Problem vid redovisning av förnödenheter i tung industri

Förnödenheten kan delas upp i tre redovisningsmässiga grupper.

INLEDNING

Ett försummat område då det gäller redovisningsprinciper är redovisning av indirekt material. Detta kan bero på att bestånden av indirekt material för de flesta företag utgör tämligen oväsentliga tillgångar.

I industrier med stora anläggningstillgångar, som kräver underhåll, kan dock förråd av reservdelar och förbrukningsmaterial uppgå till betydande belopp. I verksamhet där driftsavbrott är dyrbara kan för stora företag dessa förråd uppgå till 100-tals Mkr. En stor del utgörs normalt av reservdelar vilka innehas som försäkring mot driftsavbrott. Det är med hänsyn till dessa i absoluta belopp stora tillgångsvärden anmärkningsvärt att inte praxis utvecklas till en enhetlig redovisning för alla företag. Problemet är ju inte nytt utan har funnits så länge redovisning förekommit och gäller alla företag i större eller mindre utsträckning.

FAR har 1976 kommit med ett förslag till rekommendation och Bokföringsnämnden har 1980 gett ut anvisning nr 14 i ämnet. Dessa anvisningar har dock ännu inte lett till en enhetlig praxis.

För att åstadkomma en rättvisande bild av resultat och förmögenhetsställning är det väsentligt att utgifterna för det inköpta material, som utgör förnödenheter drabbar produktionen som en kostnad rätt fördelad i tiden.

Detta sker genom en periodisering av utgifterna för materialinköpen, vilket i sig kan utgöra ett svårt problem, som vi ej avser att behandla. Vi förutsätter nämligen att regler för avskrivningar och lagervärderingar på ett tillfredsställande sätt värderar tillgångarna under förutsättning att en riktig klassificering skett. Vårt problem reduceras därmed till att studera hur en uppdelning av inköpt material bör ske i följande tre redovisningsmässiga huvudgrupper:

• Anläggningstillgångar

• Omsättningstillgångar

• Material som kostnadsförs direkt

Problem av detta slag har tidigare behandlats i Balans. (3/76,7/80 och 10/80.)

Problemet har också en skattemässig aspekt. Stor osäkerhet råder om den skattemässiga behandlingen av förnödenheter vilket bl a kommit till uttryck i länsskattechefernas remissvar på den av Sveriges Industriförbund och Kooperativa Förbundet till Riksskatteverket ställda förfrågan 1975 om den skattemässiga behandlingen av olika förnödenhetsslag.

Något har kanske klarnat genom utslaget i Regeringsrätten 1981-04-10 avseende AB Gällö Sågverk (mål nr 355-356/79). Regeringsrätten har liksom Kammarrätten ansett att förrådsbokförda tillgångar av typen förbrukningsmaterial och reservdelar ej får kostnadsföras. Mellankommunala skatterätten hade gjort en annan bedömning.

EXEMPEL PÅ OLIKA SÄTT ATT REDOVISA RESERVDELAR

För att klargöra tankegången i det följande kan nedanstående grova modell för klassificering och redovisning av förnödenheter utgöra ett första steg. (Se figur 1.)

Figur 1

Enligt vår uppfattning torde reservdelar jämte bränsle vara det förnödenhetsslag som är av värdemässigt störst betydelse. Vi skall nedan illustrera i några principiella exempel hur redovisning av reservdelar kan gå till och hur detta slår på balans- och resultaträkning.

Antag att vi har en anläggningstillgång med en anskaffningskostnad på 1.000 och en ekonomisk livslängd på 10 år. Vid anskaffningstillfället inköpes också en ”skräddarsydd” reservdel som försäkring mot eventuellt haveri i anläggningen. Denna reservdel har en fysisk livslängd lika lång som anläggningen i övrigt och har ej något marknadsvärde vid eventuell försäljning. Inköpskostnader för denna är 100. Anläggningen skrivs av planmässigt linjärt på 10 år. Haveri i anläggningen sker under år 6. Reservdelen tas i anspråk och en ny reservdel inköpes. Konstant prisnivå antas. Tillgångarna bruttoredovisas.

Alternativ I: Reservdelen redovisad som anläggningstillgång. Ersättningsanskaffning av reservdelen kostnadsförs direkt. (Se figur 2.)

Figur 2

År 6

Vid denna metod ger utgiften för ersättningsanskaffningen upphov till en kostnad för året. Det är alltså icke själva haveriet som ger upphov till en kostnad i redovisningen utan utgiften för ersättningsanskaffningen. Således kan kostnaden för haveriet bli förd på fel år. I den mån ingen ersättningsanskaffning sker, redovisas över huvud taget ingen underhållskostnad. Kostnaden för sällsynta och dyra haverier fördelas ej över flera år. En positiv effekt, vad gäller ”skräddarsydda” reservdelar, är att dessa blir avskrivna samtidigt med anläggningen i övrigt. För icke ”skräddarsydda” reservdelar blir effekten den rakt motsatta, dvs avskrivningar, som ej är motiverade av förslitning, drabbar resultatet. Alternativet är enkelt att administrera, dvs kräver ej separata avskrivningsplaner för reservdelarna.

Alternativ II: Lika som alternativ I men ersättningsanskaffningen av reservdelen aktiveras såsom anläggningstillgång och avskrivs på anläggningens kvarvarande ekonomiska livslängd. (Se figur 3.)

Figur 3

År 6

Vid denna metod ger utgiften för ersättningsanskaffningen ej upphov till en kostnad för året, utan den periodiseras över kvarvarande ekonomisk livslängd. Detta kan vara motiverat av att anläggningen, efter utbytet av reservdelen, består av mindre förslitna komponenter. Om reservdelen är av standardtyp, dvs har ett marknadsvärde, är det lämpligt att göra avskrivningar enligt en egen livslängdsbedömning.

Alternativ II blir administrativt komplicerat då varje reservdel måste ha en egen avskrivningsplan. I den mån ersättningsanskaffning inte sker, redovisas ändå en underhållskostnad på 50.

Alternativ III: Reservdelen redovisas som lager (omsättningstillgång). Ersättningsanskaffningen lagerredovisas likaså. (Se figur 4.)

Figur 4

År 6

Underhållskostnaden 100 redovisas då reservdelen tas ut från lagret. Periodisering av underhållskostnaderna sker således ej. Ingen avskrivning sker på reservdelar som är ”skräddarsydda” för anläggningen. Detta betyder att när anläggningen skrotas kan reservdelarna vara tillgångsredovisade till sitt fulla värde, trots att deras ekonomiska livslängd gått ut. Denna nackdel kan motverkas genom att inkuransbedömningar utföres, men detta i sin tur medför merarbete och bedömningsproblem. I övrigt är metoden administrativt enkel. Avskrivningsunderlaget ändras ej till följd av ersättningen. I den mån ingen ersättningsanskaffning sker blir underhållskostnaden ändå 100.

Det skall påpekas att ovanstående alternativ endast är tre av en hel mängd möjliga varianter. Man kan t ex tänka sig blandningar av de olika alternativen för samma slag av reservdelar, vilket också förekommer.

Som framgår av exemplen är det ej betydelselöst hur reservdelen redovisas, varken från resultat- eller balanssynpunkt.

EN STANDARDMODELL

Som tidigare påpekats saknas enhetlig praxis för redovisning av förnödenheter. Även inom skattemyndigheterna råder olika uppfattningar. Vi anser att det vore angeläget att klarare regler kommer till stånd. BFNs anvisning nr 14 kan utgöra en grundval, men denna är utformad för att gälla alla företag och ger därför alltför vida ramar.

En standardisering av redovisningen anpassad till företagstyp bör ske. Vårt förslag presenteras i form av en flödesplan. Principen är att i så stor utsträckning som möjligt redovisa förnödenheter som lager. (Se figur 5.)

Figur 5

Flödesschema

Den allra största delen av förnödenhetsflödet kommer att gå i rakt lodrät riktning, dvs inom det streckade området.

• Med frågeruta nr 2 menas att i vissa fall inköps förnödenheter direkt till användande avdelningar utan att gå via lagret (förrådet). I andra fall försörjs ”handförrådet” via lagret (förrådet). Vi anser det praktiskt nödvändigt och riktigt att kostnadsföra normala ”handförråd” enligt FARs rekommendation.

• Vid uttag från lager (ruta 5) ges möjlighet till omklassificering av artiklarna när ändamålet med uttaget är nyinvestering (ruta 11). Detta är också i överensstämmelse med BFNs anvisning.

• Vad som menas med ”mycket högt värde” vad gäller specialtillverkade reservdelar (ruta 7) måste avgöras från företag till företag.

• Treårsgränsen för aktivering som anläggningstillgång (ruta 8) har vi valt då denna gräns är allmänt känd och accepterad.

• Ruta 9 betecknar att artikeln kan kodas för inkuransbedömning. Inkuransbedömningen förutsätter vi ske endast i mån av behov, dvs inte nödvändigtvis varje år.

• Om en förnödenhet klassificeras som en anläggningstillgång (ruta 10) skall den redovisningsmässiga behandlingen vara densamma som alternativ II i våra exempel på redovisning av reservdelar.

Fördelen med ovanstående modell är:

• Man får en redovisning av företagets tillgångar som med tillräcklig noggrannhet anger förmögenhetsvärdet.

• Metoden tillgodoser skattemyndigheternas krav.

• Materialkostnaderna för underhåll redovisas vid den tidpunkt då resursen förbrukas och kan således på ett enkelt sätt följas upp.

• Något arbete med avskrivningsplaner för reservdelar behöver bara i undantagsfall förekomma.

• Begreppet treårsinventarier bortfaller då dessa förnödenheter ingår i lagret.

De nackdelar som uppkommer i samband med att specialtillverkade reservdelar redovisas som omsättningstillgång (lager) är att avskrivningar ej görs samt kostnader för sällsynta och dyrbara haverier inte kan fördelas över flera år.

Dessa problem har vi löst genom att låta ett fåtal mycket dyra specialtillverkade reservdelar redovisas som anläggningstillgång. För övriga specialtillverkade reservdelar skall det finnas möjlighet till särskilda inkuransbedömningar vilket praktiskt kan ske genom att dessa får en speciell kod i förrådsbokföringssystemet.

En modell som klassificerar nästan alla förnödenheter som lager kan komma i strid med 13 § Bokföringslagen, som definierar vad som skall vara anläggningstillgång respektive omsättningstillgång. Vi tror dock att detta problem inte skall överdrivas då många företag idag gör en vid tolkning av denna paragraf. Så gör också BFN i sin anvisning nr 14, då man rekommenderar att förnödenhet vars användning inte är bestämd tas upp som omsättningstillgång oavsett varaktighet.

Åke Dahlborg, civilingenjör, Statens vattenfallsverk

Ralph Hedman, civilekonom, Öhrlings Revisionsbyrå AB