Revisionskommitténs utkast till rekommendation om förvaltningsrevision avses ingå som en del av FARs grundläggande rekommendation om revision

1. FAR-dagarna 1975

Till FAR-dagarna år 1975 utarbetade revisionskommittén ett diskussionsunderlag för att utröna ledamöternas inställning till en utvidgning av förvaltningsrevisionen i jämförelse med omfattningen enligt 1944 års aktiebolagslag. Vid tiden för FAR-dagarna 1975 förelåg en proposition (1975:103) till ny aktiebolagslag. Propositionen föreskrev inte någon omedelbar utökning av revisorns plikter ifråga om förvaltningsrevision men den innehöll bl a följande uttalande av föredragande statsrådet:

”Att i lag närmare avgränsa vilka förhållanden som förvaltningsrevisionen skall avse och under vilka förutsättningar iakttagelser vid förvaltningsrevisionen skall offentliggöras erbjuder betydande svårigheter. Jag håller det för roligt att utvecklingen utan särskild reglering i lag kommer att gå mot en vidgad förvaltningsrevision. Eftersom revisorernas granskning enligt mitt förslag skall ha den omfattning som god revisionssed bjuder kommer i så fall revisionsberättelserna med tiden att återspegla en fördjupad och utvecklad förvaltningsrevision. Denna utveckling i tillämpningen bör f n inte föregripas.”

Diskussionen vid FAR-dagarna 1975 visade att många revisorer var inställda på att förvaltningsgranskningen borde vidgas i förhållande till det minimum som dittills ansetts gälla enligt aktiebolagslagen. Många ansåg t ex att en granskning av företagsledningens planering och kontroll borde ingå i revisorns åligganden. Ett intresse fanns också för den revisionsmetod som betecknats riskanalys. Däremot förelåg tveksamhet när det gällde att utöka rapporteringen i revisionsberättelsen till att även omfatta iakttagelser inom området utvidgad förvaltningsrevision. Såväl revisionskommittén som flertalet ledamöter menade att rapporteringen däröver i första hand borde riktas till styrelsen. Först när revisorns erinringar till styrelsen inte beaktas eller om skadeståndskrav kunde riktas mot företagsledningen skulle det bli aktuellt att inta uttalande i revisionsberättelsen.

2. 1978 års beskrivning av förvaltningsrevisionens inriktning och omfattning

Efter 1975 års FAR-dagar utarbetades inom revisionskommittén en omfattande beskrivning av förvaltningsrevisionens inriktning och omfattning, vilken presenterades i BALANS nr 4 och 5 1978 av dåvarande ordföranden i kommittén, Bertil Edlund. Beskrivningen utgjorde en vidareutveckling av det material och den diskussion som förekom vid FAR-dagarna 1975. Avsikten var bl a att informera FARs ledamöter om utvecklingen av förvaltningsrevisionsprojektet och att sammanställa underlag för en rekommendation om förvaltningsrevision.

3. Allmänna överväganden kring det föreliggande rekommendationsutkastets uppläggning

Revisionskommittén har ifråga om rekommendationens allmänna uppläggning haft att ta ställning till följande två formfrågor:

  • Skall rekommendationen vara utförlig och beskrivande eller bör en kort form väljas?

  • Skall rekommendationen om förvaltningsrevision ingå som en del av den grundläggande rekommendationen eller bör den utgöra en separat rekommendation?

Frågorna hänger delvis samman; om man väljer att utforma en gemensam grundläggande rekommendation som täcker både räkenskapsrevision och förvaltningsrevision är det nödvändigt att hålla rekommendationen relativt kortfattad och på ett mera principiellt plan.

Revisionskommittén valde att försöka göra rekommendationen om förvaltningsrevision kortfattad och att låta den bli en del av en grundläggande rekommendation om både räkenskapsrevision och förvaltningsrevision. Eftersom riskanalys visat sig vara ett begrepp som kräver närmare beskrivning har kommittén ansett det önskvärt att utforma en särskild rekommendation därom.

Kommitténs motiv för valet av en kort form med en tämligen allmänt hållen rekommendation är framförallt att det vore olämpligt att nu alltför mycket låsa utvecklingen genom en detaljreglering. Vidare finns det ju i ovannämnda beskrivning från år 1978 en omfattande presentation av ämnesområdet som kan vara till ledning. Nackdelen med en generell avfattning av rekommendationen är att man kanske inte uppnår den önskvärda enhetligheten beträffande revisionens utförande mellan olika revisorer. Denna nackdel bör kunna undanröjas eller minskas genom åtgärder inom ramen för FARs utbildnings och informationsverksamhet. Sådana åtgärder planeras f n av FARs utbildningskommitté.

Det finns flera motiv för en separat rekommendation om förvaltningsrevision. Ett är att flertalet andra länder saknar krav på förvaltningsrevision. En rekommendation som behandlar både revision av räkenskaper och förvaltning kan då bli svårtillgänglig för utländska kolleger. Ett annat är att omvärlden skulle kunna uppfatta en separat rekommendation som en tydligare markering från FARs sida av förvaltningsrevisionens betydelse.

Skälen för att sammanföra räkenskapsrevision och förvaltningsrevision i en gemensam grundläggande rekommendation väger dock tyngre, som framgår av följande motiv:

  • Räkenskapsrevision och förvaltningsrevision kan i det praktiska arbetet inte uppdelas i två separata områden med raka gränser – tvärtom, de griper in i varandra och utföres simultant. Vid räkenskapsgranskningen kan revisorn få indikationer på förvaltningsåtgärder som bör prövas och vid granskningen av förvaltningen exempelvis i avseende på intern kontroll kan revisorn få underlag för inriktningen av granskningen av årsredovisningen.

  • Flertalet avsnitt i den grundläggande rekommendationen är gemensamma för räkenskaps- och förvaltningsrevision.

  • Ur pedagogisk synpunkt är det en fördel att huvudrekommendationen om revision blir heltäckande i förhållande till aktiebolagslagen som föreskriver att revisor skall granska ”bolagets årsredovisning jämte räkenskaperna samt styrelsens och verkställande direktörens förvaltning”.

Inför diskussionen vid FAR-dagarna 1981 presenterar alltså revisionskommittén ett utkast till omarbetning och komplettering av den grundläggande rekommendationen om revision av räkenskaperna i svenska aktiebolag. Omarbetningen innebär att den grundläggande rekommendationen kommer att täcka både räkenskapsrevision och förvaltningsrevision. Samtidigt har kommittén intagit ett tidigare remissbehandlat utkast till rekommendation om ”Revisorns åtgärder under löpande år”. Även vissa andra ändringar har vidtagits i den nu presenterade rekommendationens innehåll och disposition.

4. Från beskrivning 1978 till utkast till rekommendation 1981

Av den beskrivning som publicerades under 1978 framgår sökprocessen mot en definierad nivå på förvaltningsrevisionen. Utifrån FARs tidigare arbeten och förarbetena till 1975 års aktiebolagslag diskuteras utvecklingen mot en vidgad förvaltningsrevision. Efter redogörelse för ett stort antal tänkbara områden för granskning och efter att ha avvägt fördelar och nackdelar med utvidgad granskning i ett antal avseenden preciseras fyra granskningsområden. Dessa var:

  1. Överträdelser av aktiebolagslagen och bolagsordningen.

  2. Enskilda väsentliga förvaltningsåtgärder.

  3. Företagsledningens planering och kontroll samt

  4. Riskanalys.

Rapportering från den utvidgade granskningen förväntades ske till styrelsen. Vid en utvidgning av rapporteringen till revisionsberättelsen bedömdes det nämligen kunna uppstå stor risk för att revisorn skulle kunna indragas i intressentkonflikter. Av förarbetena till 1975 års aktiebolagslag framgår dock som nämnts ovan att revisionsberättelserna ”med tiden” förväntas återspegla en fördjupad och utvecklad förvaltningsrevision inom ramen för god revisionssed.

De år som förflutit sedan publiceringen av beskrivningen har, som förutsades däri, präglats av utveckling och konsolidering av den föreslagna inriktningen av förvaltningsrevisionen. Avsnitten om förvaltningsrevision i det bearbetade utkastet till grundläggande rekommendation är baserade på den tidigare beskrivningen men med avsevärda preciseringar och komprimeringar av texten för att kunna nå rekommendationens form. Som framgår nedan har även vissa sakliga ändringar företagits.

Utifrån de övergripande målen för revisorns granskning av styrelsens och verkställande direktörens förvaltning preciseras ett antal delmål för granskningen. Dessa innefattar dels ”åtgärd eller försummelse som kan föranleda ersättningsskyldighet” (avsnitt 3.1) och dels ”överträdelser av aktiebolagslagen och bolagsordningen i övrigt” (avsnitt 3.2). Inom det senare diskuteras, utöver ett allmänt avsnitt, företagsledningens kontroll över verksamheten med i sin tur ytterligare nedbrytning i områdena intern kontroll, planering och kontroll samt företagsledningens riskanalys. Inom de olika avsnitten ges kortfattat vägledning för revisorns granskningsåtgärder och bedömningar.

Genom affärslivets successiva utveckling kan planering och kontroll jämte företagsledningens riskanalys numera anses tillhöra ”god affärssed” och bör sålunda innefattas i styrelsens kontroll enligt ABL 8:6. De målformuleringar som gjorts inom områdena är dock generellt hållna. Det får ankomma på FAR att i det praktiska arbetet och i utbildningsverksamheten konkretisera dessa generella mål på sätt som skett inom området granskning av intern kontroll.

Genom att precisera mål och delmål för revisorns granskning, vilket inte var helt genomfört i tidigare beskrivning, erhålles en aktuell nivå på förvaltningsrevisionen enligt god revisionssed. Att en sådan miniminivå nu anges får dock inte medföra att utvecklingen låses. De granskningsåtgärder och företeelser som ingår i den tidigare beskrivningen, men inte ingår i föreliggande utkast, kommer kanske att vara de områden där ytterligare utveckling kommer att ske.

Vår svenska tradition att utnyttja revisorernas erfarenhet och vid revisionen gjorda iakttagelser för att genom synpunkter och råd bidra till en ändamålsenlig redovisning och i övrigt en gynnsam utveckling för företagen bör självfallet också tillvaratas och vidareutvecklas.

I en tid då samhället är beroende av och satsar på utvecklingen av mindre företag är det viktigt att dessa får tillgång till det kunnande som revisorerna besitter, särskilt på redovisningsområdet. Någon kan därför känna besvikelse över att denna del av revisorns arbete inte berörs i rekommendationen. S k positiv förvaltningsrevision faller dock utanför området för denna rekommendation som endast behandlar den pliktmässiga revisionen. Detta hindrar inte att revisionskommittén i ett senare skede kan komma att publicera ett uttalande om positiv förvaltningsrevision utöver det som redan finns i 1978 års beskrivning.

I det praktiska arbetet kan dock den skarpa gränsdragningen mellan revision och konsultation vara svår att urskilja. Det kan också diskuteras om det i alla lägen är nödvändigt att precisera gränsen. För att markera den yttersta gränsen för revisorns arbete finns sedan tidigare ett avsnitt i den grundläggande rekommendationen om tilläggsuppdrag. Detta avsnitt har nu modifierats något och anger i utkastet: ”Då revisorn utför tilläggsuppdrag jämsides med utövande av revision skall alltid iakttas att uppdrag ej får ges sådan form eller omfattning att revisorns oberoende kan ifrågasättas eller att en senare kritisk prövning förhindras”.

Vid diskussionen om utvidgad förvaltningsrevision har tidigare förutsatts att iakttagelser vid den utvidgade granskningen i första hand skulle rapporteras till styrelsen. Enligt kommitténs uppfattning innebär det emellertid stora svårigheter att föreskriva en granskningsplikt om inte samtidigt en plikt att rapportera i revisionsberättelsen föreligger. Det måste dock betonas att det nu ej är fråga om någon ändring i kommitténs inställning att ”rapportering till styrelse tillhör god revisionssed”. Sådan rapportering kan emellertid inte ersätta uttalande i revisionsberättelsen i de fall då skäl till anmärkning föreligger.

Innehållet i utkastet till den grundläggande rekommendationen är komprimerat. Som ovan angivits kan beskrivningen från 1978 tillsammans med denna artikel tjäna som bakgrund till texten. Vid FAR-dagarna ser också revisionskommittén fram emot livliga diskussioner som kan ge ytterligare fördjupning och perspektiv på innehållet.

Revisorns riskanalys är primärt en granskningsmetod som kan ge underlag för inriktningen såväl av förvaltningsrevisionen som av räkenskapsgranskningen. Mot denna bakgrund har det bedömts mera lämpligt att utarbeta en separat rekommendation om riskanalys än att försöka inarbeta en sådan i den grundläggande rekommendationen. I den sistnämnda behandlas riskanalys kortfattat i samband med granskningen av årsredovisningen (avsnitt 2) och bedömningen av företagsledningens riskanalys (avsnitt 3.2.2).

Genom att inta riskanalysen i en separat rekommendation kan man även tillgodose önskemålet att skriva något utförligare än vad som är möjligt inom ramen för den grundläggande rekommendationen. En utförlig text är önskvärd eftersom begreppet riskanalys är relativt nytt.

Inom kommittén har diskussionerna om ett utkast till rekommendation om riskanalys ej avslutats. Det har dock bedömts erforderligt att till årets FAR-dagar tillhandahålla ett underlag om riskanalys. Av detta skäl återges här nedan en sammanfattning baserad på beskrivningen från 1978.

5. Om riskanalys – en första skiss till rekommendationsutkast

Riskanalys är en sammanfattande benämning på en revisionsmetod av betydelse för såväl granskning av förvaltningen som granskning av räkenskaperna. Syftet med denna rekommendation är att ge bakgrund till och vägledning för revisorn vid utförandet av riskanalysen.

Riskanalysen ingår som en del i granskning av årsredovisningen där den har betydelse för ställningstagande till förvaltningsberättelsen och eventuellt för ställningstagande till värdering av tillgångar och skulder. Dessutom bedömer revisorn företagsledningens riskanalys som ett led i förvaltningsrevisionen.

Den har för revisionen även betydelse i flera andra avseenden därigenom att den ger revisorn

  • kunskap om företagets verksamhet, dess starka och svaga sidor samt den kortsiktiga såväl som långsiktiga utvecklingen vilket är en nödvändig grund för en effektiv revision

  • underlag för revisorns åtgärder under löpande år,

  • underlag för inriktningen av bokslutsgranskningen samt av granskningen av den löpande redovisningen och den interna kontrollen så att kritiska poster och områden särskilt prövas. Riskanalysen bidrar därigenom till att effektivisera granskningen,

  • underlag för bedömning av styrelsens förslag till vinstdisposition,

  • underlag för bedömning av årsredovisningen, såväl vad avser själva bokslutet som annan information t ex avseende händelser efter räkenskapsårets utgång, resultatprognoser och annan framåtriktad information.

Riskanalysen kan också leda till värdefull dialog med företagsledningen. Bl a finns därigenom möjlighet att i tid diskutera iakttagelser om en ogynnsam utveckling varigenom företagsledningen kan vidtaga åtgärder. Genom riskanalysen blir revisorn också bättre i stånd att deltaga i informationen till de anställda och att bedöma intressenternas behov och intressen – i den mån företagsledningen så begär.

Genom riskanalysen skaffar sig revisorn kunskap om väsentliga risker och hot mot företagets fortbestånd och planmässiga utveckling. Revisorns arbete utgår därvid i första hand från den i företaget tillgängliga informationen. Om erforderlig information ej finns sammanställd måste revisorn själv insamla denna hos företaget.

För riskanalysen använder revisorn huvudsakligen följande underlag:

  • revisorns allmänna kartläggning av företagets organisation, verksamhet och verksamhetsmiljö. Kartläggningen genomgås årligen för att hållas aktuell,

  • års- och periodbokslut, budgets och andra finansiella och statistiska rapporter. Rapporterna bör innehålla viktiga indikatorer t ex nyckeltal som belyser utvecklingen av väsentliga riskfaktorer,

  • intervjuer med verkställande direktören och andra befattningshavare i ledande ställning.

Revisorn utnyttjar givetvis även kunskaper om företaget som inhämtas vid övrig granskning, exempelvis om väsentliga avtal, kunder och leverantörer. Normalt bör dock riskanalysen inte innefatta ett mera omfattande eget utrednings- och analysarbete.

Omfattningen av den granskning som erfordras blir beroende dels av företagets soliditet, lönsamhet och likviditet dels av i vilken utsträckning företaget självt analyserar sin risksituation. Granskningens omfattning kan därför variera mycket mellan olika företag.

Åke Danielsson, auktoriserad revisor, Öhrlings Revisionsbyrå AB och ledamot i FARs revisionskommitté

Sten Lundvall, auktoriserad revisor, Bohlins Revisionsbyrå AB och ordförande i FARs revisionskommitté