”Same procedure as last year?”

God planering är en förutsättning för att det direkta revisionsarbetet skall bli av hög kvalitet.

NYA LÖFTEN?

På nyårsaftonen visades liksom många gånger förr det lätta teaterstycket ”Grevinnan och betjänten”. Den grånade betjäntens vedermödor under utförandet av de oförändrade rutinerna förhöjde stämningen på årets sista dag. Skälet till att TV började och fortsatte att visa denna glada fars är säkert dess underhållningsvärde. Med litet fantasi kan man också se något symboliskt i betjäntens upprepade fråga – ”Same procedure as last year?” På tröskeln till ett nytt år brukar det ju vara vanligt att avlägga s k nyårslöften angående förändringar i det personliga levernet. Pjäsens grevinna har kanske blivit något för gammal för att kunna ändra på sin tillvaro och ger därför betjänten hela tiden svaret: ”Same procedure as last year!” Man kan förstå svaret. Det som med gott resultat prövats tidigare ändrar man inte på även om det skulle innebära viss förspilld möda.

Utan alla jämförelser och liknelser i övrigt är det rimligt att även vi inom revisorsprofessionen med jämna mellanrum måste fråga oss om vi i morgon skall utföra våra uppdrag som vi gjorde igår eller om vi skall pröva andra och nya vägar. Blickar vi bakåt kan vi också konstatera en avsevärd utveckling inom revisionsområdet – särskilt under det senaste årtiondet. Trots den utveckling som redan skett måste metoder och teknik ständigt omprövas och förbättras. En väsentlig orsak härtill är de ständigt stigande kostnaderna för revisionsarbetet.

TJÄNSTESEKTORNS PROBLEM

De ökande revisionskostnaderna är inte bara en följd av utökat innehåll till följd av omvärldens ökade krav och förväntningar. Bidragande är också det allmänna kostnadsproblemet inom tjänstesektorn. När det gäller industriellt tillverkade varor kan man i grova drag konstatera att de (ständiga) löneökningarna inom produktionen neutraliserats av en fortgående produktivitetsförbättring. För tjänstesektorn däremot har det inte varit och är inte heller fortsättningsvis möjligt att kompensera löneökningar genom minst lika stora produktivitetsförbättringar. Tjänster kan generellt sett inte mekaniseras eller i övrigt effektiviseras på samma sätt som inom varuproduktionen. En opera kan inte sjunga 10 % fortare varje år för att kompensera artisternas löneökningar osv. För vissa tjänster har detta inneburit att de blivit ”för dyra” varför efterfrågan på professionellt utförda tjänster upphört. Ett exempel är rakningen som övertagits av (obetalda) amatörer.

För tjänster som samhället eller konsumenterna inte kan undvara och som därför även framledes måste utföras av professionella utövare blir följden en automatisk kostnadsökning. Med hänsyn till att tjänsterna dock blir allt dyrare – särskilt i förhållande till varor – ökar konsumenternas/kundernas krav på att tjänsten utförs med största möjliga och ökande effektivitet. För de tjänsteproducerande gäller det därför att ständigt söka nya vägar att minska kostnaderna utan att kvaliteten på utförda tjänster försämras. Detta gäller även för tjänsten revision.

För att ett revisionsuppdrag skall bli effektivt och därmed stå upp till kundernas önskemål fordras en klar uppfattning om målet för revisionen. Dessutom fordras förståelse för sambandet mellan och effekterna av olika revisionsåtgärder.

(RÄKENSKAPS)-REVISIONENS MÅL

Vad är då målet för ett revisionsuppdrag? Vi finner en sammanfattning härav i FARs rekommendation ”Om revision av räkenskaperna. . .” där det sägs att ”Revisorn skall . . . uttala sig om årsredovisningen . . . samt om ansvarsfrihet för styrelseledamöternas och verkställande direktörens förvaltning”. Av – för denna artikel enbart – praktiska och pedagogiska skäl utelämnar jag tills vidare förvaltningsrevisionen i den följande framställningen och behandlar enbart revisionen av räkenskaperna. Genom denna avgränsning vinnes den fördelen att räkenskapsrevisionens mål och medel lättare kan diskuteras. Det bör observeras att man med en genomförd räkenskapsrevision direkt eller indirekt även täcker in stora delar av det som ingår i förvaltningsrevisionen (se kommentar i slutet av denna artikel).

(Räkenskaps)revisionen skall ytterst ha den uppläggning och omfattning som fordras för att ge underlag för revisorns uttalande i revisionsberättelsen. Det kan därför vara praktiskt att överväga revisionsinsatsen utifrån revisionsberättelsens (egentliga) innehåll.

En revisionsberättelse upprättad i enlighet med aktiebolagslagens krav och FARs rekommendationer borde egentligen ha det huvudsakliga innehåll som framgår av figur 1. Nyckelordet är ”rättvisande”. Uttryckssättet innebär inte att årsredovisningens alla delar och detaljer i alla avseenden är objektivt sett helt korrekta. För det första är det omöjligt att för ett normalt företags resultat- och balansräkningar fastställa en absolut och enda sanning för många delposter. I många fall gäller det att fastställa vad som subjektivt sett kan anses vara rätt och rimligt i den föreliggande situationen. Jämför exempelvis revisionen av kundfordringars eller varulagers värde. För det andra skulle det vara ekonomiskt ruinerande för det reviderade företaget om revisorn för alla delposter i årsredovisningen skulle skaffa sig den ”absoluta” vissheten. För det tredje vore det fullständigt onödigt med en sådan fullständig kunskap eftersom många delar av årsredovisningen inte är väsentliga för helheten och man därför heller inte har behov av exakt kontroll för sådana poster. Konklusionen blir att ”rättvisande” i detta sammanhang är liktydigt med ”väsentligen riktig”. Revisorns uppgift blir då att med rimlig säkerhet garantera att årsredovisningen är väsentligen riktig (eller omvänt inte är väsentligen felaktig). Vid uppläggningen av revisionsarbetet – vad avser räkenskapsrevisionen – måste man därför beakta denna (begränsade) målsättning.

NÅGRA BASFÖRUTSÄTTNINGAR

Som bakgrund till den vidare framställningen finns anledning att kommentera vissa basförutsättningar. I sin bok ”The philosophy of auditing” konstaterar Mautz och Sharaf att det finns vissa grundläggande förutsättningar – så kallade postulat – som man måste ta hänsyn till vid uppläggning och genomförande av en revision. De i detta sammanhang mest intressanta postulaten kan sammanfattas – något fritt – på följande sätt:

1. Ingen intressekonflikt föreligger normalt mellan revisorn och företagsledningen.

2. Årsredovisningar innehåller normalt inte avsiktliga oegentligheter eller ovanliga fel.

3. Förekomst av tillfredsställande intern kontroll utesluter sannolikheten för fel.

4. Konsekvent användning av god redovisningssed ger normalt en rättvisande årsredovisning.

5. Utan klara bevis på motsatsen är det som gällt tidigare (om företaget) även gällande i fortsättningen.

(För den som är intresserad av en mera detaljerad diskussion angående postulaten samt andra för revisionen väsentliga begrepp hänvisas till Mautz och Sharafs ovannämnda bok.)

Postulatens karaktär av grundläggande förutsättningar – på vilka man sedan logiskt kan bygga vidare – medför att deras existens inte kan förklaras genom direkt bevisning. Deras giltighet bevisas omvänt av att det inte skulle vara möjligt med en situation där postulaten inte gällde. Som exempel kan vi överväga det andra av de ovanstående postulaten – ”Årsredovisningen innehåller normalt inte avsiktliga oegentligheter eller ovanliga fel”. Om detta postulat inte gällde skulle i stället en grundläggande förutsättning för revisionsarbetet bli att årsredovisningar normalt innehåller avsiktliga oegentligheter eller ovanliga fel. Vi finner snart att revisioner byggda på denna sista förutsättning inte skulle vara ekonomiskt genomförbara. Om man ”visste”, dvs förutsatte, att årsredovisningarna innehöll väsentliga fel kunde inga genvägar tas. Räkenskapsmaterial och transaktioner måste granskas nästintill i detalj. Det skulle heller inte gå att förlita sig på goda rutiner etc för att hålla revisionsinsatsen på en rimlig nivå. (Man kan naturligtvis tänka sig ytterlighetsfall där ett eller flera av postulaten inte gäller men där ändå av speciella orsaker revisionsinsatsen måste genomföras till fullo trots extrema kostnader.)

På motsvarande sätt skall man finna att även de övriga postulatens motsatser inte kan gälla.

Sammanfattningsvis kanske man – något tillspetsat – kan uttrycka det så att revisorn vid planering och genomförande av en revision skall utgå ifrån att företagsledningen är hederlig, att företaget har goda rutiner och god intern kontroll och att årsredovisningen är korrekt till dess förutsättningarna eller granskningen ger revisorn anledning att antaga motsatsen. Revisorns grundsyn gentemot företaget måste således normalt vara positiv.

Innan det direkta revisionsarbetet (”fältarbetet”) sätts igång måste noggranna förberedelser ske. Här kan en liten parallell dras med det förhållande som gäller när revisorn – liksom många andra medborgare – på sin fritid utför till exempel ett målningsarbete. En gyllene regel i dessa sammanhang är – som nog de flesta i efterhand kunnat konstatera – att om inte förarbetet görs noggrant blir heller inte slutresultatet tillfredsställande. Det kan till och med gå så illa att arbetet inte alls får någon positiv effekt utan får göras om. Förarbetet är ofta besvärligt – kanske den svåraste biten av hela arbetet. Det fordrar insikter i hur utförandet av ett visst arbetsmoment påverkar förutsättningar för och kvaliteten på andra arbetsmoment. För att uppnå ett fullgott arbete är det en lämplig väg att först utgå ifrån det önskade slutresultatet och därefter ”baklänges” klara ut vilka förutsättningar som måste uppfyllas för alla ingående arbetsmoment. Enligt min mening förhåller det sig på motsvarande sätt med revision. Det förberedande arbetet är synnerligen viktigt. Då det emellertid inte är utan svårigheter är det mänskligt om man ibland frestas att direkt ”börja granska” eller ”göra som föregående år”. I sådana situationer finns uppenbara risker att revisionsarbetet blir ineffektivt.

ALTERNATIVEN

I FARs förslag till rekommendation ”Om granskning av intern kontroll” konstateras att ”Granskningen av årsredovisningen utförs genom intern kontrollgranskning och substansgranskning i lämplig avvägning”. Vidare sägs att ”Revisorn planerar sitt arbete så att den totala resursinsatsen hålls så låg som möjligt”. Revisorn skall således för varje revision välja den kombination av internkontrollgranskning och substansgranskning som ger den lägsta resursinsatsen, dvs den lägsta kostnaden.

Detta ”tvång” – och samtidiga möjlighet – att variera revisionens innehåll kan inte nog poängteras. Det finns ingen i förväg given uppläggning som måste eller bör genomföras på alla revisioner. Tvärtom skall förutsättningarna i det enskilda fallet styra valet och kombinationen av olika revisionsmetoder.

Med en viss generalisering torde man kunna säga att internkontrollgranskningen får större andel av den totala revisionsinsatsen när internkontrollen är god. När så inte är fallet läggs huvudvikten i stället på substansgranskningen. I figur 2 illustreras detta samband och den relativa storleken på internkontrollgranskningen respektive substansgranskningen under olika förutsättningar av kvalitet på den interna kontrollen.

Figur 2 skall inte tolkas alltför bokstavligt. Sålunda är det ibland inte möjligt att – utan anmärkning i revisionsberättelsen – utföra en revision när företaget inte har ett sådant system av intern kontroll att revisorn åtminstone till viss del kan lita på detta system. Oftast kan heller inte revisionen ske enbart i form av internkontrollgranskning eller substansgranskning. Av de möjliga kombinationerna – illustrerade i figur 2 – bör revisorn välja den som i absoluta tal ger den lägsta kostnaden.

Figur 2

Sambandet mellan interna kontrollen och olika revisionsmetoder

Det måste understrykas att den ”maximala” effektiviteten sällan kan uppnås till följd av inverkan av olika restriktioner. För ett enskilt uppdrag kanske den lägsta revisionskostnaden skulle erhållas om allt revisionsarbete utfördes efter det att årsredovisningen avgivits. Denna uppläggning är emellertid oftast omöjlig bl a på grund av begränsad tillgång på personal, ”snäva” rapporteringstidpunkter och behovet av kontinuerlig tillsyn. Både sådana allmänna och uppdragsspecifika restriktioner kommer därför även att påverka revisionens innehåll och förläggning i tiden.

BESLUTSSCHEMA

Vid planeringen av ett revisionsuppdrag har revisorn inte bara att beakta effektivitetsaspekten och de aktuella restriktionerna. Därutöver skall bl a frågorna om väsentlighet och risk vägas in. ”Ekvationen” blir således mycket komplicerad med många (mer eller mindre) obekanta och/eller osäkra faktorer. Trots detta måste revisorn – med användande av tillgänglig kunskap och erfarenhet – ”lösa ekvationen” och besluta om innehållet i revisionsplan och revisionsprogram.

Tillvägagångssättet vid revisionen i ett enskilt företag skulle – med beaktande av ovan redovisade synpunkter och förutsättningar – kunna översiktligt beskrivas som framgår av ”beslutsschemat” i figur 3. Schemat – som får betecknas som ett utkast – utgör ett försök att i grafisk form och på ett komprimerat sätt visa arbetsgången vid planeringen och utförandet av räkenskapsrevisionen. En grafisk beskrivning har den fördelen att den ger en relativt enkel och sammanfattande bild över annars mer eller mindre svårgripbara förhållanden. Till begränsningen hör av naturliga skäl den förenkling som blir nödvändig och som medför att enbart huvuddragen kan redovisas.

Figur 3

Beslutsschema

Det i figur 3 skisserade beslutsschemat skall först användas vid själva planeringen och förarbetet för hela revisionen, dvs även före internkontrollgranskningen. När bokslut och årsredovisning så småningom faktiskt föreligger och ”bokslutsgranskningen” skall påbörjas får man slutgiltigt kontrollera att de tidigare gjorda bedömningarna och åtgärderna beträffande internkontrollgranskning och tilltänkt uppläggning av substansgranskningen fortfarande äger giltighet. Skulle så inte vara fallet beroende till exempel på att balansräkningen har ett väsentligt annorlunda utseende än vad man kunde tidigare bedöma får man anpassa de återstående revisionsåtgärderna med hänsyn härtill. Detta kan då innebära antingen ytterligare eller andra insatser vad avser internkontrollgranskning eller förändring av tidigare planerad substansgranskning. Således skall man alltid – åtminstone översiktligt – ”köra ett varv extra” på beslutsschemat. Mina fortsatta kommentarer kring de olika leden i beslutsschemat refererar dock av praktiska skäl (i huvudsak) bara till åtgärderna i samband med förarbetet och således inte till revisionsåtgärderna i det senare skedet.

Till schemat kan fogas följande kommentarer.

GRUNDLÄGGANDE INFORMATION

Innan planeringen av det egentliga granskningsarbetet påbörjas insamlar revisorn grundläggande information om företaget respektive kompletterar tidigare inhämtad information. Redan på detta stadium bör revisorn utgå ifrån den slutprodukt – årsredovisningen – som så småningom skall revideras. Härigenom undvikes risken för att informationsinsamling och granskning inriktas på områden som inte är väsentliga eller kanske till och med onödiga med hänsyn till arbetsuppgiften att göra ett uttalande i frågan om den kommande årsredovisningen är rättvisande, dvs inte väsentligen felaktig. I flertalet fall är det möjligt att med relativt stor precision i god tid skapa sig en uppfattning om den kommande årsredovisningens innehåll inklusive den relativa och absoluta storleken av olika delposter i resultat- och balansräkningar. Uttalandet i revisionsberättelsen avser årsredovisningen som helhet. Granskningen måste dock först utföras av de olika delarna respektive delposterna. Revisorn bör därför som ett första steg skaffa sig bästa möjliga uppfattning om de olika poster som kan förväntas ingå och dessa posters storlek. Till förberedelserna hör även att införskaffa en översiktlig information om bolagets rutiner och den interna kontroll som finnes. Man bör undvika att göra denna utvärdering alltför detaljerad och grundlig då revisionens inriktning ännu inte är klar.

VÄSENTLIGHETSBEGREPPET

Det är en allmänt accepterad uppfattning att revisionen i första hand skall inriktas mot de väsentligaste delarna i resultat- och balansräkningar m m. I praktiken kan det ibland vara svårt att komma ihåg denna förutsättning särskilt som de poster som inte är väsentliga många gånger är lätta att granska och därmed inte tar så stora resurser i anspråk. Skall revisionen vara effektiv måste man dock beakta uttrycket ”många bäckar små . . .” Något drastiskt skulle man kanske till och med kunna uttrycka det så att delposter som – om de är fel – inte kan leda till en väsentlig felredovisning totalt sett heller inte behöver eller skall granskas.

En posts väsentlighet kan bero på dess storlek eller art eller på en kombination av både storlek och art. För att kunna avgöra om en post är väsentlig eller inte behövs någon form av definition att mäta mot i det enskilda fallet. För revisionsändamål skulle man kanske kunna säga att en post är väsentlig om kännedom om posten ifråga skulle påverka (ekonomiska) beslut hos en (normalt) kunnig beslutsfattare.

OVÄSENTLIGA POSTER

För att revisionen skall kunna inriktas på väsentligheter måste de delar av det reviderade objektet – årsredovisningen – som inte är väsentliga så tidigt som möjligt sorteras ut så att ingen onödig möda ägnas dessa delar. I utkastet till beslutsschema har därför frågan ”Är delpost väsentlig?” satts in som en första ”skiljeväg”. Oväsentliga delposter bör i regel kunna granskas utan eller med ett minimum av egentligt fältarbete. Granskningen kan istället ofta göras i form av jämförelser, analyser och rimlighetsbedömningar. Här kan man ha god hjälp av nyckeltal som kan jämföras mot föregående års förhållanden, mot budget etc. Om ”den analytiska granskningen” med någorlunda hygglig säkerhet – ofta kan det räcka med att säkerheten är över 50 % – indikerar att posten är rätt erfordras normalt ingen ytterligare granskning.

För vissa oväsentliga poster kan granskningen helt eller delvis ersättas med kontroll av att företagets egna avstämningsrutiner för posten ifråga fungerar. Detta kan sägas vara en form av intern kontrollgranskning. Sådan granskning är även i övrigt ett alternativ för de oväsentliga delposterna om granskningen kan utföras till ”konkurrenskraftig” kostnad.

HYPOTES

För väsentliga delposter behöver revisorn ett bättre underlag för sitt omdöme än vad gäller de oväsentliga posterna. Kravet på säkerhet ökar – ju väsentligare delpost desto högre krav på säkerhet vid revisorns ställningstagande. Här bör erinras om att de grundläggande förutsättningarna – postulaten – i sig innebär viktiga begränsningar för revisorns ansvar och – allmänt sett – ger möjlighet att reducera ”säkerhetsnivåerna” – så länge anledning inte framkommer att betvivla deras giltighet i det enskilda fallet.

Revisorn har redan på ett tidigt stadium i revisionsprocessen möjlighet att göra åtminstone en kvalificerad gissning om en viss delpost är eller kommer att vara rätt. Revisorn kan på grundval av den grundläggande informationen göra preliminära bedömningar av rutiner och organisation inklusive kapacitet hos olika befattningshavare. Vidare kan finnas erfarenheter från tidigare år att stödja sig på. När de slutgiltiga delposterna så småningom föreligger är det möjligt att genom analyser och rimlighetsbedömningar skaffa sig ytterligare underlag.

Det har betydelse för granskningens inriktning och omfattning om revisorn – på basis av aktuell information – ”tror” att en delpost är rätt eller inte. Revisorn skall därför innan själva ”fältarbetet” sätts igång ställa upp en hypotes angående den för granskning aktuella delposten. Baserat på den information revisorn har blir hypotesen att delposten antingen kommer att vara/är rätt eller kommer att vara/är fel (eller oklar). En ”positiv” hypotes leder till att revisorn behöver göra en mindre revisionsinsats jämfört mot en situation där hypotesen är ”negativ”. Revisorns preliminära gissning eller ställningstagande i form av hypotesen är således ett viktigt led i revisionsprocessen.

Samtidigt som hypotesen rätt/fel ställs gör revisorn på basis av den information som finns tillgänglig en bedömning av säkerheten i det gjorda antagandet. Vad som egentligen är intressant är graden av risk för att delpost blir/är felredovisad. Om revisorn gjort det preliminära antagandet – ställt den hypotesen – att delpost med stor säkerhet är rätt är således risken för felredovisning omvänt liten. Risken för felredovisning för varje delpost kombinerad med graden av väsentlighet för posten ifråga ger tillsammans en uppfattning om hur fullständig ”bevisning” revisorn måste införskaffa om posten ifråga. Hög grad av väsentlighet och stor risk (liten säkerhet) för viss delpost innebär att revisorn för denna delpost måste införskaffa så mycket ”bevis” att vissa ställningstaganden får mycket hög säkerhet. På motsvarande sätt ger andra kombinationer av väsentlighet och risk andra krav på säkerheten i ”bevisen”. (”Bevis” användes här istället för det sedvanliga ”insamlande av dokumentation . . .” då det senare och liknande uttryck inte enligt min mening är tillräckligt precisa. Vad revisorn i första hand skall samla är inte dokumentation utan bevis vilka i sin tur kan dokumenteras på olika sätt.)

UTGÅ FRÅN SUBSTANSGRANSKNINGEN

Sedan bakgrundsinformationen införskaffats är det möjligt att bestämma (den preliminära) inriktningen och omfattningen av granskningsarbetet för respektive post. Traditionellt brukar ibland – kanske utan så mycket förarbete – någon form av intern kontrollgranskning direkt påbörjas för att så småningom efterföljas av substansgranskning (där så är tillämpligt). Ett sådant förfaringssätt inbjuder enligt min mening alltför lätt till slentrian och/eller ineffektivitet i granskningen. Risken finns att internkontrollgranskningen sätts igång utan närmare analys om den verkligen behövs eller om den har rätt omfattning.

Revisorn bör i stället börja med att fråga sig vilka revisionsåtgärder som – mot bakgrund av graden av väsentlighet och risk för den aktuella posten – erfordras för att direkt fastställa att delposten är riktig utan särskilt förlitande på den interna kontrollen. Uppgiften blir således att överväga den substansgranskning som (brutto) skulle behövas för att den ensam skulle ge tillräckliga bevis för posten ifråga. Först därefter skall revisorn fråga sig om det i företaget finns intern kontroll – i regel redovisningskontroller – som (till del) skulle kunna ersätta den substansgranskning som brutto bedöms nödvändig för posten ifråga. Om så är fallet har ju revisorn möjligheten att ersätta en del av substansgranskningen genom att istället förlita sig på den interna kontrollen efter det att den utvärderats och befunnits fungera tillfredsställande. Revisorn får då göra en bedömning om det kan bli effektivare, dvs billigare, om en del av substansgranskningen ersattes med möjlig internkontrollgranskning.

Vid sin bedömning måste revisorn komma ihåg att det vid utvärderingen av interna kontrollen kan visa sig att uppställda kvalitetsmål inte uppnås. I sådant fall kanske revisorn inte alls eller bara till en mindre del kan reducera den (brutto) erforderliga substansgranskningen. Detta skulle i sin tur betyda att kostnaderna för revisionen i stället för att minska kommer att öka (jämfört mot den situation där revisorn direkt avgjorde att enbart förlita sig på substansgranskning). Till följd av denna ovisshet bör revisorn förvänta sig en tämligen hög sannolikhet för att internkontrollen ifråga skall visa sig vara tillräcklig.

Vid granskningen av viss delpost i årsredovisningen har revisorn (brutto) många olika kombinationer mellan internkontrollgranskning och substansgranskning att välja mellan. För revisorn gäller att välja den kombination som dels gör det möjligt att uppfylla revisionsmålet med avseende på posten, dels blir den billigaste. (Som tidigare påpekats finns ytterligare ett antal restriktioner som revisorn även måste ta hänsyn till vid val mellan olika alternativ.) Som en illustration till olika tänkbara alternativ visas i figur 4 en översiktlig sammanställning, vilken innefattar tre olika granskningssituationer – med olika förutsättningar – avseende samma balanspost etc.

Om revisorn gör den bedömningen att det troligen inte blir billigare med att ersätta viss del av substansgranskningen med internkontrollgranskning blir följden att någon internkontrollgranskning – med avseende på denna delpost – inte skall utföras. (Här bortses som tidigare omnämnts från den eventualiteten att viss – översiktlig – internkontrollgranskning kan behövas för att uppfylla de förvaltningsrevisionella målen.)

INTERNKONTROLLGRANSKNINGEN

Om ett alternativ med intern kontrollgranskning väljes har revisorn att på sedvanligt sätt påbörja denna granskning. Som framgår av figur 3 skall revisorn göra en ”halvhalt” efter det att utredning och preliminär bedömning verkställts. Vid denna punkt i granskningen bör det finnas möjligheter att göra en kontroll och prognos av den aktuella internkontrollgranskningen. Om den preliminära bedömningen tyder på mer eller mindre stora brister i internkontrollen kan slutsatsen bli att ett slutförande av internkontrollgranskningen – med verifiering och slutlig bedömning – troligen kommer att visa att internkontrollen inte har tillräcklig kvalitet (för att substansgranskningen ska kunna minskas som tänkt var).

Internkontrollgranskningen bör då avbrytas och substansgranskning planeras med de åtgärder som brutto behövdes. Om förhoppningarna fortfarande är goda avslutas internkontrollgranskningen och slutlig bedömning sker. Beroende på resultatet av den slutliga bedömningen blir följden olika alternativ vad beträffar den avslutande granskningen (substansgranskningen). Tre olika kvalitetsbedömningar har schematiskt medtagits i figur 3, vilka i sin tur kan jämföras med de kombinationer som kan bli aktuella i enlighet med figur 4.

Figur 4

Sambandet mellan internkontrollsituationen och erforderlig intern kontroll- och substansgranskning (ex)

Anm

1 Situationerna 1, 2 och 3 avser här samma balanspost etc.

2 God intern kontroll = Liten risk för väsentliga fel som (dessutom) inte upptäcks av kontrollerna

Ganska bra internkontroll = Viss risk för väsentliga fel varav (dock) de flesta upptäcks av kontrollerna

Dålig intern kontroll = Stor risk för väsentliga fel som (dessutom) inte upptäcks av kontrollerna

Vid internkontrollgranskningen måste beaktas att den – med nu aktuella förutsättningar – utföres för att ersätta och därmed förbilliga substansgranskningen. För den skull är enbart de kontroller intressanta, vilka har betydelse för och/eller ersätter substansgranskningen.

FÖRVALTNINGSREVISION

I min framställning har jag avgränsat redogörelsen till räkenskapsrevisionen. Det kan därför vara av intresse att även något belysa förvaltningsrevisionen. Återstår denna helt efter en normalt utförd räkenskapsrevision eller har den samtidigt delvis blivit utförd?

I BALANS nr 4 och 5/1978 lämnas en redogörelse från FARs revisionskommitté om förvaltningsrevision avsedd att ligga som underlag för en kommande rekommendation i ämnet. Enligt denna redogörelse utgör revisorns granskningsområden med avseende på förvaltningsrevisionen i sammandrag de följande (huvudområden och delområden):

1 Överträdelser av ...

1.1 Aktiebolagslagen

1.1.1 Redovisning och intern kontroll

1.1.2 Vinstutdelning

1.1.3 Användande av bolagets egendom

1.1.4 Registreringsbestämmelser

1.2 Bolagsordningen

1.2.1 Bolagets ändamål

2 Enskilda väsentliga förvaltningsåtgärder som kunnat orsaka ekonomisk skada

2.1 Otillbörligt gynnande

2.2 Onormalt risktagande

2.3 Otillräckliga beslutsunderlag

3 Företagsledningens planering och kontroll

3.1 (Tillförlitliga) kortperiodiska bokslut

3.2 (Tillförlitliga) andra löpande rapporter

3.3 (Tillförlitliga) budgetar

3.4 (Väldefinierad) organisation

3.5 (Fastställda) riktlinjer

4 Riskanalys

4.1 Företagets risksituation – risker och hot mot företagets fortbestånd och planmässiga utveckling

4.2 Bedömning av om företagsledningen vidtagit erforderliga åtgärder

Räkenskapsrevisionen ger ”utan extra kostnad” en del av svaren på de frågeställningar förvaltningsrevisionen gäller. Sålunda kommer normalt de ovan upptagna punkterna 1.1.1 – 1.1.3, 1.2.1, 3.1 – 3.3 samt 4.1 att åtminstone delvis bli utförda genom den normala egentliga räkenskapsrevisionen. Min slutsats blir därför att en ”begränsning” till enbart räkenskapsrevisionen faktiskt innebär en behandling av större delen av den totala revisionen. Åtgärder som revisorn vidtar för att effektivisera och ekonomisera räkenskapsrevisionen är därför av mycket stor betydelse för hela revisionsuppdraget.

AVSLUTNING

Inget revisionsarbete kan bli effektivt om inte revisorn har en klar uppfattning om målet för revisionen och sambandet respektive beroendet mellan olika revisionsåtgärder. Kostnadsutvecklingen ställer vidare krav på ekonomisering av uppdragen. Vid valet av revisionsåtgärder måste därför även kostnadsaspekten beaktas. Ett ”beslutsschema” – inkl kommentarer – av det slag som här redovisats kan vara ett nyttigt hjälpmedel för revisorn inför alla de beslut som måste fattas under ett revisionsuppdrags genomförande. (Beträffande det rent revisionstekniska hänvisas till FARs nya (1980) ”Kompendium i revisionsteknik” som innehåller en detaljerad beskrivning av den nya ”revisionstekniken”.)

Gunnar Blomberg, auktoriserad revisor, Feinsteins Revisionsbyrå AB