Extraordinärt?

Bokföringslagen

ABL har inga särskilda bestämmelser angående redovisningen av extraordinära poster men anger att i förvaltningsberättelsen skall upplysning lämnas om sådana för bedömningen av bolagets verksamhetsresultat viktiga förhållanden, för vilka redovisning ej skall lämnas i resultaträkningen (får anses ersätta det ungefär likalydande kravet i BFL om upplysning till resultaträkningen).

18 § BFL kräver särredovisning av extraordinära intäkter resp- kostnader samt föreskriver att resultaträkningen skall lämna en med hänsyn till rörelsens förhållanden tillfredsställande redovisning för hur resultatet uppkommit. Det anger också att extraordinära intäkter och kostnader skall specificeras till sin art.

Övergripande gäller att redovisningen skall ske i enlighet med god redovisningssed.

I propositionen till BFL (1975:104, främst sid 230-31 ges viss vägledning). Jag tar mig friheten att citera Ronald Hathorn (Balans 3/80):

I propositionen görs ett försök till en filosofisk definition av ”extraordinär”.

• Posterna ligger utanför den produktion eller försäljning som företaget har inriktat sig på

  alldeles för snäv – det är som om det ordinära slutar vid TB II

• Alltså fråga om poster vid sidan av den egentliga rörelsen

  den egentliga rörelsen – den som lyckas?

• Stor restriktivitet bör iakttas när det gäller att hänföra affärshändelser till extraordinära poster

  mycket bra, men ack så förbisett.

Propositionen fortsätter ”Till extraordinära poster bör emellertid” – vilken underbar räddningsplanka detta ord är – och så följer i stort sett samma rubriker som i tabell 1 (Se Balans 3/80). Det står om löpande utrangering och försäljning av anläggningstillgångar, att sådana vinster och förluster bör inräknas i rörelseresultatet hellre än att redovisas som extraordinära poster. Sedan följer en mening som nästan är otrolig i sin blåögdhet. ”Någon uttrycklig bestämmelse härom har inte ansetts nödvändig”. Slutligen talas om nedskrivningar som bör upptas som extraordinär kostnad, bl a de som nödvändiggörs av skäl utanför företagets rådighet.

Det är synnerligen tveksamt om något av de givna exemplen bör klassificeras som extraordinärt. Naturligtvis måste upplysningar lämnas om väsentliga händelser, men att hävda att kursvinster och förluster (även i samband med finansiella poster) kundförluster och återvinning av tidigare nedskrivna kundfordringar, t o m olycksfallsförluster (som väl kan indikera otillräckliga försäkringsskydd eller kvalitetskontroller, båda ”bra” för rörelseresultatet), att sådana inte har med rörelsen att göra är att bortse från att risktagande är centralt vid varje affärstransaktion.

Bokföringsnämnden

BFN har tills vidare varit fåordig vad gäller de ”extraordinära” posterna. I anvisningen beträffande redovisning av statliga stöd sägs att BFN ej är beredd ange någon generell regel för under vilken rubrik i resultaträkningen bidrag skall tas upp. Beträffande lån med villkorlig återbetalningsskyldighet sägs, att ”efterskänkt belopp intäktsförs som extraordinär intäkt efter det att myndigheten beslutat att inte återkräva lånet och samtidigt kostnadsförs motsvarande balanserade utgifter som extraordinär kostnad”.

I cirkulär nr 8 har nämnden bekräftat att smärre vinster och förluster på löpande utrangering och försäljning av anläggningstillgångar bör kunna inräknas i rörelseresultatet. Uppkommen vinst eller förlust vid regelbundna utbyten av fordon vart 4–5 år i åkerirörelse är att hänföra till resultat av rörelsen oavsett tillämpade avskrivningsprinciper.

Årsredovisningspraxis

Årsredovisningspraxis beträffande extraordinära poster för åren 1978–79 för 100 större svenska företag framgår av FARs ”gulgröna” publikation samt – framför allt – av den vidarebearbetning av detta material, som Ronald Hathorn redovisar i Balans 3/80 och 1/81. Här avslöjas ingående, vilken vildvuxen flora vi har att göra med. Tabell 1 är hämtad ur FARs Årsredovisningspraxis 1980.

Tabell 1

I tex Statsföretags årsredovisning uppmärksammas en speciell variant med viss anknytning till temat ”extraordinärt” nämligen den uppdelning som vid sidan av resultaträkningen görs mellan verksamhet under normala affärsbetingelser och verksamhet under särskilda program (drivs mot ersättning eller stöd). I 1980 års årsredovisning anger f ö Statsföretag: Den ersättning Statsföretag erhållit från staten för uppgifter och åtaganden av näringspolitisk karaktär har t o m 1979 redovisats som extraordinär intäkt. Motsvarande kostnader har ej särredovisats utan ingår bland rörelsekostnader och finansiella kostnader. Bedömningen av Statsföretagsgruppens resultatutfall har härigenom försvårats. – Under 1979 utfärdade emellertid Bokföringsnämnden anvisningar beträffande redovisning av statliga stöd och ersättningar som innebär att stöd för en kostnad kan redovisas som en minskning av denna.

Uppdelningen på olika typer av verksamhet går igen även i Munksjös uppmärksammade ”Information...” från hösten 1981. Här redovisas inom koncernresultaträkningen separata resultaträkningar tom resultat efter finansnetto för dels ”löpande verksamhet”, dels ”verksamhet under avveckling”.

Extraordinära poster resp onormala rörelseintäkter/kostnader

Flertalet OECD-länder informerar på något sätt om ”extraordinary, exceptional and unusual items” men bara ett fåtal länder (USA, Kanada, Australien, Nya Zeeland och England samt möjligen EEC) lämnar fullständiga definitioner.

Beteckningarna varierar. IASC talar om ”unusual” för att beteckna vad som hos de flesta länder kallas ”extraordinary”. För ”unusual but not extraordinary items” används hos vissa länder beteckningar som ”other unusual items”, ”unusual or infrequently occurring items”, ”exceptional items”, ”abnormal items”.

IASCs definitioner kan bilda utgångspunkt för det fortsatta resonemanget:

”Extraordinära poster”: Gains or losses that derive from events or transactions that are distinct from the ordinary activities of the enterprise and therefore are not expected to recur frequently or regularly.

”Onormala rörelseintäkter/-kostnader”: The fact that an item, otherwise typical of the ordinary activities of the enterprise, is abnormal in amount or infrequent in occurrence does not qualify the item as unusual. It remains a part of income from the ordinary activities although separate disclosure of its nature and amount may be appropriate.

Att ”extraordinary items” skall lämnas utanför rörelseresultatet accepteras allmänt av de länder, som vågat sig på att definiera begreppen. Man är också överens om att ”other unusual items” skall ingå i rörelseresultatet.

IASCs krav på ”avskilt från den egentliga verksamheten” förekommer hos alla länder, som har egen definition.

USA (i APBO 30) mera preciserat: ”Unusual nature” – ”... the underlying event or transaction should possess a high degree of abnormality and be of a type clearly unrelated to, or only incidentally related to the ordinary and typical activities of the entity, taking into account the environment in which the entity operates”.

Kanada: ”...occurrences the underlying nature of which is not typical of the normal business activities...”

USA, Kanada, Irland, Nya Zeeland har i likhet med IASC – men till skillnad från EEC och Australien – krav också på ...”förväntas (därför) inte inträffa ofta eller regelbundet”. USA och Kanada gör vissa preciseringar:

USA: ”Infrequency of occurrence” – ”the underlying event or transaction should be of a type that would not reasonably be expected to recur in the foreseeable future, taking into account the environment in which the entity operates.”

Kanada: ”... are not expected to occur regularly over a period of years, and are not considered as recurring factors in any evaluation of the ordinary operations of the enterprise.”

USA har i sin APBO 30 uppställt de längst gående kraven på extraordinära poster med strikta föreskrifter för både ”unusual in nature” och ”infrequency of occurrence”. Om en transaktion kan betecknas som antingen vid sidan av den vanliga verksamheten eller sällsynt men inte bådadera är den inte extraordinär utan i stället en ”onormal rörelseintäkt/-kostnad” (se nedan). Poster, som sammanhänger med avveckling av verksamhetsgrenar är inte heller extraordinära men redovisas likväl också skilt från rörelseresultatet.

USA talar om att en del poster t ex vissa typer av skatterestitution och låneeftergifter är att betrakta som extraordinära till sin natur (”by designation”).

Vad gäller ”onormala rörelseintäkter/-kostnader” avviker formuleringarna en del från IASCs:

USA: ”Unusual or infrequently occurring items which are not extraordinary” – A material event or transaction that is unusual in nature or occurs infrequently but not both does not meet the criteria for classification as an extraordinary item”.

Kanada: ”Gains, losses and provision for losses resulting from normal business activities which are both abnormal in size and caused by rare or unusual circumstances, have sometimes been considered to be extraordinary. However, because such items result from occurrences the underlying nature of which is typical of the customary business activities of the enterprise, even though caused by unusual circumstances they are not extraordinary items.”

EEC (likartat Nya Zeeland): ”Events which derive from the ordinary activities of the business but are unusual in size and incidence.”

Australien: ”... although attributable to the ordinary operations...are considered abnormal by reason of their size and effect on the results for the period”.

Omperiodiseringar och inverkan av ändrade redovisningsprinciper

IASC definierar i IAS 8 ”prior period adjustments” (omperiodiseringar) som ”charges or credits that arise in the current period as a result of errors or omissions in the preparation of the financial statements of one or more prior periods”. En omperiodisering uppkommer till följd av principiella fel:

”In rare circumstances, events come to light in the current financial period which show that the financial statements of one or more previous periods were prepared and presented on a wrong or inaccurate basis as a result of an error or an omission. The financial adjustments arising out of such events are referred to in this Statement as prior period items. Prior period items should not be confused with accounting estimates which are, by their nature, approximations that may need correction as additional information becomes known i subsequent periods. The charge or credit arising on the outcome of a contingency, which at the time of occurrence could not be estimated accurately, does not constitute the correction of an error but rather a change in estimate. Such an item is not treated as a prior period item.”

IASC erkänner att avgränsningen mellan ”prior period adjustments” och ”adjustments due to accounting estimates” ofta kan vara besvärlig. Utöver ovan angivna avsättning för framtida kostnader (contingency) nämner IAS 8 som exempel på ”accounting estimates” också avsättning för kundförluster, inkuransnedskrivning för varulager och bedömning av ekonomisk livslängd för anläggningstillgångar. Ändrade förutsättningar kan här nödvändiggöra resultatpåverkande korrigeringar, som då inte skall påverka rörelseresultatet (förutsatt att den ursprungliga transaktionen var av rörelsekaraktär). I de fall det är svårt att avgöra om en post skall betraktas som omperiodisering eller som en effekt av ändrade bedömningar är det – enligt IAS 8 – vanligt att välja det senare alternativet med erforderliga notupplysningar.

En korrigering avseende tidigare år till följd av ändrade redovisningsmetoder klassificeras av IASC inte som en ”omperiodisering” utan som ”ändrad redovisningsprincip”. Den redovisningsmässiga behandlingen blir emellertid likartad.

IASC går inte direkt in på hur omperiodiseringar och effekten av ändrade redovisningsprinciper skall redovisas i resultaträkningen men det framgår indirekt, att rörelseresultatet ej bör påverkas i dessa fall.

USA har samma krav beträffande ”omperiodiseringar” som IASC, d v s ”error in annual accounts of a prior period” (matematiska fel, felaktig användning av redovisningsprinciper eller förbiseende av förhållanden som rådde, då tidigare bokslut upprättades).

England, Irland, Nya Zeeland har i stort samma definition inkluderande såväl omperiodiseringar som effekten av ändrade redovisningsprinciper: ”material adjustments applicable to prior years arising from changes in accounting policies and from the correction of fundamental errors. They do not include the normal recurring corrections and adjustments of accounting estimates made in prior years.” – Felaktigheterna skall vara så allvarliga, att det kan ifrågasättas om resultaträkningen verkligen ger en ”true and fair view” av verksamheten.

Kanada behandlar också effekten av ändrade redovisningsprinciper likartat med omperiodiseringar för vilka samtliga nedanstående kriterier skall vara uppfyllda:

• har ej uppkommit som en följd av händelser – inkl inkurans – efterbokslutsdagen för den tidigare perioden

• beror primärt på beslut fattade av andra än företagsledning och ägare

• kunde rimligen inte ha förutsetts innan dessa beslut hade fattats.

Omperiodiseringar kan för flertalet av ovannämnda länder korrigeras direkt mot eget kapital – utan att innevarande års resultaträkning påverkas.

Värdeförändringar avseende anläggningstillgångar

Vad gäller sådana värdeförändringar på anläggningstillgångar som har intresse för ”extraordinära” poster enligt svensk redovisningspraxis kan nämnas att USA föreskriver att nedskrivning av anläggningstillgångar bör belasta rörelseresultatet (”Any excess of acquisition cost över the recoverable amount would be charged to the operations of the period in which such excess was determined”). IASC är inne på liknande tankegångar. I övrigt görs det i enkätsvaren inga kommentarer på den här punkten (någon direkt fråga hade heller inte ställts).

I enkäten berörs de immateriella anläggningstillgångarna endast ytligt. Det är vanligt att organisationskostnader av olika slag på samma sätt hos oss kan antingen aktiveras eller kostnadsföras omedelbart.

Definitioner

En grundläggande orsak till rådande förvirring vad gäller redovisningen av extraordinära poster är att vi saknar klara definitioner. Internationellt sett är vi givetvis inte ensamma om detta men det är ju å andra sidan en mycket klen tröst. Då finns det långt större skäl observera att inom redovisningen tongivande länder faktiskt redan har ganska enhetliga definitioner. Även IASC, som utger världsomspännande redovisningsstandards, vars tillämpning FAR för övrigt arbetar för, har givit definitioner på det här området. Det finns för vår del all anledning ta fasta på denna – jag vill hävda – goda internationella redovisningssed. Än mera så, eftersom den anknyter till de huvudkrav som propositionen till bokföringslagen anger beträffande extraordinära intäkter och kostnader – stor restriktivitet och vid sidan av den egentliga rörelsen.

Med beaktande av god internationell redovisningssed vill jag föreslå följande definitioner och förtydliganden:

Extraordinära poster (i egentlig mening):

Väsentliga intäkter eller kostnader, vilka avser affärshändelser eller transaktioner vid sidan av den normala verksamheten och som därför inte kan förväntas återkomma ofta eller regelbundet.

Onormala rörelse intäkter/-kostnader alt onormala finansiella poster:

Väsentliga intäkter eller kostnader, vilka hör till den normala verksamheten men avser onormala belopp eller förekommer sällan.

Omperiodiseringar:

Väsentliga resultatpåverkande korrigeringar, vilka uppstår till följd av grundläggande fel i tidigare års bokslut. Till omperiodiseringar räknas inte normalt återkommande korrigeringar avseende bedömningar till grund för tidigare bokslut.

Övriga speciella intäkter och kostnader:

Avser väsentliga intäkter eller kostnader som – utan att definitionsmässigt höra till vare sig extraordinära poster eller omperiodiseringar och inte heller beror på ändrade redovisningsprinciper – ändå redovisas på samma nivå i resultaträkningen. Övergripande gäller att stor restriktivitet bör iakttas vid bedömningen av om ifrågavarande intäkter/-kostnader kan jämställas med extraordinära poster etc.

Redovisningen i resultaträkning – Rörelsens intäkter och kostnader

I resultaträkningarna redovisas rörelsens kostnader oftast helt utan specifikation. Det är just inte mycket bättre ställt med rörelsens intäkter. Behovet av ytterligare uppdelning av dessa poster har uppmärksammats av Bokföringsnämnden, som har ett pågående projekt ”redovisning av rörelsens kostnader”.

Jag finner det angeläget, att vi får till stånd en mera utförlig redovisning av hur rörelseresultatet uppkommit. Bl a därför att det härigenom bör bli mera naturligt att inom ramen för detta resultat direkt i resultaträkningen upplysa om av olika anledningar onormala (oregelbundna etc) poster inom den egentliga rörelsen, vilka haft väsentlig inverkan på resultatet och som dessutom kanske bör särskilt uppmärksammas vid bedömningen av framtida resultat.

Den tidigare omnämnda, redan förekommande indelningen av intäkter och kostnader för t ex ”verksamhet under normala affärsbetingelser” resp ”verksamhet under avveckling” innebär just en sådan väsentlig information.

Det går givetvis inte att generellt ange vad som bör ingå i dessa – i brist på annan bättre benämning – ”onormala rörelseintäkter/-kostnader”. Många s k extraordinära poster bör dock naturligen kunna räknas hit. I FASB Discussion Memorandum 1971-07-31 ”Reporting Earnings” finns en provkarta på speciella oregelbundna poster av intresse vid utvärdering av resultatet.

Här talas bl a om:

Ovanliga verksamheter – Avsedda att ha begränsad varaktighet. Kan innefatta produktion av varor eller tjänster med en för företaget ovanlig teknologi, på en annorlunda marknad etc.

Tillfälliga verksamheter – Kan ibland jämställas med ”ovanliga verksamheter”. Sammanhänger ofta med utnyttjandet av tillfälligt friställda resurser (likvida medel, arbetskraft, företagsledning etc). Intäkter av tillfälliga kortfristiga placeringar kan vara ett exempel, hyresintäkter från tillfälligt uthyrda lokaler ett annat.

Periodiska kostnader – T ex större underhållsarbeten. Ger ofta förbättrade framtida resultat men uppfyller ändå inte kraven för aktivering som tillgång.

Framtidsorienterade kostnader – ”Immateriella investeringar” – ofta med betydande osäkerhet – förväntas ge avkastning i framtiden. T ex forsknings- och utvecklingskostnader, marknadsundersökningar, personalutbildning, förbättrade administrativa styrsystem etc. Dessa kostnader har ofta stora variationer över tiden.

Inverkan av slumpmässiga faktorer – T ex onormala kundförluster, kostnader p g a skadestånds- och reklamationsanspråk, brandskador etc.

Fördelade intäkter och kostnader – Fördelning såväl mellan flera år som mellan olika avdelningar etc – inrymmer ofta ett betydande mått av osäkerhet. Det kan gälla avskrivningar, lagervärdering, organisationskostnader, gemensamma kostnader etc.

Korrigeringar av bedömningar till grund för tidigare bokslut – I efterhand framkomna felaktigheter vid bedömning av beräknade kundförluster, reklamationer, varulagerinkurans etc. (Effekterna av omperiodiseringar – prior period adjustments – och ändrade redovisningsprinciper räknas inte till denna grupp; de behandlas regelmässigt likartat med extraordinära poster.)

Prisändringar varulager och anläggningstillgångar – i den mån dessa partiella nukostnadskorrigeringar görs i den traditionella resultatredovisningen hör de hemma i rörelseresultatet.

Lagändringar – Företagets miljö och förutsättningar för verksamheten undergår ständiga förändringar. I fall av för företaget betydelsefulla ändringar i lagar och förordningar – avseende säkerhetsbestämmelser, miljökrav etc – kan det vara lämpligt att särredovisning görs.

Finansiella intäkter och kostnader

På samma sätt som beträffande rörelsens intäkter och kostnader finns ofta anledning att under denna rubrik särredovisa en del av de intäkter och kostnader, som ofta på tveksamma grunder tas med bland de ”extraordinära” posterna.

Den systematisering av olika regelbundna intäkter och kostnader, som gjorts i det ovannämnda FASB-materialet, bör ha intresse även med avseende på ”onormala finansiella poster”.

Extraordinära och liknande poster

Under denna huvudrubrik i resultaträkningen bör ifrågakomma:

• Extraordinära poster (i egentlig mening)

• Inverkan av omperiodiseringar och ändrade redovisningsprinciper

• Övriga speciella intäkter och kostnader

Vad gäller i egentlig mening extraordinära poster samt inverkan av omperiodiseringar och ändrade redovisningsprinciper skall jag här endast hänvisa till definitionsförslagen och redogörelsen för god internationell redovisningssed.

Det finns kanske däremot anledning att något ytterligare beröra ”övriga speciella intäkter och kostnader”.

Jag vill då i första hand deklarera som min mening att enligt verklig god redovisningssed – poster av den här sorten inte skulle behöva finnas med bland ”extraordinära och liknande poster”. Men det går inte att blunda för att de med visst stöd av lag och utvecklad redovisningssed t v ändå finns där.

Propositionen till BFL liksom FARs redovisningsrekommendation nr 1 ger en viss exemplifiering. Det kan gälla väsentliga intäkter/kostnader uppkomna till följd av avyttring av anläggningstillgångar, kursdifferenser, nedskrivning av fordringar, skadefall, pensionsåtaganden, koncernbidrag samt nedskrivningar. (Aktieägartillskott och möjligen även koncernbidrag hör rimligen till de definitionsmässigt extraordinära posterna.) Jag vill hävda att det bör vara fråga om undantagsfall och tycker mig då ha stöd av propositionen som också talar om ”vid sidan av den egentliga rörelsen” resp ”stor restriktivitet”.

Olof Sjöström har i en debattartikel i Affärsvärlden 36/81 föreslagit, att företagen upplyser om hur stor del av kursvinster/-förluster som är definitiva resp återkalleliga. De osäkra, återkalleliga kursdifferenserna bör även de påverka resultatet. Om kursdifferenser skall redovisas bland ”övriga speciella poster” kan det synas lämpligt med begränsning till just denna orealiserade del.

17 § BFL medger under vissa betingelser aktivering som anläggningstillgång av utgifter för teknisk hjälp, forsknings- och utvecklingsarbeten, provdrift, marknadsundersökningar etc samt även av kapitalrabatt och direkta emissionsutgifter. Effekten blir då den, att årets resultat endast belastas med avskrivning på den aktiverade ”organisationskostnaden”. I jämförelse härmed kan det möjligen vara mera tillrådligt att omedelbart kostnadsföra beloppen bland ”övriga speciella kostnader” – även om i så fall ”resultat efter finansiella poster” aldrig kommer att påverkas.

Om startkostnader – och för den delen även nedskrivningar – tillåts ingå bland de ”speciella kostnaderna” kan det i undantagsfall försvaras att även låta väsentliga nedläggningskostnader ingå här.

Det är givetvis av stor vikt att noggranna notupplysningar lämnas även beträffande de ”speciella” posterna.

Sammanfattningsvis vill jag konstatera, att vare sig lagstiftning eller god internationell redovisningssed lägger hinder i vägen för att vi efterhand skall få till stånd erforderlig självsanering beträffande vad jag här kallar ”övriga speciella intäkter och kostnader”. Vare sig lagstiftning eller god internationell redovisningssed bör lägga hinder i vägen.

Sten Fagerkvist, auktoriserad revisor, Bohlins Revisionsbyrå AB