Konsultverksamhetens relativa andel kommer fortsättningsvis att öka hos oss i Norden. Kombinationen konsultation – revision förpliktar på många sätt yrkeskåren.
I den allmänna debatten ifrågasätts ofta konsultverksamhetens förenlighet med revisorsrollen. Man utgår då ofta från antagandet att ett konsultengagemang försvagar revisorns oberoende ställning. Framförallt amerikanska undersökningar visar dock att så inte är fallet i praktiken när det gäller oberoende i sak. Om revisorn har konsultuppdrag inom sitt kompetensområde ger de honom fördjupat engagemang i klientens aktiviteter och stärker revisorsfunktionen genom att ge honom ytterligare information. Revisions- och konsultinsatserna är ömsesidigt beroende av varandra och om båda utförs av samma person kan inte obetydliga synergieffekter noteras. På sikt kan man också anta att en del av konsultverksamheten med tiden integreras med den lagstadgade revisionen och sålunda bidrar till en effektivare förvaltningsrevision och/eller ökar årsredovisningarnas trovärdighet och sålunda också den effektivitet i redovisningskommunikationen som vårt näringsliv behöver.
GRÄNSDRAGNINGEN REVISION–KONSULTATION
Begreppet revision och konsultation är inte entydiga och har en något olika innebörd i de enskilda nordiska länderna. Förvaltningsrevision, som enligt lag uttryckligen är påbjuden i Finland och Sverige, kan innehålla moment som i Danmark, kanske också i Norge, betraktas som hörande till konsultverksamhetsdelen. Framförallt gäller detta den del av förvaltningsrevisionen som fått beteckningen utvidgad förvaltningsrevision och som innebär åligganden för revisorn att inte enbart upptäcka eller förebygga olagliga eller eljest oförsvarliga förvaltningsåtgärder utan också granska och bedöma viktigare beslut och åtgärder inom bolaget ur företagsekonomisk synvinkel. Men vi är då inne på ett område som tillsvidare inte är normerat av revisorerna. Därav följer att gränsdragningen mellan utvidgad förvaltningsrevision och konsultation i hög grad är flytande också bland de finska och svenska revisorerna. FARs revisionskommitté, som tagit sig an uppgiften att inom något år normera området, påpekar helt riktigt att en skarp gränsdragning kunde försvåra en önskvärd utveckling av förvaltningsrevisionen medan konsultationen i princip borde begränsas till revisorns naturliga kompetensområde.
Men också egentlig räkenskapsrevision och konsultation överlappar varandra oundvikligen. Då revisorn t ex utvärderar och bedömer den interna kontrollen identifierar han samtidigt ofta svagheter i företagets kontrollsystem och föreslår förbättringar i redovisningssystemet. Det är inte ovanligt att rådgivning av detta slag leder till ett konsultuppdrag för revisorn. Uppfattningen som hur omfattande detta konsultuppdrag måste vara för att inte betraktas om en del av den ordinarie revisionsservicen varierar säkert inte bara mellan revisorer i olika länder utan också mellan revisorer i ett och samma land.
Som ett steg i bokslutsgranskningen granskar revisorn bl a att skattekostnader och skatteskulder fullständigt och korrekt redovisats i årsredovisningen. Också här kan rådgivningsverksamhet som ett naturligt led i bokslutsgranskningen omärkligt övergå i skattekonsultation. När revisorn presenterar resultatet av en årsredovisning kan diskussionen likaså glida in på företagsorganisationen och ändringsförslag presenteras.
Ett annat exempel på hur flytande gränsen är framgår av det rekommendationsutkast om revision av mindre företag som hösten 1980 presenterades av FAR och SRS. Typiska konsultaktiviteter föreslås här inkluderas som revisionsinsatser inom ramen för god redovisningssed.
I förlustbringande och konkursmässiga företag har revisorn ofta en utvidgad gransknings- och rapporteringsskyldighet. Förutsättningarna för att fortsättningsvis tillämpa going concern-principen blir i dessa företag föremål för en kritisk granskning av revisorn. Riskanalysens möjligheter och förutsättningar är beroende av bl a budgetrapporteringsnivån i bolaget. Revisorn kan också bli engagerad i själva budgeteringsarbetet som ett led i riskanalysen. Huruvida riskanalysen faller under rubriken konsultation, utvidgad förvaltningsrevision eller normal revision finns det givetvis delade uppfattningar om.
I fortsättningen använder jag termen konsultation för att beteckna all den till klienter riktade serviceverksamhet, som inte utgör en del av den lagstadgade revisionsverksamheten.
Jag går nu över till att granska konsultverksamhetens förenlighet med revisorsfunktionen.
FÖRENLIGHET MED REVISORSFUNKTIONEN
Om kombinationen konsultation och revision väsentligt minskar nyttan av någondera serviceformen, är de båda aktiviteterna inte förenliga med varandra. En sådan situation föreligger om revisorn utför ett så omfattande konsultarbete, att han medvetet eller omedvetet börjar identifiera sig med företagsledningen och därigenom gör avkall på sin roll som oberoende revisor. Om intressenterna tror att revisorn förlorat sin objektivitet minskar också deras förtroende för hans arbete och därmed förlorar revisorn också sin effektivitet som oberoende revisor. Det är därför väl motiverat att i första hand närmare granska oberoendefrågan då revisorsrollen kombineras med konsultrollen.
OBEROENDEFRÅGAN
Det är meningsfullt att skilja mellan begreppen oberoende i sak (independence in fact) och oberoende i uppträdande (independence in appearance) med tanke på den fortsatta ämnesbehandlingen. Det förra begreppet hänför sig till egenskaperna objektivitet och integritet hos individen revisorn. Det senare åter till det omdöme om revisorns oberoende som en utomstående bedömare kan tänkas avge. Det är lättare att analysera revisorns oberoende i samband med konsultation om vi först identifierar de olika leden i företagsledningens beslutsprocess. Dessa är:
Identifiering och precisering av problemsituationen
Kartläggning av alternativa handlingsåtgärder
Uppskattning av kostnaderna och intäkterna för de olika alternativen
Beräkning av de olika alternativens förväntade resultatutfall och den subjektiva sannolikheten för händelsernas inträffande
Val av alternativ lösning
Verkställande, övervakning och kontroll av fattat beslut
I varje slag av konsultverksamhet ingår någon del av ovan skisserade beslutsprocess. Den centrala frågan i detta sammanhang är hur långt revisorn kan gå i beslutsprocessen utan att bli identifierad med företagsledningen. Allmänt förfäktas den åsikten att om revisorn vill upprätthålla sitt oberoende så skall han avstå från att utöva en verksamhet i enlighet med steg 5 och 6 i beslutsprocessen. Val och verkställighet hör klart till företagsledningens ansvarsområden. Däremot råder delade meningar om stegen 3 och 4 är förenliga med revisorsfunktionen. De som ställer sig kritiska till att konsultaktiviteterna inkluderar steg 3 och 4 menar att det egentliga beslutet fattas redan i detta skede. Andra åter gör gällande att det fortfarande finns så många okvantifierade faktorer och att det slutliga beslutsfattandet definitivt är ett steg framåt i beslutsprocessen. Bedömningen av det lämpliga i att utföra konsultinsatser som hör till steg 3 och 4 är beroende av ett flertal faktorer. Några av dessa skall närmare kommenteras med hänsyn till revisorns oberoende.
KONSULTATIONENS OMFATTNING
Konsultationens omfattning är av betydelse vid bedömning av hur aktiviteten går att förena med revisionsverksamhet. En revisor som närmast får rollen av en ekonomichef på deltid åt sin klient och som tar sig en beslutsfattarroll i företaget kan knappast utöva en verksamhet som är förenlig med revisorsfunktionen. Som revisor kommer han att revidera sitt eget arbete och kan förmodas brista i objektivitet när det gäller att göra mer känsliga bedömningar. Man har också gjort gällande att om konsultverksamheten blir betydande, antingen i förhållande till hela byråns verksamhet eller i förhållande till en enskild klient, så utvecklas byråns ekonomiska beroende av klienten i en sådan riktning att objektiviteten kan ifrågasättas.
KONSULTATIONENS INRIKTNING
Konsultationens inriktning har också betydelse. Revisorns agerande bör begränsas till de områden som faller inom hans kompetensområden. Men hur långt är det önskvärt och ändamålsenligt att serviceinsatsen sträcker sig? Skall revisorerna syssla t ex med att erbjuda service på sådana områden som juridik, marknadsföring och försäkring? Är risken för att revisorn upplevs som beroende alltför stor om konsultinsatserna tillåts utbreda sig utanför revisorns naturliga kompetensområden?
En fråga för sig är revisorns agerande som skattekonsult. Starka engagemang där revisorn t ex rekommenderat vissa skattetransaktioner, som sedermera på grund av skattemyndigheternas förändrade lagtolkning leder till efterbeskattning och väckning av åtal, kan knappast passera utan återverkningar på revisorsrollen. Skattekonsultation som återverkar på den externa årsredovisningens utformning som ett led i företagets skatteminimeringspolitik utgör ett annat exempel med återverkningar på revisorns oberoende.
KONSULTENS ROLL I INTRESSEBEVAKNINGEN
Vi är idag allmänt överens om att aktiebolagslagen förutsätter en bevakning från revisorns sida av inte bara aktieägarnas intresse utan även borgenärers och tredje mans. Konsultverksamhet på områden som uppenbart inrymmer intressekonflikter tenderar att öka risken för att revisorns objektivitet ifrågasätts. Detta talar för att konsultverksamheten i första hand borde avse sådana områden som kan antagas vara av gemensamt intresse för intressenterna.
Ett klart undantag utgör skattekonsultation. Som skattekonsult kommer revisorn att företräda sin klients intressen gentemot skattemyndigheterna. Ganska allmänt har man också ansett att det inte är möjligt att samtidigt tillvarata både uppdragsgivarens och beskattarens intressen.
Rådgivningsverksamhet som leder till uppkomst av ekonomisk brottslighet är inte förenligt med den verksamhet en yrkesrevisor bedriver. Men också i övrigt har revisorn/konsulten påtagit sig ett vidare ansvar gentemot allmänheten. Ett sådant ansvar innebär bl a att redovisnings- och revisionsprinciperna utvecklas och anpassas till förändringar i samhället och till skäliga förväntningar från intressenternas sida. En skälig förväntning är att revisionen ökar årsredovisningarnas trovärdighet och sålunda också den effektivitet i redovisningskommunikationen som vårt näringsliv behöver. Konsultverksamheten får inte hamna i konflikt med denna utveckling.
Av framställningen ovan har framgått att det finns flera faktorer som kan tänkas inverka på revisorns oberoende i sak och i uppträdande. Det har inte heller saknats kritiska inlägg i debatten där man framförallt genom att åberopa revisorns oberoende velat ta en njugg inställning till mera omfattande konsultinsatser.
Den springande punkten är likväl hur konsultationen i verkligheten återverkar på revisorsrollen. Är det kanske så att revisorns yrkesverksamhet är så hårt reglerad och hans oberoende sist och slutligen i så hög grad ”a state of mind” att det ytterst sällan uppstår negativa effekter av att kombinera konsultation med revision? I brist på empiriskt material från Norden skall jag referera två amerikanska undersökningar.
OBEROENDET I PRAKTIKEN
Den s k Cohen-kommittén med uppgift att utveckla och precisera yrkesrevisorernas ansvar ägnade speciell uppmärksamhet åt oberoendefrågan och den, visserligen avtagande kritik – framförallt från akademiskt håll – som framförts visavi revisorernas konsultengagemang. Kommittén hänvisar dels till tidigare utredningar gjorda av AICPA där man inte kunnat påvisa någon försvagning i oberoende fastän konsultation redan för decennier sedan getts åt revisorsklienter, dels presenterar sin egen utredning.
En genomgång av ett antal domstolsfall efter 1966 och en enkätundersökning riktad år 1976 till närmare 5000 CPA-revisorer gav vid handen att det inte finns bevismaterial som antyder att konsultverksamheten försvagar revisionen. Kommittén är närmast av den uppfattningen att konsultverksamheten kan stärka revisorsfunktionen genom att revisorn därigenom får ytterligare information till sitt förfogande. När revisorn gör specialutredningar och varseblir bristfälligheter i redovisningssystemet eller på annat sätt får väsentlig tilläggsinsyn i bolaget är det också hans skyldighet att använda denna information för att göra en bättre insats som revisor.
Kommitténs konklusion är sålunda att det inte kan vara meningsfullt, speciellt med beaktande av att det saknas bevismaterial över negativa verkningar, att förbjuda revisorerna att engagera sig i konsultverksamhet. Medvetandet om att revisorerna likväl i vissa situationer kan upplevas som beroende kräver en fortsatt utveckling av de etiska reglerna samt bättre information till intressenterna om konsultverksamhetens innehåll och inriktning.
Den andra referenskällan står professor John C Burton för. Burton som tidigare varit anställd som chef för SECs redovisningsavdelning har närmare undersökt ett stort antal fall av bristfälliga revisioner i SEC-kontrollerade bolag. Endast i ett enda fall kunde ett samband upptäckas mellan konsultation och bristfällig revision. Revisorn hade i detta fall varit involverad i köp- och fusionsaktiviteter för sin klients räkning och av allt att döma därav påverkats i sitt revisionsarbete vid rapporteringen av själva fusionen. Det centrala i Burtons utvärdering av det empiriska materialet är likväl att han konstaterar att bristfällig revision i ”överväldigande flest” antal fall var följden av att revisorn hade ett för litet engagemang i klientens aktiviteter, inte ett för stort engagemang. En betydande del av fallen inträffade vid en första revision där normalmönstret var att klienten förde revisorn bakom ljuset, inte att revisorn konspirerade tillsammans med klienten. De nämnda empiriska referenserna antyder att man inte kan dra slutsatsen att konsultaktiviteterna negativt återverkar på revisorns oberoende i sak.
Kvar står fortfarande den kritik som riktats mot revisorns oberoende i uppträdande. Amerikanska undersökningar visar att ju mer kunskap tillfrågade personer haft om revisorskåren och revision överhuvudtaget desto mindre risker ser de i kombinationen konsultation-revision. Burton resonerar utgående från detta att om bedömningen av oberoende i uppträdande skall göras av oinformerade lekmän så betyder det samtidigt att man gör avkall på cost-benefitargumenten. Kravet på fullständigt oberoende i uppträdande kan sålunda inte förverkligas utan väsentliga merkostnader.
COST-BENEFIT SYNPUNKTER
I det föregående har antytts att konsultation inom revisorns kompetensområde och inom ramen för god revisionssed medför fördelar för klienten och kan förbättra revisorsinsatsen. Ur klientens synvinkel ligger en stor fördel i att få konsultarbetet utfört av en person som redan av andra orsaker är insatt i bolagets angelägenheter. Konsultinsatsen kan å andra sidan ge revisorn full tilläggsinsyn som möjliggör en bättre revisorsinsats. Fördelarna av kombinationen uppstår sålunda därför att revision och konsultation är ömsesidigt beroende av varandra och vissa synergieffekter uppkommer.
Man har vidare gjort gällande att en ytterligt snäv syn på revisorstjänsterna på litet längre sikt kunde göra revisorn till en kontrollör utan större intresse i nyttan av eller kostnaderna för revisorsinsatsen. En omedelbar effekt om man drastiskt skär ner konsultaktiviteterna är, att revisorn inte får lika goda kunskaper om klientens verksamhet och revisionssystem.
Man har också gjort gällande att konsultverksamhet gör revisionsbranschen mera attraktiv för begåvade företagsekonomer och att redan den omständigheten leder till en produktivitetsförbättring. Även om uttalandet gjorts utgående från amerikanska förhållanden kan ett liknande konstaterande förmodligen göras utgående från nordiska förhållanden.
När man gör gällande att också de externa intressena drar nytta av att revisorerna ökar sitt engagemang i de bolag de reviderar är det inte tillräckligt att peka på t ex kostnadsinbesparingen för klientföretaget. Påståendet att revisionen blir effektivare måste vara övertygande dokumenterat. Kopplingen bör sålunda vara klar mellan konsultinsatserna och målsättningen att öka bokslutets trovärdighet och redovisningssystemets effektivitet. Det är inte tillräckligt att god revisionssed och de etiska reglerna styr utvecklingen i denna riktning. Intressenterna måste också bli övertygade om att konsulttjänsterna inte ges på bekostnad av revisorns oberoende. Hur det slutliga mervärdet bedöms blir sålunda beroende av bl a hur väl revisorsföreningarna lyckas informera allmänheten och myndigheterna om revisorernas aktiviteter och deras förenlighet med revisionens syfte.
REVISORS- OCH KONSULTROLLEN I PRAKTIKEN
I en kommande artikel skall jag presentera resultatet av den mig veterligen första internordiska enkätundersökning som har yrkesmässigt verksamma revisorer som målgrupp. Undersökningen belyser bl a de auktoriserade revisorernas konsultverksamhet, dess inriktning och omfattning idag och i morgon samt revisorernas egna skattningar av olika konsultaktiviteter.
SAMMANFATTANDE SYNPUNKTER OCH FRAMTIDSPERSPEKTIV
Kraven på revisorns kompetens och oberoende är oåterkalleliga och därför bör revisorerna själva inta en kritisk inställning till omfattningen av och inriktningen på sin konsultverksamhet. Att agera som ekonomichef på deltid eller inneha en företagsledarroll är uppenbart inte förenligt med att vara revisor i samma företag. Men också andra konsultsituationer kan vara oförenliga med revisorsverksamheten. Om därför kombinationen konsultation och revision väsentligt minskar nyttan av någondera serviceformen, är de båda aktiviteterna inte förenliga med varandra.
Att kritiskt granska olika konsultaktiviteter och identifiera möjliga intressekonfliktsituationer kunde vara ett första led i en översyn av de etiska normerna på området. Rådgivningsverksamhet som leder till uppkomst av ekonomisk brottslighet är naturligtvis inte förenligt med yrkesrevisorsrollen. Konsultaktiviteterna får inte heller förhindra utan borde snarast påskynda redovisnings- och revisionsprincipernas utveckling och anpassning till förändringar i samhället och till skäliga förväntningar från intressenternas sida. I främsta rummet borde konsultverksamheten därför ledas in på områden som kan vara av gemensamt intresse för intressenterna.
Kombinationen konsultation-revision förpliktar på många sätt yrkeskåren. Avslutningsvis skall jag peka på några önskvärda utvecklingstendenser som kan genomföras separat i varje land och som på sikt på gemensam nordisk bas är ägnade att stärka både revisionens och konsultationens ställning i framtiden.
En viss styrning av konsultverksamhetens omfattning och inriktning är nödvändig. Revisionens primära syfte är att öka årsredovisningarnas trovärdighet. I Finland-Sverige ställer förvaltningsrevisionen därutöver vissa tilläggskrav. I främsta rummet borde konsultverksamheten ledas in på områden som kan vara av gemensamt intresse för intressenterna.
I dagens Norden är normer och rekommendationer som reglerar förhållandet revision/konsultation, framförallt de etiska reglerna, heterogent utformade i de skilda länderna. Enhetliga regler och en fortsatt utveckling av dessa är ett viktigt led i att stärka revisorns oberoende i sak och i uppträdande. Kvalitetskontroll omfattar flera åtgärder som är ägnade att förhindra olämpliga kombinationer av konsultation-revision och kunde på byrånivå vara en viktig uppgift. Men härutöver är det av vikt att övervakningen av givna regler är effektiv och att normavsteg identifieras och sanktioneras.
Revisionsområdet är idag relativt väl normerat. Däremot finns det rätt få normer som reglerar typiska konsultaktiviteter. För större konsultområden borde riktlinjer eller normer utarbetas. (Jämför med de riktlinjer som UECs Technical and Research Committee utarbetat på företagsvärderingens område, ”Procedure to be followed by Accountants in valuing an Undertaking as a Going Concern”.)
I sin allmänna policy borde yrkeskåren ytterligare sträva efter att integrera revisions- och konsultaktiviteter och utnyttja nyttan av den synergieffekt som existerar dem emellan.
De nuvarande examinationskraven för revisorer borde ses över mot bakgrunden av konsultutbildningsbehovet. Eventuellt kunde man överväga att kräva specialexamen som legitimerar utövandet av speciella konsultaktiviteter. En obligatorisk vidareutbildning kunde ha ett liknande syfte. De nordiska högskolorna borde aktiveras när det gäller utbudet på konsultkurser.
Yrkeskåren borde aktivt informera allmänheten och myndigheter om vad som är revisionens syfte och hur detta uppnås. På samma sätt borde konsultaktiviteter som är förenliga med revisorsrollen presenteras. Information av detta slag är ett led i strävandena att minska den förväntningsklyfta som av allt att döma också hos oss existerar mellan revisorns faktiska beteende och intressenternas förväntningar.
Reginald Jägerhorn, ekon dr, professor vid Svenska Handelshögskolan i Helsingfors CGR-revisor Jägerhorn, Lindberg, Almqvist & Co Revisionsbyrå