Detta utkast till ny rekommendation ”Om revision i svenska aktiebolag”, vilket ej behandlats av FARs styrelse, skall ses endast som ett diskussionsunderlag inför FAR-dagarna 1981.

1. REVISORNS UPPGIFTER

Revisorn skall i den omfattning god revisionssed bjuder granska bolagets årsredovisning jämte räkenskaperna samt styrelsens och verkställande direktörens förvaltning.

Vid sin granskning av årsredovisningen och räkenskaperna skall revisorn bilda sig en välgrundad uppfattning om huruvida den i årsredovisningen lämnade informationen är rättvisande och av sådan omfattning att den överensstämmer med god redovisningssed samt huruvida den uppfyller de bestämmelser i lag och bolagsordning, som reglerar bolagets rapporteringsskyldighet.

Granskningen skall utföras icke enbart för att möjliggöra för revisorn att i revisionsberättelsen uttala sig om årsredovisningen utan även i syfte att skapa underlag för uttalande huruvida åtgärd eller försummelse som kan föranleda ersättningsskyldighet, ligger styrelseledamot eller verkställande direktör till last eller huruvida styrelseledamot eller verkställande direktör eljest handlat i strid mot aktiebolagslagen eller bolagsordningen.

2. GRANSKNING AV ÅRSREDOVISNINGEN

Granskningen syftar bl a till att, med beaktande av lagbestämmelser och god redovisningssed fastställa

att i resultaträkningen intagna uppgifter tillsammans med uppgifter i förvaltningsberättelsen ger ett rättvisande uttryck för bolagets resultat,

att de i balansräkningen redovisade tillgångarna och skulderna existerar och är bolagets egendom resp engagemang på balansdagen samt att de är riktigt värderade,

att bolagets samtliga tillgångar, skulder och övriga engagemang upptagits i balansräkningen,

att i resultat- och balansräkningarna intagna uppgifter överensstämmer med bolagets räkenskaper samt

att årsredovisningen i övrigt innehåller de uppgifter som lag och god redovisningssed kräver.

Revisorns slutliga ställningstagande till de i resultat- och balansräkningarna ingående posterna grundas på en kombination av sådana granskningsåtgärder som avser att verifiera substansen i posterna och sådana som avser att verifiera att företagets system för intern kontroll säkerställt en fullständig och riktig redovisning. Valet av åtgärder blir bl a beroende av revisorns bedömning av den information olika granskningsåtgärder ger och den mot informationsvärdet stående kostnaden för respektive åtgärd (se rekommendationen ”Om granskning av intern kontroll”).

Vid sin granskning måste revisorn bedöma huruvida bolagets tillgångar och skulder kan värderas enligt förutsättningen att dessa kommer att kunna realiseras i den normala verksamheten. Härvid tas hänsyn till de risker och hot mot bolagets fortbestånd som revisorn på grundval av företagsledningens eller sin egen analys av risker identifierat.

Revisorns granskning enligt föregående stycke får också betydelse för ställningstagande till förvaltningsberättelsens innehåll.

3. GRANSKNING AV FÖRVALTNINGEN

Granskningen syftar bl a till att klarlägga

om åtgärd eller försummelse som kan föranleda ersättningsskyldighet ligger styrelseledamot eller verkställande direktör till last och

om styrelseledamot eller verkställande direktör eljest handlat i strid mot aktiebolagslagen eller bolagsordningen.

Alla förhållanden som kommer till revisorns kännedom skall bedömas vid förvaltningsrevisionen oavsett om underlaget framkommit genom förvaltningsgranskningen, räkenskapsgranskningen eller eljest.

3.1 Åtgärd eller försummelse som kan föranleda ersättningsskyldighet

Enligt aktiebolagslagens regler om skadestånd skall styrelseledamot och verkställande direktör som vid fullgörande av sitt uppdrag uppsåtligen eller av oaktsamhet skadar bolaget ersätta skadan. Vid bedömning av om skada uppstått genom en förvaltningsåtgärd bör revisorn beakta hur lönsamhet, ställning, likviditet och finansiering påverkats i bolaget.

Revisorn bör vid bedömning av om uppsåt eller oaktsamhet förelegat bl a beakta förhållanden som

att otillbörligt gynnande av företagsledningen eller annan varit för handen,

att skadan uppstått genom lagöverträdelser,

att styrelsen och verkställande direktören ej fullgjort sina plikter och/eller att de överträtt sina befogenheter,

att väsentliga och uppenbara brister funnits i beslutsunderlag,

att beslut och förfaranden varit uppenbart olämpliga ur ekonomisk synvinkel.

Revisorn skall bedöma väsentliga beslut och åtgärder i bolaget med hänsyn till huruvida skada av ovan angivet slag är för handen.

3.2 Överträdelser av aktiebolagslagen och bolagsordningen i övrigt

3.2.1 Allmänt

Enligt aktiebolagslagen skall revisorn anmärka i revisionsberättelsen om han funnit att styrelseledamot eller verkställande direktör handlat i strid mot aktiebolagslagen eller mot bolagsordningen. Vid överträdelser som är mindre väsentliga eller som redan tillrättalagts och som bedöms kunna medföra ingen eller ringa skada är det i regel tillräckligt att rapportera till företagsledningen.

I aktiebolagslagens regler om bolagets ledning återfinnes vissa föreskrifter om styrelsens och verkställande direktörens uppgifter och inbördes ansvarsfördelning. Utöver reglerna om bolagets ledning bör revisorn särskilt uppmärksamma regler om minoritetsskydd, skydd av bolagets kapital, emission, vinstdisposition, låneförbud, redovisning, registrering, bolagsordning och bolagsstämma samt likvidation.

I fråga om efterlevnad av bolagsordningen bör revisorn särskilt beakta bestämmelserna om föremålet för bolagets verksamhet.

3.2.2 Företagsledningens kontroll över verksamheten

INTERN KONTROLL

Enligt aktiebolagslagen skall företagsledningen sörja för att bolagets bokföring fullgöres i överensstämmelse med lag och att bokföringen och medelsförvaltningen innefattar en tillfredsställande kontroll.

Detta innebär att bokföringslagens regler om löpande bokföring m m skall följas bl a så att bokföringen skall göra det möjligt att överblicka verksamhetens gång och dess resultat och ställning.

En tillfredsställande kontroll över bokföringen och medelsförvaltningen innefattar de delar av bolagets organisation och de rutiner som syftar till att säkerställa

  • en riktig och fullständig redovisning och

  • att bolagets resurser disponeras endast i enlighet med företagsledningens intentioner.

Beträffande bokföringslagens regler om löpande bokföring skall revisorn genom sin granskning bl a fastställa huruvida bokföringen jämte sidoordnad information gör det möjligt att under löpande år i lämplig omfattning överblicka verksamhetens gång och dess resultat och ställning. Denna granskning tillsammans med granskningen av årsbokslutet (och den granskning av den interna kontrollen som ingår där (se avsnitt 2 ovan) gör det normalt möjligt för revisorn att även dra slutsatser om redovisningens riktighet och fullständighet. Om granskningen av årsbokslutet inte innefattar granskning av den interna kontrollen måste ändock revisorn utreda och bedöma viktiga rutiner men verifiering erfordras normalt inte i sådana fall.

En riktig och fullständig redovisning ger företagsledningen möjlighet att kontrollera att bolagets resurser disponeras endast i enlighet med dess intentioner. Organisation och rutiner bör också i lämplig omfattning säkerställa att resurserna inte heller kan disponeras på annat sätt. Revisorns granskning härav inriktas på att fastställa att företagsledningen har beaktat detta syfte vid etablering av organisation och rutiner och att därav inte följer ett för bolaget orimligt risktagande, dvs ett risktagande som utan att kunna ge motsvarande fördelar kan vålla bolaget stor skada.

PLANERING OCH KONTROLL

Målet för bolagets system för planering och kontroll är att förse företagsledningen med underlag för väl grundade beslut.

En riktig och fullständig redovisning gör det möjligt att överblicka verksamhetens gång och dess resultat och ställning. För planering av och kontroll över verksamheten krävs dock ytterligare metoder och åtgärder. Dessa kan innefatta att budgets och planer på kort och lång sikt, kortperiodiska bokslut, likviditetsrapporter samt statistik av olika slag upprättas, analyseras och används som underlag för beslut.

Revisorn skall vid sin granskning bedöma huruvida bolagets system för planering och kontroll uppfyller ovanstående mål. Revisorn bör ta hänsyn till att bolagens metoder för planering och kontroll kan vara mycket skiftande och att formella brister kan uppvägas vid den praktiska tillämpningen.

FÖRETAGSLEDNINGENS RISKANALYS

Som ett led i företagsledningens planering och kontroll ingår att fortlöpande utvärdera bolagets risksituation vare sig detta sker på ett formaliserat sätt eller inte.

Sådan utvärdering bör alltid göras, inte blott då företagets fortbestånd hotas. Därigenom kan hot mot företagets fortbestånd och planmässiga utveckling upptäckas på ett tidigt stadium.

En del av underlaget för denna analys kan utgöras av i rapporter intagna indikatorer över utvecklingen särskilt ifråga om faktorer som identifierats som riskfaktorer. Som exempel på sådana riskfaktorer kan nämnas likviditet, orderingång och valutakurser.

Revisorn skall vid sin granskning bedöma om företagsledningen har tillräcklig överblick över risksituationen för bolaget. Revisorn skall även bedöma om företagsledningen utsatt bolaget för orimliga risker. Om erforderlig information ej finns systematiserad i företaget måste revisorn själv sammanställa denna (se rekommendation ”Om riskanalys”).

4. REVISORNS ÅTGÄRDER UNDER LÖPANDE ÅR

Revisorn skall fortlöpande följa bolagets verksamhet under den tid hans uppdrag omfattar.

En systematisk och planmässig granskning av styrelsens och verkställande direktörens förvaltning innebär bl a att revisorn i lämplig omfattning under året tar del av styrelseprotokoll, budgetar och kortperiodiska bokslut. I fråga om företag i obestånds- eller andra krissituationer ökar betydelsen av att revisorn via av företaget upprättade kortperiodiska bokslut eller dylikt följer rörelsens utveckling och att han erinrar styrelsen om dess skyldighet att iakttaga aktiebolagslagens regler om likvidation (och andra lagbestämmelser till skydd för borgenärer och andra intressenter).

Revisorns granskning av bolagets interna kontroll bör i väsentliga hänseenden vara avslutad vid utgången av det räkenskapsår som omfattas av hans uppdrag eller snarast möjligt därefter.

I de fall årsredovisning inte föreläggs revisorn för granskning inom föreskriven tid och om godtagbara skäl till förseningen saknas skall revisorn erinra styrelsen om aktiebolagslagens bestämmelser och även överväga att inta anmärkning i revisionsberättelsen.

Om styrelsen inte avger årsredovisning i tid ökar behovet av granskning av räkenskaper och förvaltning för tiden mellan räkenskapsårets utgång och revisionsberättelsens avgivande oavsett att val av revisor för det innevarande räkenskapsåret ännu ej skett.

5. GRANSKNING I FÖRETAG MED INTERN REVISION

Intern revision är i första hand ett företagsledningens kontrollorgan till skillnad mot externa revisorer, vilka har en lagstadgad granskningsplikt med skyldighet att rapportera till bolagsstämman. Revisorn bör beakta den interna revisionens arbete och kan till viss del förlita sig på detta. Han kan också med vissa begränsningar anlita den interna revisionen på motsvarande sätt som då egna medarbetare anlitas.

Dessa förhållanden behandlas i rekommendationen ”Om inverkan av intern revision på revisorns granskning”.

6. VÄSENTLIGHET OCH RISK

Vid bestämningen av inriktningen och omfattningen av revisorns arbete skall principerna som väsentlighet och risk vara vägledande.

Revisorn skall inrikta sitt granskningsarbete så att huvudvikten lägges vid de uppgifter i årsredovisningen och de delar av det interna kontrollsystemet, som är mest väsentliga samt vid de uppgifter och delar av kontrollsystemet, inom vilka möjligheten till fel av väsentlig betydelse är störst.

Graden av risk för felaktigheter varierar mellan olika typer av resultat- och balansposter, funktioner inom företaget etc. Den interna kontrollens styrka påverkar graden av risk och är därmed bestämmande för inriktningen och omfattningen av revisorns arbete med avseende på årsredovisningen.

Vid granskningen bör uppmärksammas att i varje organisation kan ingå befattningshavare, vilka skulle kunna vidtaga mot företagets intressen riktade åtgärder som icke motverkas av den interna kontrollen.

Principerna om väsentlighet och risk skall beaktas även vid revisorns ställningstagande till eventuell avvikelse från föreskrivna eller eljest accepterade redovisningsprinciper.

7. INSAMLANDE AV INFORMATION

Revisorns arbete består väsentligen av insamlande av information samt kritisk granskning av densamma.

Syftet är att införskaffa tillförlitlig information av sådan art och i sådan omfattning att revisorn med rimlig grad av säkerhet kan uttala sig om årsredovisningens riktighet, bolagets interna kontroll samt förvaltningen i övrigt.

Informationens värde och omfattning för revisionsändamål i det enskilda fallet måste fastställas av revisorn. Härvid skall beaktas karaktären hos den post eller uppgift, som skall bedömas, storleken av möjliga felaktigheter samt graden av risk, vilken bl a är beroende av tillförlitligheten hos den interna kontrollen. För att uppnå ett tillfredsställande bestyrkande av en granskad enskild post kan det vara erforderligt att information av skilda typer införskaffas. Beträffande informationens värde för revisorns slutsatser torde följande gälla.

Underlag, som inhämtas från oberoende källor utanför företaget (exempelvis bekräftelser av fordringar och skulder), har större värde än underlag, som erhålles inom företaget.

Direkt personlig vetskap, som erhållits genom exempelvis fysisk inspektion (närvaro vid bolagets varulagerinventeringar samt inspektion och kontrollinventeringar av övriga tillgångar), undersökning, kontrollräkning etc, har större värde än indirekt information.

Dokumentation av olika slag, som lämnar samstämmig information, är tillsammantaget av större värde än den enskilda dokumentationen.

8. AVGRÄNSNING AV ANSVAR MELLAN REVISORN OCH FÖRETAGSLEDNINGEN

Företagsledningen (styrelse och i förekommande fall verkställande direktör) är ansvarig för att årsredovisningen upprättas i överensstämmelse med lag och redovisningssed. Likaledes åvilar det företagsledningen att tillse att företaget har ett ändamålsenligt redovisningssystem och en betryggande intern kontroll samt att övervaka att dess system fungerar tillfredsställande.

Till revisorns uppgifter hör att undersöka, om företagsledningen uppfyllt de plikter, som sålunda åligger den.

Revisorns granskning har icke till självständigt syfte att förhindra eller upptäcka förskingringar eller andra oegentligheter.

Vid granskning av årsredovisningen och bolagets interna kontroll bör revisorn dock beakta att i förskingringar och andra oegentligheter kan förekomma, vilka kan vara av betydelse vid bedömning av bolagets ställning och resultat samt styrelsens och verkställande direktörers förvaltning.

Har revisorn, på grund av vad han iakttagit, anledning att misstänka förekomsten av oegentligheter av företagets anställda, skall dessa iakttagelser meddelas företagsledningen, vilken har ansvaret för beslut om de fortsatta undersökningar eller andra åtgärder som skall vidtagas och av vem dessa skall utföras.

9. TILLÄGGSUPPDRAG

I de fall revisorn åtager sig att utföra ett mer omfattande arbete än som är erforderligt för avlämnade av revisionsberättelsen är detta arbete att anse som ett särskilt uppdrag. Då revisorn utför tilläggsuppdrag jämsides med utövande av revision skall alltid iakttas att uppdrag ej får ges sådan form eller omfattning att revisorns oberoende kan ifrågasättas eller att en senare kritisk prövning förhindras.

10. MEDARBETARE

I den mån revisorn enligt medgivande i lag utnyttjar av honom anställda medarbetare skall han tillse att dessa har erforderlig utbildning och erfarenhet för de arbetsuppgifter, som förelägges dem samt att de erhåller erforderliga instruktioner. Revisorn skall även på ett tillfredsställande sätt kontrollera medarbetarnas arbete.

11. PLANERING AV ARBETET

Revisorn skall i erforderlig omfattning planlägga sitt eget och eventuella medarbetares arbete både med avseende på tillämpade metoder och arbetets fördelning i tiden. För att revisorn skall få tillräcklig tid till förfogande för fullgörande av sitt uppdrag samt för att revisionen skall kunna avslutas så snart som möjligt efter räkenskapsårets utgång, är det lämpligt att därest förhållandena medger detta förberedande arbete med sikte på kontrollen av i årsredovisningen ingående poster utföres under löpande år.

12. ARBETSPAPPER OCH ARKIVERING

Över revisionen skall föras anteckningar, av vilka bör framgå omfattningen av utfört arbete samt resultatet därav. Dessa anteckningar bör sammanföras och arkiveras på ett systematiskt sätt.

Tills vidare gäller tidigare fastställd rekommendation ”Om revision i svenska aktiebolag”.