FARs och SRS’ revisionskommittéers reviderade utkast till rekommendation återges.
Syftet med denna rekommendation är att ge revisorn vägledning om god revisionssed vid revision i mindre företag. Rekommendationen avses därvid komplettera FARs övriga rekommendationer om granskning av intern kontroll, räkenskaper och förvaltning. Innehållet kommer därför att begränsas till förhållanden och åtgärder, som särskilt berör revisionen i mindre företag. Därvid bortses ifrån verksamhetens art och juridiska form.
MINDRE FÖRETAG
Med mindre företag avses i rekommendationen företag, som på grund av begränsat antal anställda saknar eller endast har små möjligheter att uppnå intern kontroll genom arbetsfördelning. Vanligen föreligger därvid även en eller flera av följande omständigheter:
företagsledningen består av en eller ett fåtal personer
företagsledningen äger företaget och utgör dess styrelse
ekonomifunktionen är koncentrerad till en person
redovisningssystem och administrativa rutiner i övrigt är mindre väl utvecklade
konsulter anlitas för biträde med den ekonomiska redovisningen och därmed sammanhängande arbetsuppgifter.
För revisorn medför dessa omständigheter särskilda överväganden med avseende på:
granskningens inriktning och omfattning, varvid framför allt avvägningen mellan internkontrollgranskning och substansgranskning är av intresse
bedömning av företagets interna kontroll, varvid företagsledningens kontroller och kontrollmöjligheter särskilt bör beaktas
möjligheter för företagsledningen att åsidosätta eventuella kontrollrutiner i företaget
förläggning i tiden av kontakter med uppdragsgivaren
konsultinsatsernas omfattning i kombination med revision (revisorns oberoende)
rapportering.
Målet för revisionen och revisorns ansvar avviker i mindre företag ej från vad som gäller vid revision av större företag. Beträffande revisionens genomförande gäller samma krav på kvalitet som vid revision av andra företag.
INTERN KONTROLL
Även i mindre företag åvilar ansvaret för att upprätta och bibehålla en betryggande intern kontroll dess ledning. Med intern kontroll avses den organisation och de rutiner som syftar till att säkerställa
en riktig och fullständig redovisning samt
att bolagets resurser disponeras i enlighet med företagsledningens intentioner.
Begränsade möjligheter att uppnå intern kontroll genom arbetsfördelning kan kompenseras främst genom
att redovisnings- och rapporteringsrutinerna utformas så att företagsledningen ges aktuella och ändamålsenliga ekonomiska rapporter samt genom
att företagsledningen eller annan utför vissa kontrollåtgärder.
Företagsledningens kontrollåtgärder bör alltid innefatta genomgång av ekonomiska rapporter och sökande av förklaringar till avvikelser från normala eller förväntade utfall. Även i mindre företag bör kalkyler och budgets upprättas samt jämföras med utfall.
Exempel på rapporter som ställs till eller framtages av företagsledningen är:
kortperiodiska bokslut
likviditetsrapporter (eventuellt med åldersanalys av fordringar och förfalloplan för skulder)
order-, produktions- och försäljningsstatistik
varulagerrapporter
efterkalkyler.
Företagsledningen kan vidare medverka i rekrytering och uppföljning av personal samt deltaga i vissa administrativa rutiner såsom utan ordning av betalningar, övervakning av inventeringar, godkännande av inköpsorder, försäljningspriser, rabatter och krediter etc. Omfattningen och inriktningen av sådana kontrollåtgärder får bli beroende av företagets art, omfattning och särskilda förhållanden. En avvägning bör alltid göras mellan kostnaderna för den interna kontrollen och de fördelar i form av minskad risk, ökad effektivitet etc, som den är avsedd att ge.
Vidtagna kontroller bör dokumenteras genom att granskade handlingar signeras.
GRANSKNING AV RÄKENSKAPER OCH ÅRSREDOVISNING
Revisorns slutliga ställningstagande till riktigheten av de i resultat- och balansräkningarna ingående posterna grundas på en kombination av sådana granskningsåtgärder som avses att verifiera substansen i posterna och sådana som avser att verifiera att företagets system för intern kontroll säkerställt en fullständig och riktig redovisning. Valet av åtgärder blir bl a beroende av revisorns bedömning av den information olika granskningsåtgärder ger och den mot informationsvärdet stående kostnaden för respektive åtgärd.
På grund av relativt små transaktionsvolymer och ofta bristande intern kontroll kommer en större del av den totala revisionsinsatsen i mindre företag vanligen att avse substansgranskning.
Substansgranskningen syftar till att direkt fastställa att redovisningens innehåll är väsentligen riktigt och utföres genom verifiering av saldon och/eller genom analyser av avvikelser mot budgets, utfall för tidigare redovisningsperioder etc. Saldon kan verifieras bl a genom bekräftelse från tredje man, personlig observation (egna inventeringar och avstämningar) och granskning av bakomliggande transaktioner. Saldon kan även analyseras genom att de relateras till varandra eller jämförs med volymuppgifter och branschstatistik. Sådan analytisk granskning kan vara av stort värde för bestämmande av inriktning och omfattning av övrig granskning. Den kan för mindre väsentliga saldon innebära en tillräcklig granskning.
I det mindre företaget är det oftast möjligt för revisorn att förvärva en ingående kännedom om verksamheten, vilket underlättar inriktningen av den analytiska granskningen och planeringen av revisionsinsatserna.
För planeringen av granskningen erfordras även i mindre företag en översiktlig genomgång av den interna kontrollen. Utöver denna genomgång behöver den interna kontrollen granskas endast om substansgranskningen därigenom kan minskas eller om granskningen erfordras för bedömning av ledningens förvaltning.
Internkontrollrutiner som vid den översiktliga genomgången bedöms kunna medföra en minskning av substansgranskningen bör granskas med avseende på tillförlitlighet. Bedömes rutinerna vara tillförlitliga kan revisorn reducera substansgranskningens volym och eventuellt utföra sådana granskningsåtgärder som kundsaldoförfrågningar och inventeringsobservationer före balansdagen.
Då verksamheten är av ringa omfattning och av okomplicerad natur kan det vara ändamålsenligt att endast utföra substansgranskning, eventuellt inkluderande granskning av samtliga redovisade transaktioner. I sådana fall granskas den interna kontrollen endast som ett led i förvaltningsrevisionen. Det bör dock observeras att framför allt vissa intäktsposter i resultaträkningen ibland svårligen kan verifieras om revisorn ej kan förlita sig på intern kontroll.
Även i mindre företag bör skriftlig granskningsplan upprättas. Denna behöver dock i många fall ej vara detaljerad. Internkontrollgenomgången kan med fördel göras med hjälp av översiktliga frågeformulär.
Vanligtvis är det av stort värde för båda parter att revisorn går igenom bokslutet med företagsledningen och därvid diskuterar de nyckeltal, analyser etc, som framtagits.
GRANSKNING AV FÖRVALTNING
Revisorn bör i de mindre företagen ägna särskild uppmärksamhet åt att deras redovisning fungerar i enlighet med bokföringslagens bestämmelser, att lämpliga styr- och rapporteringssystem finns samt att företagsledningen arbetar med ekonomiska rapporter på ett ändamålsenligt sätt. Beträffande bokföringslagens regler om löpande bokföring skall revisorn genom sin granskning bl a fastställa huruvida bokföringen jämte sidoordnad information gör det möjligt att under löpande år överblicka verksamhetens gång, dess resultat och ställning. Denna granskning tillsammans med granskningen av årsbokslutet (och den granskning av den interna kontrollen som ingår däri) gör det normalt möjligt för revisorn att även dra slutsatser om redovisningens riktighet och fullständighet.
Om granskningen av årsbokslutet inte innefattar granskning av den interna kontrollen måste revisorn ändå utreda och bedöma viktiga rutiner, men verifiering erfordras normalt inte i sådana fall.
Då brister konstaterats bör revisorn påpeka dem och om möjligt lämna förslag till förbättringar.
Då ledningen består av en person som också är ägare, kan revisorn finna att den har en tillfredsställande kontroll över verksamheten men att någon effektiv intern kontroll över ledningen ej är möjlig. Revisorn kan delvis beakta denna problematik genom utökad verifikationsgranskning, särskilda analyser samt genom egna inventeringar och avstämningar i större utsträckning än som annars vore motiverat.
Väsentliga planer, händelser och beslut i mindre företag dokumenteras mera sällan på ett systematiskt sätt i form av styrelseprotokoll eller liknande. Det är därför väsentligt att revisorn etablerar en kontinuerlig kontakt med företaget, dess ägare och företagsledning. Genom sådan kontakt skapas förutsättningar för tidig information om väsentliga händelser, företagets planer och utveckling. Hot mot företagets fortbestånd och planmässiga utveckling bör därvid ägnas särskild uppmärksamhet.
RAPPORTERING
Förslaget till rekommendation ”Om revisionsberättelse och revisorspåteckning i aktiebolag” gäller i tillämpliga delar även mindre företag.
Av särskilt intresse är de företag där den interna kontrollen på grund av bristande organisatoriska förutsättningar är svag och där revisorn ej genom utökad analytisk eller annan substansgranskning kan tillfredsställande verifiera poster i resultat- och balansräkningarna. Detta kan exempelvis gälla då intäkterna i stor utsträckning härrör från kontantförsäljning. Normalt bör sådana förhållanden ej föranleda anmärkning eller särskild upplysning i revisionsberättelsen om inte indikationer på att svagheterna förorsakat väsentliga fel i räkenskaperna och årsredovisningen föreligger. Revisorn bör beträffande de poster som svårligen kan verifieras erhålla företagsledningens kommentarer. Värdet därav blir beroende av en bedömning av företagsledningens kännedom om berörda rutiner och förhållanden samt av huruvida kommentarerna synes förenliga med uppgifter som revisorn kunnat verifiera genom sin granskning. Kommentarer från företagsledningen får ej ersätta sådan granskning som revisorn kan utföra med rimlig arbetsinsats.
De fördelar som följer av en utökad intern kontroll får vägas mot kostnaderna för en förbättring. Om revisorn efter en avvägning bedömer att väsentliga brister i den interna kontrollen bör kunna rättas till skall detta påtalas för företagsledningen. Om sådana brister ej blir föremål för åtgärder bör förhållandet rapporteras i revisionsberättelsen.
Under räkenskapsåret och/eller efter avslutad granskning av räkenskaperna och årsredovisningen bör revisorn i skriftlig form, som komplement till muntlig information, delge företagsledningen de brister, som framkommit vid revisionen samt då så är möjligt lämna förslag till förbättringar.
REVISORNS OBEROENDE
I det mindre företaget medverkar ofta revisorn och medarbetare vid dennes byrå med rådgivning, framtagande av rapporter och analyser samt redovisningsservice.
Revisorn bör då – eventuellt i skriftlig form – klargöra uppdragets innehåll och avgränsningen mellan revisionen och övriga insatser samt ansvarsfördelningen mellan revisorn och uppdragsgivaren.
Ej sällan anlitas anställda inom den revisionsbyrå, där revisorn är verksam, såsom medhjälpare vid upprättande av det mindre företagets årsredovisning och bokslut. Det är därvid av vikt att granskningen och dokumentationen utförs enligt god revisionssed oberoende av revisionsbyråns medverkan i redovisningsarbetet.
Revisorn kan vid planeringen av revisionsarbetet beakta att ifrågavarande arbetsuppgifter utförts av medarbetare som är oberoende av företagsledningen och övriga befattningshavare i det mindre företaget. Detta kan även gälla då företaget anlitat annat fristående redovisningsorgan än revisionsbyrån.
Kommerskollegium har i särskild anvisning behandlat frågan om revisorsjäv i ovanstående situationer (KFS 1977:24) samt frågan om revisorns dokumentation (KFS 1980:6).