av faktiska händelser, analys av konton, kontroll mot kontokuranter, saldoförfrågningar, granskning av budgetutfall, nyckeltal etc, dvs granskning av redovisningens innehåll.

  Substansgranskning kan användas både då man bortser från granskning av intern kontroll och som kompenserande granskning då internkontrollen är dålig.

Val av granskningsmetoder

Revisorn skall för varje revisionsinsats välja den kombination av internkontroll och substansgranskning som ger den lägsta resursinsatsen för att nå sitt mål. Det finns ingen i förväg given uppläggning, utan förutsättningarna i det enskilda fallet skall styra valet av revisionsmetoder. Det har vid seminarierna framkommit att den tidigare starka betoningen av granskning av intern kontroll som ett självändamål ej längre gäller. Granskningen av intern kontroll är bara ett av flera medel att nå fram till målet. Det kan mycket väl hända att revisorn inom mindre väsentliga områden helt bortser från den interna kontrollen. Hans granskning av årsredovisningen görs då med hjälp av substansgranskning.

Val av granskningsmetod påverkas bl.a. av

• bransch

• typ av rutin (inköp, försäljning, löner, likvida medel)

• transaktionsvolym i resp rutin

• manuell – datorbaserad rutin

• antal anställda

• anställdas kvalifikationer.

Generellt gäller att effektiva granskningsmetoder koncentreras på vad som är väsentligt och där risken för fel är stor. Av ovan sagda kan man generellt draga den slutsatsen att granskning av intern kontroll troligen är vanligare på större företag som har goda förutsättningar för intern kontroll, medan mycket små företag med begränsade transaktionsvolymer vanligen blir föremål för substansgranskning.

Löpande år – bokslut

Granskning under löpande år och av bokslut är, som ovan nämnts, tidsbaserade begrepp. Granskning under löpande år utgöres av en kombination av granskning av intern kontroll och substansgranskning. Granskning av bokslut, som delvis baserar sig på den löpande granskningen, utgöres huvudsakligen av substansgranskning. Skillnaden mellan de två typerna av granskningsmoment kan i ett praktiskt fall vara svårt att fastställa. Det väsentliga är dock syftet med resp metod. Syftet med internkontrollgranskning är att testa ett kontrollsystem, medan substansgranskning innebär att man granskar redovisningens innehåll.

Jag tror man kan påstå att samordningen mellan löpande granskning och bokslutsgranskning hör till de svåraste delarna av revisionsarbetet. Alltför ofta sätts den löpande granskningen undan för sig själv i en egen pärm innan bokslutsgranskningen påbörjas, utan att någon målstyrd kommunikation sker mellan de olika delarna.

Nedan presenteras ett arbetspapper som försöker lösa detta problem.

Exempel

Först sker en översiktlig genomgång av balans- och resultaträkning i syfte att dokumentera vilka poster som är väsentliga. För dessa poster sker sedan en detaljerad analys av de olika transaktionerna i berörda rutiner. Denna analys kan dokumenteras på följande arbetspapper.

Exempel: Försäljningsrutin, utdrag

Mål

Denna kolumn baseras på givna delmål för berörd rutin. Olika delmål kan ha olika vikt i olika företag och även här får man taga hänsyn till väsentlighet och risk. Dessa mål täcker både löpande granskning och bokslutsgranskning.

Nyckelkontroll

I den mån man avser att förlita sig på den interna kontrollen, anges i denna kolumn för varje delmål vilken kontroll som är nyckelkontroll. I övriga fall anges ingen information i denna kolumn.

Preliminär riskbedömning

Preliminär riskbedömning görs utifrån bedömningar av väsentlighet och risk, där riskbedömningen bl.a. baseras på nyckelkontrollernas styrka.

Granskningens inriktning

Här anges granskningens inriktning i form av förkortade granskningsmoment. Hänvisning sker till upprättat arbetsprogram, där även omfattningen framgår (programsteg).

Fördelarna med detta arbetspapper är bl.a. att det

• bygger på en logisk revisionsmodell

• är lätt att följa från mål till moment och tvärtom

• knyter ihop löpande granskning och bokslutsgranskning.

Det är väsentligt att slutsatserna från utförd granskning återförs till målet för granskningen.

Granskning och utvärdering

Iakttagelser i samband med verifieringen leder ofta till att det ursprungliga programmet måste ändras. Det är väsentligt att dessa ändringar sker mot bakgrund av de uppsatta delmålen och ej innebär något omotiverat merarbete.

Rapportering

Revisorn rapporterar väsentliga iakttagelser i samband med löpande granskning så snart kan ske, i syfte att bereda klienten möjlighet att i tid vidtaga nödvändiga åtgärder. Vad gäller bokslutsgranskningen sker ofta rapportering i så god tid att rättelser möjliggörs innan årsredovisningen underskrives.

I den mån fel och brister kvarstår väljer revisorn mellan olika rapportvägar beroende på väsentligheten i gjorda iakttagelser.

Planering för nästa år

Det bästa tillfället för planering av nästa års granskning är utan tvekan vid slutrevisionen. Det är då man har en helt aktuell uppfattning om vad som har utförts, vad som ej hanns med, vad som borde ha gjorts etc. Det är därför väsentligt att man i sin planering avsätter tid till detta.

Sammanfattning

1. Planering av revisionsinsatsen får allt större betydelse till följd av

   • Allt snabbare bokslut hos allt fler klienter.

   • Krav på rationell och effektiv granskningsinsats.

   • Snabba rutinförändringar hos klienterna (mikrodatorer).

2. Granskning av intern kontroll är icke ett självändamål, utan utgör en av flera olika möjligheter att uppfylla målet att uttala sig om årsredovisningen.

3. Det är väsentligt att revisorn väljer den kombination av åtgärder som ger den lägsta resursinsatsen för att nå sitt mål. Detta kan uppnås bl.a. med hjälp av en genomtänkt målstyrning och en åtgärdsbank bestående av effektiva granskningsmoment.

Redovisningsrevisionens utveckling

Leif Lundfors, auktoriserad revisor, Dahlgrens Revisionsbyrå AB