Revisorns skriftliga utlåtanden syftar till att delge tredje man resultatet av revisorns arbete. Danska revisorer lämnar andra utlåtanden än svenska.
Revisorns skriftliga utlåtande har livligt diskuterats i dansk fackpress under de två senaste årtiondena. Lektorn och revisorn Mogens Christensen sammanfattar förtjänstfullt denna debatt i ”Revisors skriftlige erklaeringer” från 1981. Boken behandlar ingående de åtgärder revisorn bör vidta för att kunna avge utlåtanden. Dansk praxis belyses med instruktiva exempel. Christensen anger de krav som med tanke på lagregler och läsarnas informationsbehov kan ställas på revisorsutlåtanden och bidrar själv med många konkreta förslag till förbättrade formuleringar.
Revisorsutlåtanden är enligt Christensen den gemensamma benämningen på revisionsutlåtanden (dvs revisorspåteckningar på årsredovisningar, revisionsberättelser och revisionsprotokoll), utlåtanden på oreviderade räkenskaper (revisorn upprättar t ex bokslut för klientens räkning) samt specialberättelser, dvs övriga begärda utlåtanden (t ex uttalanden om prognoser och budgeter). Syftet med dessa utlåtanden är att delge tredje man resultatet av revisorns arbete.
Med utgångspunkt från Christensens bok kan det vara av intresse att informera svenska läsare om danskarnas revisionsprotokoll vilket saknar lagstadgad svensk motsvarighet. Christensens synpunkter på revisorns utlåtande rörande klientens budget förtjänar också att återges med tanke på att denna specialberättelse ej nämnvärt diskuterats i Sverige.
REVISIONSPROTOKOLL
Lagregler
Svensk lagstiftning saknar som sagt tvingande regler om revisionsprotokoll. Lagen om bankrörelse från 1955 stadgar i 100 § 3 st att revisorerna skriftligen skall delge bankstyrelsen sina erinringar om bankbolagets verksamhet. Enligt aktiebolagslagen 10 kap 11 § skall revisorns skriftliga erinringar i protokoll eller andra handlingar förvaras betryggande av bolagsstyrelsen. I förarbetena till ABL 1975 konstateras att revisionsprotokoll varit ovanliga i Sverige och Finland och att lagstiftaren därför ej föreskrivit obligatoriska protokoll.
Bestämmelsen i 1957 års norska aktiebolagslag om revisionsprotokoll har utgått i den nu gällande lagen och ersatts med en regel motsvarande den i ABL 10 kap 11 §.
I Danmark införde Handelsministeriet bestämmelser om revisionsprotokoll redan 1933. Dessa finns nästan ordagrant återgivna i ministeriets anvisning från 1967 om ”statsautoriserede” revisorers verksamhet. ”Statsautoriserede” revisorer skall föra revisionsprotokoll när så stadgas i lag eller bolagsavtal eller när så krävs av ett företags styrelse. I protokollen intas redogörelser för utfört revisionsarbete och uppgift om den tidsperiod revisionen omfattar. Upplysningar om eventuella tilläggsuppdrag lämnas också. Särskilt protokoll måste upprättas beträffande bokslutsrevision.
Kompletterande regler om revisionsprotokoll finns i lagstiftningen om speciella företagsformer. I aktiebolag och ”anpartsbolag” skall revisionsprotokoll lämnas styrelsen med bl a upplysningar om konstaterade brister i klientens internkontrollsystem. Samtliga styrelseledamöter tar del av protokollen på styrelsesammanträden och bekräftar läsningen med sina namnunderskrifter på protokollen.
Revisorerna måste beakta utvidgade krav på revisionsprotokoll vid granskning av vissa klienter under myndighetstillsyn, t ex allmännyttiga bostadsbolag, fondbörsmäklare, banker, sparkassor och ”realkreditinstitut”.
Praxis
Löpande kontroll
När revisionsarbetet kan begränsas till att avse granskning av bokslut och årsredovisning är det naturligt att revisorn endast lämnar ett protokoll. I normalfallet torde god revisionssed kräva att granskningen utföres löpande. Följaktligen skriver revisorn flera protokoll, dock sällan fler än fyra. Eftersom man ej bör förvänta sig att alla klienter förstår innebörden av god revisionssed och känner till lagreglerna om revision är det naturligt och vanligt att revisorn i sitt första protokoll till en ny klient lämnar sin principiella syn på revisionens syfte, inriktning, omfattning och utförande.
Revisorsrollen blir på så sätt känd och företagsledningen befrias från felaktiga uppfattningar eller förväntningar om revisorns framtida insatser. Danskarnas första protokoll liknar till syfte och innehåll det angloamerikanska ”Audit Engagement Letter”. I allmänhet lämnas det första protokollet till nya klienter kort tid efter revisorsvalet. Senare kan revisorn nöja sig med att hänvisa till protokollets innehåll, t ex varje gång en ny person väljs in i klientföretagets styrelse. Nya styrelseledamöter uppmärksammas härigenom på revisorns programförklaring.
Löpande protokoll lämnas allteftersom revisionsarbetet framskrider. Om revisorn exempelvis utfört systemanalytisk revision av ett visst delområde kan det vara naturligt med en redogörelse för använda revisionsmetoder och uppnått resultat. I samband med bedömningen av granskningsresultatet uttalar sig revisorn om de delar av internkontrollsystemet som fungerar tillfredsställande och anger omfattningen av konstaterade brister eventuellt med förslag till förbättringar.
Speciella anledningar kan föranleda revisorn att lämna protokoll. Kanske har han under arbetets gång träffat på förhållanden av så allvarlig natur att företagsledningen omedelbart bör informeras. Sådana upplysningar måste enligt praxis protokollföras utan onödigt uppehåll även om revisorn skulle vara av den uppfattningen att klientföretagets ledning känner till ifrågavarande förhållanden.
Protokoll över bokslutsrevision
Protokoll över bokslutsrevisionen motsvaras i Storbritannien och USA1 av en ”Long Form Audit Report” och innehåller följande avsnitt:
Kort beskrivning av revisionens syfte (t ex med hänvisning till revisorns första protokoll)
Revisionens resultat
Kommentarer till årsredovisningens resultat- och balansräkningar med tonvikt på kritiska synpunkter och analyser
Riskanalys
Citat av direktionens2 utlåtande (”fullstaendighedserklaering”) om årsredovisningen för 19XX. Det av revisorn begärda utlåtandet kan ha följande lydelse:
Vi förklarar härmed
att vi inte känner till några förhållanden av väsentlig betydelse som ej kommit till uttryck i räkenskaperna,
att alla väsentliga tillgångar, skulder och övriga engagemang är medtagna och korrekt presenterade i balansräkningen,
att bolaget icke har andra växel-, borgens- och garantiåtaganden eller likartade förpliktelser än de som angivits i balansräkningen,
att bolaget ej är invecklat i rättegång eller tvist som kan skada företaget samt
att några förhållanden eller transaktioner med väsentlig inverkan på bolagets ställning ej inträffat under tiden från balanstidpunkten till datum för vår underskrift.
Datum
Underskrift
Citat av revisorns påteckning på årsredovisningen.
Vi har granskat årsredovisningen för 19XX med tillhörande noter. Årsredovisningen har upprättats enligt lagstiftningens och bolagsordningens redovisningsföreskrifter och enligt god revisionssed. Enligt vår uppfattning lämnar årsredovisningen de upplysningar som är nödvändiga för bedömningen av årets resultat och bolagets ställning per 19XX-12-31.
Obligatoriska upplysningar enligt Handelsministeriets anvisningar från 1967:
Vi förklarar
att vi uppfyller lagstiftningens behörighetsvillkor för ”statsautoriserede” revisorer,
att vi erhållit alla erforderliga upplysningar för verifieringen av räkenskaperna samt
att vi anser årsredovisningen vara upprättad enligt lagens och bolagsordningens redovisningsföreskrifter.
Datum
Underskrift
I USA tycks efterfrågan på denna rapport avta.
Obligatoriskt bolagsorgan – motsvarande svensk VD – när aktiekapitalet uppgår till minst 400.000 DKR. Direktionen utses av styrelsen.
REVISORNS UTLÅTANDE AVSEENDE KLIENTENS BUDGET
Förutsättningar för utlåtandet
När företagets budget utgör en väsentlig del av beslutsunderlaget för eventuella kapitalplacerare eller långivare framförs ofta önskemål om att budgeten skall granskas av en oberoende revisor så att tredje mans tilltro till budgeten kan öka. Avtalet mellan klient och revisor bestämmer inriktningen och omfattningen av revisorns budgetgranskning.
Budgeten och årsredovisningen grundas på såväl fakta som värderingar. Fakta överväger i årsredovisningen men värderingarna är ej oväsentliga och regleras därför av lagstiftning och god redovisningssed. I budgeten är fakta fåtaliga och mindre betydelsefulla medan värderingar av ovissa framtida händelser helt dominerar.
Följande faktorer som påverkar budgeten och därmed dess trovärdighet kan lämpligen undersökas av revisorn.
Kontinuitetskravet
Budgetens utgångspunkt bör vara den senast fastställda balansräkningen. (Denna balansräknings utgående poster skall överensstämma med den budgeterade balansräkningens ingående poster.) Redovisnings- och värderingsprinciperna i tidigare årsredovisningar skall tillämpas i budgeten. Om kravet på kontinuitet ej kan uppfyllas bör detta framgå av budgetkommentarerna.
Preciserade budgetförutsättningar.
Budgetansvariga bör ange de förutsättningar som ligger till grund för uppställandet av budgeten.
Budgetförutsättningarna skall rymmas inom kända eller planerade kapacitetsramar.
Logiska och siffermässigt korrekta samband skall råda mellan huvudbudgeter och till dem anknutna delbudgeter.
Förekomsten av handlingsprogram.
Revisorns tilltro till klientens möjligheter att genomföra planerna stärks av existerande handlingsprogram. När sådana program saknas tvingas revisorn grunda sin bedömning på företagsledningens uppgifter och på tidigare erfarenhet av klienten.
Presentation av budgeten.
Budgeterade resultat- och balansräkningar bör utformas och presenteras på samma sätt som motsvarande handlingar i årsredovisningen.
Budgeten skall lämna väsentlig information.
När klientföretaget exempelvis har påtagliga finansierings- och likviditetsproblem och dess förmåga att skapa överskott bara kan påverkas i begränsad omfattning lämnar enbart en resultatbudget otillräcklig information. I denna situation måste väsentliga uppgifter sökas i likviditets- och balansbudgeterna.
Utlåtandets innehåll
Utlåtandet inleds vanligen med en kort beskrivning av revisorns uppdrag eftersom avtalet med klienten bestämmer omfattningen av revisorns arbete.
Därefter följer ett uttalande om sådana konstaterbara faktorer som kontinuitet, budgetförutsättningar, siffermässig behandling, förekomst eller avsaknad av handlingsprogram.
Om nämnda faktorer beaktas under budgetarbetet och kommer till uttryck i revisorns redogörelse erhåller tredje man ett tillfredsställande underlag för egen bedömning av realismen i budgetförutsättningarna.
Christensens förslag till revisorsutlåtande bygger på följande förutsättningar. Klienten antas kontinuerligt utarbeta budgeter för kommande verksamhetsperioder. Budgeterna grundas på företagsekonomiska principer och utformas i överensstämmelse med årsredovisningen. Företagsledningen beskriver budgetens syfte och förutsättningar. Revisorsutlåtandet begärs av klienten med hänsyn till att kreditgivare och kapitalplacerare ämnar använda budgeten som underlag för sina bedömningar.
Utlåtandet kan formuleras på följande sätt.
Vi har anmodats att avge utlåtande om bifogade budgeter jämte företagsledningens kommentarer till dessa.
Vår granskning har grundats på det detaljerade budgetunderlag och de upplysningar vi erhållit. Vi har konstaterat att de i budgeten använda redovisnings- och värderingsprinciperna överensstämmer med tillämpningen av motsvarande principer i tidigare årsredovisningar. Budgetposterna och sambandet mellan huvud- och delbudgeter har granskats. Vi har prövat grunderna för budgetförutsättningarna och har ingenting att invända i fråga om dessa. Enligt upplysningar ryms budgetförutsättningarna inom kända eller planerade kapacitetsramar. Budgeterna har upprättats med utgångspunkt från budgetförutsättningarna. Väsentliga förutsättningar anges i företagsledningens kommentarer. Budgeten används av företagsledningen som ett styrinstrument. Enligt vår uppfattning innehåller budgeten erforderliga upplysningar för bedömning av förväntad resultatutveckling, likviditet samt ekonomisk ställning vid slutet av budgetperioden.
Datum
Underskrift
Vid utformningen av uttalandet bör största möjliga informationsvärde för läsaren eftersträvas. I praktiken används benämningen redogörelse istället för utlåtande eftersom uttalandet framförallt gäller antaganden. Innebörden av begreppet redogörelse är att revisorn begränsar sig till att informera tredje man. Avsaknaden av lagregler och vedertagna standardformuleringar ökar påtagligt risken för feltolkning av redogörelser med ofullständigt informationsinnehåll. Klientens ansvar för den information som lämnas i budgeten och kommentarer till denna hindrar inte läsaren från att lägga stor vikt vid revisorns uttalande. Ofullständiga upplysningar om revisorns insatser vid budgetgranskningen eller om budgetförutsättningarna kan ge läsaren intryck av att revisorns ”attest” är mer omfattande än som faktiskt är fallet. Om tredje man fattar förlustbringande beslut till följd av ofullständig information från revisorns sida blir denne ansvarig för förlusten.
Petrus Olde, auktoriserad revisor, Revidentia HB