Alltför knapphändig information lämnas i årsredovisningarna om vilka principer för intäktsredovisning som tillämpas.
Vid läsning av svenska företags årsredovisningar finner man ofta att principer för tillämpad intäktsredovisning saknas. Upplysning därom är av stort intresse för läsaren, i synnerhet då företaget förutom varor även producerar olika slags tjänster. Detsamma gäller för helt tjänsteproducerande företag, såsom annons- och reklambyråer och för transportföretag, leasingföretag etc. Intäktsredovisningen påverkar i hög grad periodiseringen av företagets intäkter och varje enskilt års nettoresultat och är därför avgörande för jämförbarheten av olika företags resultat inom samma bransch. Det är därför förvånande – i synnerhet som god redovisningssed påtalar att det skall lämnas upplysning om väsentliga redovisningsprinciper i årsredovisningen – att principer för intäktsredovisningen så sällan anges.
Vad kan detta bero på och vilka principer bör tillämpas?
STANDARDFALLET – VARUFÖRSÄLJNINGEN
Jag tror att en av anledningarna till denna knapphet på information kan vara att ett stort antal svenska företag huvudsakligen levererar olika slags varor. För dessa företag ter sig principerna för intäktsredovisningen tämligen enkla i jämförelse med företag, vilka – förutom varuleverans – måste utföra andra prestationer som ett led i försäljningen. Det stora antalet företag med relativt okomplicerad intäktsredovisning tror jag därför – jämte det i Sverige sent påkomna intresset för information om redovisningsprinciper – i hög grad förklarar bristen på uttalade principer för intäktsredovisning.
Den rena varuförsäljningen bör normalt ej innebära något större problem beträffande intäktsredovisningen. Intäktsredovisningen skall – som påpekats i en tidigare artikel i Balans – ske vid varornas avlämnande och avlämnandebegreppet är ibland inte självklart. De flesta varuförsäljningar sker enligt bestämda leveransvillkor, såsom fob, cif, fritt köparen etc. Varuavlämnandet sker därvid som regel när faran för godset övergår till köparen eller när denne kommer i besittning av godset.
Äganderättens övergång är inte det centrala vid bestämmandet av tidpunkten för intäktsredovisningen. För försäljning av såväl varor som tjänster bör det avgörande i stället vara att säljaren har fullgjort sina skyldigheter eller ålagda prestationer gentemot köparen samtidigt som riskerna för kundförluster, returer, garantiåtaganden, prisjusteringar samt andra justeringar av försäljningsintäkterna är ”normala” och något så när förutsebara. En bibehållen äganderätt till varorna av säljaren, såsom äganderättsförbehåll, skall således inte innebära att intäktsredovisningen uppskjuts om säljaren fullgjort sina skyldigheter. Äganderättsförbehållet innebär för säljaren blott en kreditsäkerhet vid en omsättningstransaktion och inverkar ej på de prestationer eller skyldigheter säljaren ålagts.
Många svenska företag försäljer dock varor med visst tjänsteinnehåll och tjänster med visst varuinnehåll, s k kombinerade varu- och tjänsteförsäljningar. För dessa kan det vara svårt att avgöra vid vilken tidpunkt säljaren fullgjort sina huvudsakliga skyldigheter gentemot köparen.
KOMBINERADE FÖRSÄLJNINGAR
Jag bortser tills vidare från större konstruktioner och installationer vilka sträcker sig över mer än ett år i tiden. Dessa är oftast reglerade genom olika kontrakt eller avtal. Då andra aspekter bör läggas på intäktsredovisningen av dem, har jag valt att särskilja dem i denna artikel. En begränsning har därför gjorts till de försäljningar, där varuleveransen och tjänsterna sker respektive utförs nära varandra i tiden. Skall intäktsredovisningen ske när varuleveransen skett, när tjänsterna utförts eller när både varorna och tjänsterna kommit köparen till godo? Varu- respektive tjänsteinnehållet i försäljningen bör här avgöra tidpunkten för intäktsredovisningen. Ta t ex intäkter för utfört underhåll av en anläggning, vilket även omfattar utbyte av utslitna och illa fungerande maskindelar. Merparten av dessa intäkter avser utförda tjänster, varför intäktsredovisningen bör ske, i takt med att tjänsterna utförs oberoende av de olika tidpunkterna för byte av maskindelar. Tidpunkten för utförande av tjänsterna och intäkternas fördelning i takt därmed berörs nedan.
Situation där varuinnehållet i försäljningen överväger uppkommer då levererade varor är föremål för godkänd installation, inspektion eller test, såsom olika kommunikationsanläggningar (telefon, radio etc), viss produktionsutrustning eller datorutrustning. Det arbete som nedlägges i samband med installationen representerar därvid tjänsteinnehållet i försäljningen. Säljarens kostnader för installationsarbetet är oftast obetydliga jämfört med värdet av den levererade utrustningen. För dylik utrustning har säljaren i regel garanterat att den kommer att uppfylla vissa prestanda, såsom driftsäkerhet, precisionskrav etc. En lyckad installation kan därför vara ett villkor för att köparen skall godkänna leveransen, varför intäktsredovisningen bör uppskjutas till dess köparen godkänt installationen. Då risken för ett misslyckande bedöms som liten, t ex vid installation av standardsystem och av mindre komplicerade produkter, bör intäktsredovisningen däremot ske i samband med leveransen av utrustningen. Anledningen härtill är – trots att säljaren inte till fullo fullgjort sina skyldigheter eller prestationer – att ett uppskjutande av intäktsredovisningen till tidpunkten för installationens godkännande kan leda till en godtycklig intäktsredovisning över tiden. Vidare är säljarens kostnader för återstående prestationer i dessa fall normalt av obetydlig storlek (säljaren bör dock reservera för dessa kostnader för att få en korrekt periodisering av intäkter och kostnader).
Då tjänsteinnehållet i försäljningen ökar blir i regel tidpunkten för intäktsredovisningen mer svårbestämbar. Som nämnts ovan kan man ibland bortse från varuinnehållet, d v s tidpunkten för varuavlämnandet är inte avgörande för intäktsredovisningen. I stället kompliceras intäktsredovisningen av att försäljningen av tjänsten kan omfatta flera tjänstekomponenter eller ett tjänstepaket. Jag vill dock först säga något om försäljning av en enskild tjänst.
FÖRSÄLJNING AV EN ENSKILD TJÄNST
För att exemplifiera olika problem vid intäktsredovisning av tjänster kan jag anföra situationer där försäljningen endast omfattar en enskild tjänst, såsom annons i tidning, leasing samt person- och varutransporter. Liksom vid varuförsäljning gäller det att intäktsredovisningen bör ske då säljaren utfört honom åliggande prestationer, d v s den enskilda tjänsten. När har då tjänsten utförts och hur bör intäktsredovisningen ske? Nedan ges exempel på sådana olika tjänster:
Tidningsannonser. Tjänsten har utförts då annonsen införts i tidningen. Av praktiska skäl har annonsbyråer både i Sverige och internationellt sett valt att redovisa sina mediaintäkter i samband med faktureringen av dem, d v s i regel 2–4 veckor efter annonsens införande. Förutsatt att faktureringen sker löpande medger denna princip för intäktsredovisning en acceptabel periodavgränsning av annonsintäkterna, även om balansräkningen vid varje tillfälle ej helt avspeglar den rätta finansiella ställningen.
Leasing. Uthyraren ställer viss utrustning till en hyresmans förfogande under en viss tid. För denna tjänst erhåller uthyraren löpande under hyresperioden en viss avtalad ersättning, t ex månadsvis, kvartalsvis etc. Ersättningen intäktsföres i samband därmed. Detta innebär en korrekt intäktsredovisning över hyresperioden, då uthyraren ställer utrustningen till hyresmannens förfogande under hela hyresperioden och då hyresmannens rätt att disponera den ej förändras under hyresperioden.
Persontransporter. Allmänheten köper biljetter eller annat färdbevis i förtid medan tjänsten utförs först i samband med transporten. Praktiska skäl talar för en intäktsredovisning i samband med biljettförsäljningen, d v s en accelererad intäktsredovisning, då det är svårt att vid en viss tidpunkt avgöra om tjänsten blivit utförd. Detta gäller särskilt vid persontransporter, då möjligheterna att utnyttja en flygbiljett t ex mellan Stockholm och Göteborg är betydligt flera än möjligheterna att utnyttja en teaterbiljett till en viss föreställning. Ett konsekvent användande av samma princip för intäktsredovisningen torde dock leda till en acceptabel periodavgränsning av försäljningsintäkterna.
Varutransporter. Transportföretaget utför sin tjänst under transporten, varför transportintäkterna bör redovisas i samband med att transporten äger rum eller då den blivit slutförd. Troligen (väldigt få transportföretag i Sverige har angivit vilka principer de tillämpar) följer inte många transportföretag en sådan princip utan intäktsredovisar antingen i samband med faktureringen eller vid betalningen i de fall frakten betalas kontant. Varutransporter erläggs ju i princip antingen av avsändaren eller av mottagaren och kan därför erläggas antingen kontant eller faktureras – både i förskott och i efterskott. Detta medför att transportintäkterna ibland redovisas innan transporten påbörjats och ibland då den avslutats. Periodiseringen av transportintäkterna blir därigenom i hög grad beroende av andelen av frakter betalda av avsändaren respektive av mottagaren samt om de betalas kontant eller faktureras, vilket måste anses som otillfredsställande.
Härav framgår att redan vid försäljningen av en enskild tjänst kan olika principer för intäktsredovisning tillämpas – mer eller mindre exakt. Så lär t ex vissa flygbolag tillämpa en mycket precis redovisning av sina persontransportintäkter – varje såld biljett intäktsförs ej förrän passageraren går ombord på en viss flygning – medan andra flygbolag med hög sannolikhet redovisar sina intäkter i takt med biljettförsäljningen.
Vad skiljer då intäktsredovisningen av en enskild tjänst från ett tjänstepaket?
TjÄNSTEPAKETET – HUR DELAS DET UPP?
En del företag säljer olika slags tjänstepaket, tex målning av X st hus till ett bestämt pris, underhåll av viss utrustning hos kunden under ett år till ett bestämt pris, etc. Den övergripande principen är – som ovan nämnts – att intäktsredovisningen bör ske i takt med att tjänsterna eller tjänstekomponenterna utförs. Om de olika tjänstekomponenterna är bestämbara till antalet och ganska identiska, såsom målning av X st något så när likadana hus, kan totalt intäkterna delas lika på de olika komponenterna. Detta är dock ej möjligt i underhållsfallet ovan, eftersom ett sådant tjänstepaket innehåller ett obestämt antal tjänstekomponenter. Då ett obestämbart antal tjänstekomponenter utförs över en viss tid, bör intäktsredovisningen åtminstone i stort återspegla tidpunkterna för utförandet av dem. Utgångspunkten är därvid att tjänsterna utförs i en något så när jämn ström, varvid intäktsredovisningen kan ske linjärt över tiden, såvida inte en annan metod uppenbarligen ger en mer rättvis intäktsredovisning. En uppdelning av tjänstepaketet i dess olika tjänstekomponenter och en bestämning av olika tidpunkter för deras utförande kan därför bli nödvändig för en korrekt intäktsredovisning.
KONSTRUKTIONS-, TILLVERKNINGS- OCH SERVICEKONTRAKT
Jag har väntat till sist med intäktsredovisningsfrågor avseende kontrakt om konstruktion och om tillverkning av olika varor samt avtal om utförande av tjänster – i allmänhet enligt vissa kundspecifikationer. Jag avser här mera omfattande kontrakt, vilka löper under en längre tid. Företag inom ett fåtal branscher i Sverige har merparten av sina intäkter hänförliga till sådana kontrakt. Hit hör framför allt byggnadsentreprenadföretagen och företag som levererar större system av turnkeytyp. Man blir därför undrande när ett antal av dessa företag inte omnämner principerna för intäktsredovisning i sin årsredovisning, i synnerhet då två i grunden helt olika principer kan tillämpas. Den ena av dessa principer innebär att kontraktsintäkterna och – kostnaderna redovisas proportionellt mot det nedlagda arbetet på kontraktet (percentage-of-completion principen), medan enligt den andra principen alla kontraktsintäkter och -kostnader uppskjuts tills allt arbete på kontraktet är helt eller så gott som helt färdigt (completed-contract-principen). Även om båda principerna tills vidare godtas som god redovisningssed, bör precentage-of-completionprincipen användas för alla kontrakt:
för vilka rimliga beräkningar av kontraktsintäkter och -kostnader samt färdigställandegrad kan göras
vilka inte är föremål för omfattande och/eller svårbedömbara risker
Den avgörande faktorn för frågan om percentage-of-completionprincipen kan användas bör därför vara om företaget kan tillfredsställande beräkna kontraktsintäkterna och -kostnaderna under arbetets gång. Detta har också påpekats i FARs rekommendation om varulagervärdering på följande sätt: ”För kontrakterade pågående större arbeten kan proportionell avräkning av vinst ske före arbetets avslutande om intäkterna och återstående kostnader kan bedömas med stor säkerhet.” FAR förordar således att completed-contractprincipen tillämpas i flertalet fall. Percentage-of-completionprincipen kan således användas endast då totala intäkter och återstående kostnader kan bedömas med stor säkerhet, vilket är i allmänhet ej möjligt förrän arbetet är i det närmaste färdigställt. Företag, vilkas verksamhet till övervägande del utgörs av kontraktsverksamhet, bör dock ha så pass utvecklade kalkyl- och redovisningssystem, så att förutsättningarna för att tillämpa percentage-of-completion principen är för handen på ett betydligt tidigare stadium av kontraktsarbetet. Nya produkter och nya eller instabila marknader kan dock innebära att det är svårt att bedöma kontraktsintäkter och -kostnader, varför completed-contractprincipen bör tillämpas. Företaget kan därför tillämpa båda principerna samtidigt så länge som de tillämpas konsekvent på kontrakt av liknande slag. Helst bör väl då i årsredovisning anges hur stor andel av totalintäkter som redovisats på det ena eller andra sättet.
Jag har ovan utgått från att kontrakten gav en nettointäkt och har därför ej berört redovisningen av eventuella förlustkontrakt. Denna fråga har debatterats i tidigare artiklar i Balans. Som riktigt påpekats av auktoriserade revisorn Sten Erik Feinstein skall kalkylerad förlust på pågående arbeten (kontrakt) omgående redovisas i sin helhet, oavsett vilken av ovannämnda två principer för intäktsredovisning som tillämpas.
ÖKAT INFORMATIONSVÄRDE
Olika företags verksamhet skiljer sig från varandra, även om de arbetar inom samma bransch. Verksamheten kan vara inriktad på ett fåtal produkter, ett flertal produktgrupper eller olika verksamhetsgrenar. Produkterna kan i sin tur ha helt olika varu- och tjänsteinnehåll. Härav följer att de faktorer, som ligger till grund för bestämmandet av ett företags principer för intäktsredovisning, är unika för varje företag. Så kan t ex en reklambyrå utföra huvuddelen av sina reklamtjänster på fast räkning medan en annan reklambyrå utför dem på löpande räkning. Deras intäktsredovisning bör därför vara olik trots att de båda utför reklamtjänster. Byggnadsentreprenadföretagen har olika typer av konstruktionsavtal, vilket bör reflekteras i intäktsredovisningen.
För att öka årsredovisningens informationsvärde bör de olika grunderna – såvida de ej framstår som självklara för läsaren – tillsammans med principerna för intäktsredovisningen medtagas i årsredovisningen. För vilka företag bör detta ske? Givetvis inte för företag med en relativt okomplicerad intäktsredovisning, såsom företag som försäljer olika standardprodukter eller produkter med ett begränsat tjänsteinnehåll. Frågan är komplicerad och kräver mer tanke och genomgång än vad jag haft tillfälle till inom ramen för denna artikel. Men något förenklat kan man peka på två kategorier av företag, för vilka principer för intäktsredovisningen bör medtagas i årsredovisningen.
Företag vilka redovisar sina intäkter med hjälp av flera olika principer för intäktsredovisning, vilka alla kan representera god redovisningssed. Exempel härpå är reklambyråer (produktion på fast eller löpande räkning), byggnadsentreprenadföretag (percentage-of-completion eller completed contractprincipen eller om båda tillämpas – vilken tillämpas på vilka kontrakt) samt transportföretag.
Företag inom branscher med speciella intäktsredovisningsprinciper, t ex leasingföretag.
Det tål att upprepa att ett företags principer för intäktsredovisning i hög grad påverkar redovisningen av dess intäkter och nettoresultat, både över tiden och i jämförelse med andra företag inom samma bransch. De bör därför ägnas större uppmärksamhet än vad som tidigare gjorts. Det är ej möjligt att uttala sig om spelrummet hittills varit alltför stort beträffande dessa principer. En sak är dock säker – informationen om dem har inte varit tillräcklig.
Tommy Mårtensson, auktoriserad revisor, Arthur Andersen & Co Revisionsbyrå AB