Peer Review som i USA skall göras vart tredje år, omfattar bl a en utredning och bedömning av revisionsbyråns system för intern kvalitetskontroll.
Under FARs i november 1980 företagna studieresa till Kanada och USA stod ämnet ”Peer Review” på programmet vid tre av de totalt tolv studiebesöken. Peer Review visade sig emellertid vara ett ämne som man gärna kom in på även om det inte stod på programmet. Eftersom Peer Reviews uppenbarligen tilldrar sig stort intresse i USA kan det finnas skäl att litet närmare beskriva denna företeelse och redovisa några av de erfarenheter man gjort på detta område.
BAKGRUND OCH SYFTE
Som bekant intensifierades debatten om både redovisning och revision i USA i mitten av 1970-talet. Revisorerna kritiserades bl a i den statliga Metcalfutredningen publicerad i januari 1977, för att tillåta och kanske t o m medverka till utvecklingen av redovisningsstandards som var så flexibla att företagen kunde använda dem för att manipulera sina bokslut, vilka därigenom blev missledande för dem som ville investera i aktier. Utredningen ansåg vidare att den tillämpade revisionen måste ha fel inriktning och/eller omfattning, eftersom revisorerna bevisligen – det fanns ett antal rättsfall att stödja sig på – inte lyckats upptäcka förskingringar och andra oegentligheter hos klienterna. Omfattande konsultinsatser från revisorernas sida försvårade också, menade utredarna, deras möjligheter att genomföra en oberoende revision. Metcalfutredningen rekommenderade ett antal åtgärder för att råda bot på de missförhållanden man ansett sig kunna konstatera. Rekommendationerna gick i korthet ut på att regeringen skulle fastställa både redovisningsregler och ansvarsområden för revisorerna och dessutom utöva tillsyn över revisorer i börsnoterade bolag.
Kritiken mot Metcalfutredningen blev hård, inte bara från revisorernas sida utan också från stora delar av det övriga näringslivet. Man menade att redovisningsstandards i USA var av högre kvalitet än någon annanstans i världen och att manipulationsutrymmet vid upprättande av bokslut hade minskat successivt. Till denna utveckling hade revisorerna verksamt bidragit. Statliga ingripanden i denna process ansågs inte kunna bidraga till någonting positivt.
AICPA – American Institute of Certified Public Accountants – hade tillsatt en kommitté, Cohenkommittén, som i april 1977 framlade sin rapport. I denna konstaterades att ett betydande ”förväntningsgap” existerade mellan revisorns faktiska uppgifter och intressenternas förväntningar på revisorn. I rapporten föreslogs därför att ökad uppmärksamhet ägnades vissa av revisorns arbetsuppgifter (t ex revisionen av transaktioner med närstående bolag och personer ansvaret för upptäckten av fel och oegentligheter, uppmärksamhet på ”Illegal Acts by Clients”) för att förstärka den ”hälsosamma skeptiska inställning” som revisorn bör ha visavi klienten och dess ledning. Härigenom skulle några intressentförväntningar bättre infrias och förväntningsgapet minskas.
AICPA pekade också på att revisorerna, under den tid Metcalfutredningen pågått, genomfört ett antal kvalitetshöjande åtgärder. Bl a hade man 1976 infört ett system för extern kvalitetskontroll.
Inom AICPA ansågs det väsentligt att behålla tillsynen över revisorerna inom kåren. Krav på god revisionssed ställda från mindre initierat håll skulle kunna vara så orealistiska att följden blev betydande effektivitetsförluster för både revisionsbyråer och klienter. AICPA beslöt därför att söka göra kravet på statlig tillsyn överflödigt genom en egen ökad tillsyn över de revisorer som granskar börsnoterade (SEC-anslutna) bolag.
AICPA:s ”Division for firms” indelades därför i två avdelningar varav den ena, SEC Practice Section, enbart omfattar revisionsbyråer som reviderar börsnoterade bolag. På dess medlemmar ställs följande krav:
Obligatorisk vidareutbildning i yrket för all revisionspersonal, omfattande 120 timmar på en treårsperiod och minst 20 timmar per år.
Obligatorisk Peer Review (dvs granskning av en revisionsbyrå utförd av en annan revisionsbyrå) vart tredje år med början 1978.
Sanktioner om kraven på kvalitetskontroll (definierade av AICPA i Statement on Quality Control Standards No 1) inte uppfylls.
Årlig arkivering hos SEC av viss information om byrån, tillgänglig för allmänheten.
Byte av ”coordinating partner” i börsbolag vart femte år.
ORGANISATION
Man har således i USA åtminstone hittills lyckats undvika direkta statliga ingripanden i tillsynen av revisorerna. De har dock inte lämnats att helt på egen hand kontrollera varandra. Som deltagare/intressent i en Peer Review finns, förutom granskad och granskande byrå:
SEC (Securities and Exchange Commission) som löpande bevakar att Peer Reviews utförs och vad de leder till och som, om de skulle anse det nödvändigt, kan ta över tillsynen över revisorerna. SEC:s personal har fr o m 1981 tillgång till varje arbetsmoment i Peer Reviewprocessen.
Public Oversight Board (POB) som består av fem medlemmar som inte är CPA:s. De har hittills utsetts av AICPA. I fortsättningen skall de sinsemellan utse efterträdare till avgående ledamot.
POB:s uppgifter är bl a att
styra och utveckla regler och sanktionsåtgärder inom AICPA:s SEC Practice Section
styra programmen för Peer Reviews.
AICPA:s Peer Review Committee. Denna kommitté är mottagare av rapporter och korrespondens med anledning av en utförd Peer Review. Dessa dokument är offentliga. Kommittén har också ansvaret för fastställandet av program och upprättande av handböcker för Peer Reviews.
AICPA:s Quality Control Review Panels. Medlemmarna utses för varje Peer Review av Peer Review Committee. Panelens uppgift är att utöva tillsyn över varje Peer Review. De skall granska både den granskande byråns arbete och stickprovsvis även den granskade byrån. Dessutom skall de bilda sig en uppfattning om den granskande byråns kompetens att utföra ifrågavarande Peer Review.
Utdrag ur Peer Review-rapport
Our review was for the purpose of reporting upon your system of quality control and your compliance with it. Our review was performed in accordance with the standards promulgated by the Peer Review Committee of the SEC Practice Section of the AICPA Division for CPA Firms; however, our review would not necessarily disclose all weaknesses in the system or lack of compliance with it because our review was based on selective tests.
There are inherent limitations that should be recognized in considering the potential effectiveness of any system of quality control. In the performance of most control procedures, departures can result from misunderstanding of instructions, mistakes of judgment, carelessness, or other personal factors. Projection of any evaluation of a system of quality control to future periods is subject to the risk that the procedure may become inadequate because of changes in conditions or that the degree of compliance with the procedures may deteriorate.
Based on our review, we believe improved documentation of compliance with certain of the firm’s quality control policies and procedures would result from adopting the recommendations discussed below. It should be noted that in the substantial majority of engagements reviewed we found that these policies and procedures were followed.
Improve the documentation of consultations
The firm has established an appropriate organizational structure for its audit consultation process and encourages professional personnel to consult with others on significant problems when the answers are not clear. The firm’s guidance material stresses the need to include appropriate documentation in the audit record. We found that these policies and practices were followed in the substantial majority of engagements reviewed. However, we observed instances where substantive consultations were not recorded, or were incompletely recorded, in the engagement record.
We recommend that memoranda or other appropriate documentation be prepared to support the decisions reached in consultations on significant matters between engagement partners, or other personnel, and partners consulted and that they be provided with copies of the memoranda to provide better assurance that appropriate facts and conclusions have been communicated.
Stress adherence to other documentation policies
While we found compliance in a substantial majority of situations, compliance with the firm’s existing policies and guidance material requiring documentation of significant auditing, accounting and reporting considerations (other than consultation) could be improved in certain areas. Audit procedures applied in the identification of related party transactions, follow-up of legal letters and clients’ policies with respect to illegal acts should be documented more fully. Emphasis should be placed on improved documentation of matters considered and discussions held during the final stages of the audit, e. g., the relevant facts, the corroborative auditing procedures performed, conclusions reached and the reasons in support of such conclusions with respect to financial accounting treatment, disclosure and form of the audit report.
We recommend that the firm continue to stress to professional staff the need to comply with firm policies requiring documentation of significant accounting, auditing and reporting considerations.
GENOMFÖRANDE
Allmänt sett genomförs en Peer Review på följande sätt:
Varje medlemsbyrå i AICPA:s SEC Practice Section föranstaltar om Peer Review under den treårsperiod man har till förfogande. Skulle AICPA finna skäl som talar för att en medlemsbyrå granskas tidigare än byrån själv planerat kan AICPA beordra Peer Review.
Ömsesidiga Peer Reviews är förbjudna.
Ett Peer Review team utses med stor noggrannhet av den granskande byrån. I detta team ingår i princip endast partners (samma engagement partner får endast deltaga i två på varandra följande Peer Reviews av samma byrå).
Effektiviteten i den granskade byråns ”inspection program” (interna kvalitetskontroll) bedöms inledningsvis för avgörande av vilken inriktning och omfattning Peer Review skall ha.
Den granskade byråns system för kvalitetskontroll utreds och bedöms.
De nio grundläggande standards i en byrås kvalitetskontroll är (enligt AICPA:s Statement on Quality Control Standards):
oberoende
fördelning av arbetsuppgifter
konsultation av experter
arbetsledning
anställning
vidareutbildning
befordran
antagande av nya klienter resp bibehållande av gamla klienter
kontroll av att ovan angivna punkter kontinuerligt beaktas.
Vid uppläggningen av en Peer Review försöker man använda de egna specialisterna, t ex så att den som ansvarar för den granskande byråns rutiner för oberoende kontrollerar den granskade byråns rutiner i detta avseende osv.
Sedan systemet för kvalitetskontroll utretts och bedömts vidtar ”compliance tests”, bestående av
förfrågningar hos personal ansvariga för olika funktioner
genomgång av personalakter
intervjuer med personal på alla nivåer
granskning av utförande av kvalitetskontroll
granskning av ett antal klientuppdrag.
Man eftersträvar ett representativt urval av klienter med avseende på bransch, geografisk belägenhet och storlek. Vanligtvis försöker man också få med icke börsnoterade bolag. Det är vidare angeläget att ett representativt urval av den granskade byråns olika kontor görs.
Ett urval av ett mindre antal klienter görs redan före besöket. Resterande klienter väljs ut under besöket. Såväl granskade kontor som klienter kodifieras och i arbetspappren används sedan bara respektive kod.
Det är nödvändigt att klienten godkänner att den granskande byrån får tillgång till den granskade byråns arbetspapper rörande ifrågavarande klient. Hittills har detta inte skapat några större problem, men en viss oro beträffande tystnadsplikten har förmärkts hos klienterna. Detta gäller naturligtvis i ännu högre grad när SEC:s personal får tillgång till Peer Reviewprocessen.
PEER REVIEW-FÖRLOPPET
POB
Public Oversight Board
AICPA
Peer Review
Committee
AICPA
Quality control
Review panel
Granskande byrå
Granskad byrå
Arthur Young, den byrå som vid studiebesöken berättade om Peer Reviews, framhöll att det är viktigt att vid granskningen komma ihåg, att den standard man skall kontrollera om den granskade byrån har uppnått bestäms, förutom av Generally Accepted Auditing Standards, av den granskade byråns egna handböcker och instruktioner. Någon sammanblandning med den granskande byråns egna granskningsstandards får alltså inte göras.
Det är bara revisionsuppdrag som granskas, inte skatte- och andra konsultuppdrag. Inte heller granskas för närvarande uppdrag utförda utanför USA annat än med avseende på planering, uppföljning etc.
AVRAPPORTERING
Den granskande byrån måste avge en rapport till den granskade byrån. Denna rapport skall också gå till AICPA:s Peer Review Committee. Denna obligatoriska rapport skall ta ställning till om den interna kvalitetskontrollen är så utformad och utförd att kvaliteten på byråns arbete totalt sett garanteras. Rapporten kan alltså vara ”ren” eller ”oren”.
Härutöver skriver om så erfordras den granskande byrån en rapport som närmast motsvarar ”management letter” vid en revision, där man presenterar förslag till förbättringar av olika rutiner. Rekommendationerna hålls i allmänhet på en ganska generell nivå och avser vanligen, enligt den redogörelse som gavs vid besöket hos Arthur Young, dokumentation av kontroll av ställningstagandena bakom revisionsberättelsen innan den avges, dokumentation rörande konsultationer i svåra avgöranden mellan partners på uppdraget eller hos andra experter samt rutinerna för kontroll av byråns oberoende.
Under arbetets gång får naturligtvis den granskande byrån en mängd noteringar (”minor recommendations”) utöver dem som intagits i ovan nämnda rapporter som det är värdefullt för den granskade byrån att få ta del av. Eftersom alla skriftliga rapporter skall sändas till AICPA:s Peer Review Committee och därmed blir offentliga handlingar sker genomgången av dessa noteringar vanligtvis muntligen. Det handlar oftast om brister i ”performance” (man har inte följt GAAS), i ”compliance” (man har inte följt den egna byråns handböcker etc) och i dokumentation.
Den för varje Peer Review tillsatta Quality Control Review Panel måste också skriva en rapport ställd till Peer Review Committee. I denna rapport beskriver panelen sitt arbete och preciserar i vilken utsträckning de själva har gjort kontroller resp förlitat sig på den granskande byråns arbete. Även denna rapport utmynnar i en bedömning av systemet för kvalitetskontrollen.
Den granskande byrån måste besvara de avgivna granskningsrapporterna och tala om vilka åtgärder man tänker vidta för att rätta till bristerna. Detta svar på rapporterna sänds till AICPA:s Peer Review Committee. Det ankommer på denna Committee att följa upp att den granskade byrån vidtar de åtgärder man förbundit sig att göra.
UTVÄRDERING
Vid 1981 års utgång kommer 326 revisionsbyråer, vilka tillsammans reviderar ca 95 % av alla börsbolag, att ha utsatts för Peer Review. En stor del av dessa Peer Reviews kommer emellertid att ha utförts under 1980 och 1981. Det anses därför ännu vara för tidigt att uttala sig om huruvida Peer Reviews har nått sitt huvudsyfte, att övertyga revisorernas omvärld om att de – revisorerna – är oberoende och utför ett kvalitativt högtstående arbete.
En del synpunkter och erfarenheter har dock kommit fram under de år man har arbetat med Peer Reviews. Bland dessa kan nämnas:
Revisorerna själva tycker att Peer Reviews har blivit alltför omfattande och därmed också för dyra (en Peer Review av en av de åtta stora byråerna kostar idag ungefär 1 miljon USD). Man menar att det vore möjligt att dra ner på ambitionen och likväl få underlag för en bedömning. Bl a anser man att det är överflödigt att arbeta med en Quality Control Review Panel. Den partner som var föredragande vid studiebesöket har lång erfarenhet av Peer Reviews både inom Arthur Young och som deltagare i Quality Control Reviews Panels. Han uttalade med viss emfas att enligt hans uppfattning är revisorsyrket väl så högtstående kvalitativt sett som något annat yrke i USA och att man därför från revisorernas sida ser att arbeta för en reducerad omfattning av varje utförd Peer Review.
Det är svårt för de mindre byråerna att nå upp till ställda kvalitetskrav. I sammanhanget berördes den ännu olösta frågan med byte vart femte år av ”coordinating partner” i revisionsbyråer med bara en partner.
Det finns vissa farhågor att de byråer som verkligen skulle behöva en Peer Review inte får genomgå en sådan. För medlemmar i AICPA:s SEC Practice Section är det visserligen obligatoriskt med en Peer Review vart tredje år men medlemskap i AICPA är ju inte obligatoriskt. Allmänna opinionen kan möjligen tycka att maskorna i nätet är för stora.
Revisionsbyråerna har lärt sig mycket på att göra Peer Reviews hos varandra, ett faktum som torde ha höjt den allmänna kvaliteten på utfört revisionsarbete.
De granskade byråerna, i varje fall de som fått ”rena” rapporter, har använt dessa som ett led i marknadsföringen av byrån och distribuerat rapporterna, intagna i vackra broschyrer, till alla tänkbara intressenter.
Om man gör en sammanfattning av de nu kända erfarenheterna av Peer Reviews kan man kanske våga säga att revisorerna förlorat många arbetstimmar som kunnat användas till annat, men i gengäld vunnit många värdefulla erfarenheter och kanske också ökat allmänhetens tilltro till kåren.
BEHÖVER VI PEER REVIEWS I SVERIGE?
Revisorernas oberoende och förmenta passivitet har ju på senare år debatterats också i vårt land, delvis dock från andra utgångspunkter (se t ex BRÅ-utredningarna) än i USA. Även om aggressiviteten i debatten inte nått amerikanska höjder tror jag att det finns ett behov av att mera eftertryckligt än tidigare inför våra intressenter demonstrera vårt oberoende och det faktum att vårt yrke, här liksom i USA, utövas på ett kvalitativt högtstående sätt. Hur skall vi då föra fram detta budskap?
En kontinuerlig information på flera plan till intressenterna om vad en oberoende revision enligt god revisionssed och god revisorssed innebär är enligt min mening det överlägset bästa sättet att minska det förväntningsgap som Cohen-rapporten påvisade och som uppenbarligen finns också i Sverige. För denna information måste FAR ha huvudansvaret.
FARs rekommendation beträffande intern kvalitetskontroll blir ett viktigt instrument för att säkerställa den höga kvaliteten på revisorernas arbete. Det är ju dock tänkbart att denna interna kontroll inte av vår omgivning betraktas som en garanti för att vi är oberoende och utför vårt arbete väl. Möjligen vill omgivningen att vi bevisar detta genom att låta oss utsättas för någon form av extern kontroll. Kommerskollegium har, liksom SEC, formella möjligheter att gå in och göra spontana granskningar av en revisionsbyrå, dvs granskningar som inte föranletts av en misstanke om att allt inte fungerar så bra. För dagen har Kommerskollegium dock inte resurser att göra detta och det är osäkert om man ens med utökade resurser har för avsikt att göra spontana granskningar. För egen del tror jag att det av effektivitetsskäl är viktigt att tillsynen över revisorerna i huvudsak hålls inom kåren. Om det med hänsyn till kraven från våra intressenter bedöms som nödvändigt att bygga ut den externa kontrollen av revisorerna kan ett Peer Reviewsystem, hanterat av revisorerna och baserat på erfarenheterna från USA, vara en lösning. En sådan kontroll kan givetvis också ha något positivt att tillföra revisorerna genom det erfarenhetsutbyte som kommer till stånd.
I sammanhanget skall vi naturligtvis inte glömma bort att vi redan har en extern kontroll som till viss del överensstämmer med det amerikanska Peer Reviewsystemet. En majoritet av de svenska revisionsbyråerna drivs ju nämligen i aktiebolagsform och är följaktligen underkastade aktiebolagslagens krav på oberoende revision. Någon motsvarande företeelse kunde man ju inte peka på i USA, där revision enligt lag bara krävs i börsbolag. De flesta av de större byråerna i Sverige torde idag utsättas för en kvalificerad revision, som borde innehålla väsentliga inslag av förvaltningsrevision rörande bl a de nio grundläggande standards som ingår i kvalitetskontroll av amerikansk modell. Jag vill därför hävda att vi, för de byråer som sysselsätter flertalet revisorer, red an har kommit en bit på väg för att nå den ambitionsnivå på Peer Reviews som man idag från revisorshåll säger sig eftersträva i USA. Detta borde vara ett viktigt argument i debatten om extern kontroll av revisorerna i Sverige.
Berit Hernström, auktor revisor, Hagströms Revisionsbyrå AB