Revisorn som konsult och rådgivare i praktiken

Vilken inriktning och omfattning har konsultverksamheten i dagens och morgondagens Norden? Vilka skattningar av olika konsultaktiviteters förenlighet med revisorsrollen har yrkesrevisorerna?

I föregående nummer av BALANS diskuterade jag konsultverksamhetens förenlighet med revisorsrollen. Jag konstaterade bl a att cost-benefit-synpunkter talar för en relativt liberal inställning till kombinationen konsultation-revision, men att den samtidigt på många sätt förpliktar yrkeskåren. Konsultinsatserna får t ex icke ske på bekostnad av bokslutets trovärdighet. Jag avslutade min artikel med att peka på några önskvärda utvecklingstendenser ägnade att stärka både revisionens och konsultationens ställning i framtiden. Ökad kännedom om revisorernas beteende i praktiken är av stor betydelse i våra ansträngningar att anpassa oss bl a i fråga om examinationskrav, fortbildningsaktiviteter och utveckling av normer och etiska regler.

Jag skall nu presentera väsentliga delar av den mig veterligen första internordiska enkätundersökning som har yrkesmässigt verksamma revisorer som målgrupp och där revisorernas konsultverksamhet är i fokus.

UNDERSÖKNINGENS OMFATTNING

I början på hösten 1980 skickades via de nordiska revisorsföreningarna en enkät till ett stickprov omfattande 559 yrkesmässigt verksamma auktoriserade revisorer i Norden. Syftet med enkäten var att belysa de auktoriserade revisorernas konsultinsatser – inriktning och omfattning – idag och i morgon samt revisorernas egna skattningar av vissa konsultaktiviteter. Stickprovet uttogs genom ett obundet slumpmässigt urval bland de yrkesmässigt verksamma revisorerna enligt resp förenings ledamotsförteckning 1/1 1979.

Den totala svarsprocenten steg till 59 %, ett gott resultat redan i och för sig. Tyvärr visade det sig att endast tre islänningar besvarat frågeformuläret och materialet inte till den delen tålde en finare statistisk bearbetning. De svar som erhållits från 325 respondenter från Finland, Sverige, Norge och Danmark skall nu närmare presenteras. Enkäten skulle testa vissa hypoteser om kombinationen revisions- och konsultationsverksamhet hos nordiska auktoriserade revisorer. Låt mig redan nu framhålla att enkätsvar som känt ofta är svåra att tolka. Redan att utforma entydiga frågor är förenat med stora svårigheter. Termer och begrepp – även lagstadgade – varierar länderna emellan.

Frågeformuläret skulle dessutom översättas till flera språk. Också specialister kan vara av olika åsikter om termens innebörd. Undersökningsresultatet bör därför läsas med en viss försiktighet.

BAKGRUNDSVARIABLER

Ett par ord om två bakgrundsvariabler; respondentens ålder och byråstorlek. 46 % av respondenterna är 40 år eller yngre. Dem kallar jag yngre revisorer, de övriga äldre revisorer. Likaså skiljer jag mellan små byråer och stora byråer. 48 % av respondenterna arbetade i små byråer (enmansbolag eller byrå med högst fem auktoriserade revisorer). Stora skillnader fanns här mellan länderna. T ex av de svenska respondenterna var endast 23 % anställda vid små byråer jämfört med 63 % av de finska respondenterna.

KONSULTOMFATTNING OCH -INRIKTNING

Tabell 1 sammanfattar svaren på enkätens första fråga hur revisorerna i genomsnitt per land skattar fördelningen av sin tid år 1980 och år 1985 på olika revisions- och konsultaktiviteter.

Tabell 1

Revisorernas procentuella genomsnittliga tidsanvändning per land 1980 och 1985 fördelat på olika revisions- och konsultaktiviteter.

Lägesanalysen 1980 visar stora skillnader mellan länderna. Både en vidare och snävare definition på konsultation används. Det vidare begreppet konsultation omfattar också rådgivning i redovisnings- och kontrollfrågor. Hänförs denna bit till revisionsdelen blir begreppet konsultation snävt definierat. Enligt det vidare begreppet konsultation sysselsätter sig den finska revisorn i snitt knappt 1/3 av tiden med konsultation jämfört med drygt 2/3 för dansken och ca 1/2 för svensken och norrmannen.

Ser vi på de enskilda konsultaktiviteterna placerar sig skattekonsultationen främst i alla länder förutom Norge där upprättande av bokslut är den tunga biten. Sistnämnda konsultaktivitet är också rätt framträdande både i Sverige och Danmark. För Danmarks del väger också konsultaktiviteterna ”sanerings-, fusions-, ombildnings- och andra specialutredningar” och ”rådgivning i budget- och planeringsfrågor” tungt.

Respondenternas skattning av motsvarande aktiviteter fem år senare pekar på en ökning av konsultinsatserna på bekostnad av framförallt revisionsinsatserna på redovisningens, den interna kontrollens och bokslutets område.

Ser vi närmare på de enskilda konsultaktiviteterna (vidare definition) och deras skattade förändring i tiden ökar följande aktiviteter i samtliga länder:

• rådgivning i redovisnings- och interna kontrollfrågor,

• företagsvärdering,

• sanerings-, fusions-, ombildnings- och andra specialutredningar.

Endast konsultaktiviteten ”upprättande av bokslut” minskar i samtliga länder.

KONSULTORIENTERADE OCH ICKE KONSULTORIENTERADE REVISORER

Tabell 2 är ganska intressant. Medianen har legat som underlag för uppdelningen av respondenterna i två ungefär lika stora grupper. Den respondent som i sin konsultverksamhet kommer över den kritiska punkten klassas som konsultorienterad, de övriga är icke konsultorienterade. Relativt sett finns de flesta konsultorienterade revisorerna i Danmark, 93 %, jämfört med bara 21 % av de finska revisorerna. Inget statistiskt samband mellan bakgrundsvariablerna ålder, byråomfattning och graden av konsultorientering kunde noteras. Vi har alltså inget statistiskt belägg för påståendet att yngre revisorer är mera konsultorienterade än äldre revisorer eller att revisorer på större byråer är mera konsultorienterade än revisorer på små byråer.

Tabell 2

Fördelningen av respondenterna på konsultorienterade och icke konsultorienterade revisorer (vidare definition på konsultation) per land och totalt.

OLIKA KONSULTAKTIVITETER

Enkätens andra fråga var avsedd att närmare kartlägga arten av konsultaktiviteter bland respondenterna. Respondenterna skulle därför, bland 21 olika konsultaktiviteter, kryssa för de konsultaktiviteter som aktualiserats i det egna arbetet under det gångna året. För att förenhetliga registreringen förutsattes konsultinsatsen motsvara en arbetsinsats om minst 7 timmar.

Svaren har sammanställts i tabell 3. Stjärnorna till höger anger de fall där statistiskt signifikanta skillnader föreligger länderna emellan i konsultaktivitetsfrekvenser. Lägsta och högsta frekvensprocent per konsultaktivitet har utmärkts i tabellen.

Tabell 3

Den procentuella frekvensfördelningen per land och totalt för olika konsultaktiviteter.

I 14 fall svarar Finland för det lägsta värdet.

I 13 fall är värdet högst för Danmarks del.

Högfrekventa aktiviteter i alla länder är ”skattebesvär”, ”allmänna redovisningsproblem” och ”uppgörande av kontoplan”.

FÖRENLIGHET MED REVISORSROLLEN

I den tredje frågan ombads respondenterna värdera på en 5-gradig bedömningsskala nio olika konsultaktiviteter speciellt med hänsyn till deras värde för revisorsrollen. Konsultaktiviteterna omfattar såväl sådana som allmänt accepteras som sådana som betraktas som kontroversiella. I diagram 1 (se Balans 8/1981 sid. 18) har profilerna på basen av det aritmetiska medeltalet inom resp land uppritats. De nordiska revisorerna är överlag kritiskt inställda till konsultation i marknadsföring. Något starkare positivt värde för revisorsrollen anses personalrekryteringsverksamhet inte heller medföra. Starkt positivt värde registreras för konsultaktiviteten ”rådgivning i redovisnings- och interna kontrollfrågor”. Relativt högt skattade är också aktiviteterna ”uppläggning av nya redovisnings- och kalkylsystem”, ”oskattekonsultation”, ”företagsvärdering” och ”sanerings-, fusions-, ombildnings- och andra specialutredningar”.

Skillnaderna är dock stora länderna emellan. Detta gäller speciellt konsultaktiviteten ”upprättande av bokslut”. I Finland ger man inte något högre värde åt denna aktivitet. Både de norska och de danska revisorerna ser däremot i denna insats en aktivitet av ungefär samma värde som många av de andra positivt bedömda aktiviteterna.

Vi fann ingen statistiskt signifikant påtaglig skillnad mellan yngre och äldre revisorers värdering av olika konsultaktiviteters betydelse för revisorsrollen. Däremot noteras att respondenter från större byråer i fråga om ”skattekonsultation” och ”företagsvärdering” är klart positivare än respondenterna från små byråer. Ännu klarare skillnader kan vi notera om vi utgår från en uppdelning i konsultorienterade och icke konsultorienterade respondenter.

ENGAGEMANGET I BESLUTSPROCESSEN

I min föregående artikel berörde jag sambandet mellan revisorns oberoende och hans engagemang i företagets beslutsprocess. De olika leden i beslutsprocessen identifierades och jag konstaterade att man allmänt förfäktar åsikten att de två sista leden i beslutsprocessen, val av alternativ lösning resp verkställande icke betraktas som förenliga med revisorsfunktionen om revisorn vill upprätthålla sitt oberoende. Vissa författare är t o m negativt inställda till revisorns engagemang i tidigare beslutsprocessled såsom att beräkna olika väntade resultatutfall och sannolikheten för att olika händelser inträffar.

Att empiriskt försöka utreda hur yrkesrevisorerna i praktiken förhåller sig till beslutsprocessen och hur långt de är beredda att gå i sin konsultverksamhet i företag där de samtidigt innehar revisorsrollen, är en svår uppgift. Enkätens sista huvudfråga är avsedd att kartlägga konsultationsbeteendet i en specifik situation där ett fingerat klientföretag stod inför omfattande utvidgningsinvesteringar på samarbetsbas med andra intressenter. Respondenternas svar är sålunda relaterade endast till nämnda beslutssituation och inte allmängiltiga för andra beslutssituationer.

Man har gjort gällande att revisorerna, relativt sett, gör en större konsultinsats i små och medelstora företag. Jag fann det därför också motiverat att strukturera frågan så att respondenterna skulle ha möjlighet att besvara frågan utgående från om det konsulterande företaget kunde hänföras till gruppen små bolag (< 50 anställda), medelstora bolag (50–300 anställda) eller storbolag (> 300 anställda.

Av tabell 4 framgår hur långt i beslutsprocessen respondenterna ansåg sig kunna gå i småföretag. 21,8 % av revisorerna anser sig kunna ta del i beslutsprocessens sista led i småföretag. Motsvarande procenttal i medelstora företag är 3,2 % och i stora företag 6,2 %. Beroende på företagsstorleken har mellan 14,8 % och 36,8 % ansett sig helt förhindrade att ta emot konsultuppdraget ifråga och mellan 4,6 % och 7,7 % har lämnat frågan obesvarad. Jag skall inte här närmare spekulera över orsakerna till uteblivna svar resp ett totalt avståndstagande från konsultengagemanget, utan endast framhålla att orsakerna kan vara många och andra än negativ inställning till engagemang i beslutsprocessen. Det är fullt möjligt t ex att frågan upplevs som alltför komplex eller att den berörda konsultaktiviteten inte av respondenten ansågs höra till hans specialområde.

Tabell 4

Procentuella förändringen per land och totalt av konsultengagemanget i småföretag.

FÖRETAGSLEDARORIENTERADE OCH ICKE FÖRETAGSLEDARORIENTERADE REVISORER

Beroende av hur långt revisorerna går i sitt engagemang i beslutsprocessen har jag uppdelat dem i två grupper:

1. företagsledarorienterade revisorer

2. icke företagsledarorienterade revisorer.

Till den första kategorin har jag hänfört de respondenter som engagerat sig i beslutsprocessens sista eller näst sista led. De övriga respondenterna har klassats som icke företagsledarorienterade revisorer. Av tabell 5 framgår fördelningen per land och där beaktas samtliga tre företagsstorlekar. De företagsledarorienterade revisorerna är relativt sett vanligast i Danmark, nästan varje revisor (98 %), jämfört med drygt varannan i Sverige (55 %). Knappt varannan i Norge (42 %) och endast var fjärde i Finland (26 %) är företagsledarorienterad.

Tabell 5

Fördelningen av respondenterna på företagsledarorienterade revisorer och icke företagsledarorienterade revisorer.

SAMMANFATTNING

Ökade kunskaper om verklighetens revisor är av stor betydelse vid styrningen av yrkeskårens verksamhet och inriktning mot mål anpassade efter förändringar i samhället och efter skäliga förväntningar från intressenternas sida. Jag hoppas att den undersökning, som här av utrymmesskäl endast delvis presenterats och utan påhäng av statistiska mät- och metodbeskrivningar, skall leda till fortsatta empiriska studier på ett tills vidare helt outforskat område i Norden.

Reginald Jägerhorn, ekon dr, professor vid Svenska Handelshögskolan i Helsingfors CGR-revisor Jägerhorn, Lindberg, Almqvist & Co Revisionsbyrå.