Kommerskollegiets tillsyn över revisorer

1 Underlåten revision

I denna grupp sorterar jag in fallen med systematiskt otillräcklig eller underlåten revision. I gruppen ingår således inte fallen med enstaka ”missar” i en, såvitt man kan se, i övrigt tillfredsställande revisionsutövning utan jag talar här om de revisorer som av olika skäl mer eller mindre regelmässigt utfärdar revisionsberättelser som saknar tillräcklig täckning i en föregående granskning. Tyvärr måste sägas att den systematiskt otillräckliga eller underlåtna revisionen är ett av de mera betydande problemen som vi stöter på i tillsynsutövningen. Det skall dock också sägas att problemet är mycket ojämnt fördelat inom revisorskåren. Jag har inte tillräckligt underlag för att säga något bestämt om denna fördelning men det torde vara riskfritt att påstå att förseelsen är vanligast hos revisorer med övervägande små klienter.

Företeelsen rymmer i sig ofta ett jävsinslag. Revisorn är i alltför långtgående former klienten behjälplig med att upprätta bokslut – ibland upprättar han det mer eller mindre direkt. Härefter utfärdar han revisionsberättelse. Denna föregås inte av någon självständig granskning. Bokslutsarbetet kan i och för sig i dessa fall innefatta en viss granskning men inte sällan är även denna del eftersatt.

Företeelsen är emellertid inte begränsad till sådana fall där ett bokföringsjäv föreligger. Den förekommer också när revisorn eller någon vid hans byrå ej befattar sig med klientens bokslut eller redovisningsarbete i övrigt. Underlåtenheten att utföra revision eller den alltför långtgående begränsningen av denna kan därvid ha sin grund i att en ”arbetsfördelning” gjorts mellan två fristående revisorer på det sättet att den ene revisorns bokslutsklienter för ”revision” hänvisas till den andre revisorn och vice versa. Uppdelningen är i dessa fall gjord endast för att formellt undvika konflikt med aktiebolagslagens jävsregler. Den valde revisorn tar här risken att utfärda en ”ren” revisionsberättelse utan att ha företagit någon egentlig granskning i förlitan på den samarbetande revisorns noggrannhet och skicklighet vid bokslutets upprättande. Självfallet kan det i dessa fall gå som det gjorde för den revisor som utan egen granskning utfärdade en ”ren” revisionsberättelse i förlitan på att den samarbetande revisorn hade gjort rätt vid bokslutets upprättande. Tyvärr var detta emellertid inte fallet utan denne hade av rent förbiseende gjort en elementär men kvantitativt mycket betydande miss. En minimal revisionsinsats skulle omedelbart ha uppdagat förhållandet. Kollegiets beslut att inte vidta en längre gående åtgärd än varning får närmast betecknas som ”snällt”.

Vanligare än den helt underlåtna revisionen i de fall revisorn ej befattar sig med boksluts- och redovisningsarbetet är att en viss granskningsinsats görs men att denna är mycket begränsad. När detta påtalas hänvisar revisorerna ofta till att uppdraget inte ”tål” en större insats, varmed avses att klienten inte är villig att betala för en fullgod revision.

Lika oroande som förekomsten av företeelsen som sådan är den inställning till problemet som kollegiet i alltför många fall möter. Aktiebolagslagens krav på en självständig och oberoende revision i alla aktiebolag oavsett storlek liksom innebörden av detta krav är visserligen väl kända men avfärdas som orealistiska skrivbordsprodukter som ”i praktiken” ej går att följa.

I sin tillsynsutövning har kollegiet hittills varit mycket återhållsamt med att vidta disciplinär åtgärd i dessa fall. Förhoppningen har varit att med ökad kännedom om gällande regler, kollegiets uttalanden om denna fråga i olika tillsynsärenden och inte minst revisorsorganisationernas utbildningsinsatser skulle ett gammalt mönster kunna brytas och utvecklingen vridas till det bättre. Tyvärr har denna förhoppning i betydande utsträckning kommit på skam. Kollegiet har därför under senare tid ingripit med disciplinär påföljd i dessa fall. Denna stramare attityd bör inte bara ses som riktad mot en viss grupp revisorer. Den är lika mycket ett stöd åt de revisorer som lojalt och kunnigt följer givna regler trots att detta kan försätta dem i ett besvärligt konkurrensläge gentemot mindre nogräknade kolleger.

I sammanhanget vill jag uttala tillfredsställelse över att ett utkast till rekommendation om revision i mindre företag nu framtagits av FAR och SRS.

Ett särskilt problem i detta sammanhang utgör revisionsdokumentationen. I de här aktuella fallen står förekomsten av sådan i bästa fall i direkt proportion till det utförda arbetet. Den varierar således från ingen till mycket sparsamt förekommande. Situationen är snarast till och med den att även om viss granskning gjorts är det sällan att denna dokumenterats på ett tillfredsställande sätt. I de fall revisorn är endast revisor är klientakten därför regelmässigt tom eller åtminstone mycket tunn. I de fall jävsreglerna ej iakttagits är självfallet den ”blandade” akten något innehållsrikare och består regelmässigt av kopior av årsredovisningar, bokslutstablåer samt kopior av självdeklarationer och en del annat skattematerial. Har bokslutsarbetet varit mera ambitiöst finns ytterligare underlag för detta.

Från berörda revisorers sida hävdas ibland att (ytterligare) granskningsinsatser gjorts men ej dokumenterats. Detta torde ibland vara riktigt men ofta saknar påståendet med all säkerhet grund och syftar endast till att om möjligt undvika påföljd för bristande revision. Ett sådant påstående från en revisors sida är också svårt att vederlägga. Bland annat mot denna bakgrund har kollegiet börjat fästa allt större vikt vid att kravet på revisionsdokumentation verkligen efterlevs. Ett åsidosättande av kravet får betraktas som en självständig förseelse av sådan vikt att disciplinär påföljd bör, om ej annat talar däremot, utmätas.

2 Jävsfrågor

Jävsfrågor aktualiseras ofta i tillsynsärenden. Naturligen gäller detta mest det s k bokföringsjävet. Som ovan framgått biträder revisorn ofta i alltför långtgående utsträckning vid bokslutets uppgörande. Även på detta område har kollegiet varit återhållsamt med disciplinära ingrepp och har velat avvakta en utveckling till det bättre. I enlighet med vad som ovan sades torde dock denna attityd få överges för en stramare hållning.

Jag vill dock inte måla förhållandena på detta område i alltför mörka färger. Vad gäller den rena grundbokföringen har vi även bland revisorer med små klienter sett en ökad vilja och även vidtagna åtgärder för att förmå klienterna att handha denna på egen hand.

Jäv kan emellertid uppkomma också i andra situationer än vid biträde med redovisningen. Lån från klienten medför enligt gällande aktiebolagslag att revisorn blir obehörig. Före 1977 fanns inget uttryckligt stadgande härom. Kollegiet ansåg emellertid redan då att ett lån från klient innebar en pliktöverträdelse och meddelade i ett par fall revisorer varning för att de mottagit sådana lån.

I något fall förklarade revisorn en utebliven anmärkning i revisionsberättelsen med att han haft svårt att anmärka eftersom företagets ägare var en personlig vän till honom. Denna förklaring kunde givetvis ej accepteras av kollegiet utan förhållandet utgjorde en av flera omständigheter som föranledde varning. Kollegiet uttalade därvid att vad den berörde revisorn anfört om svårigheter att agera till följd av vänskapsförhållanden inte utgjorde någon förmildrande omständighet utan snarast var ägnat att understryka att revisionsuppdrag ”vänner emellan” strikt bör undvikas.

En besvärlig fråga i jävssammanhang gäller gränsdragningen mellan konsultrollen och revisorsrollen. Härvid har ibland uppkommit frågan om och i så fall i vilken utsträckning en revisor kan medverka med upprättandet av delbokslut som underlag för exempelvis överlåtelseförhandlingar. Kollegiet har därvid uttalat att under vissa förutsättningar kan utförande av sådana uppdrag accepteras. Revisorn måste därvid på den upprättade handlingen ange underlag och beräkningssätt för de givna uppgifterna, att dessa ej varit föremål för revision, vem som upprättat sammanställningen, på vems uppdrag detta skett samt vad sammanställningen är avsedd att användas till.

En revisor får inte agera så att förtroendet för hans opartiskhet och självständighet vid utförande av revisionen rubbas. Mot denna bakgrund har kollegiet uttalat kritik mot en revisor i ett företag för att han i ett fall uppträdde som biträde åt en ägargruppering vid tvist med en annan. Likaså har kritik riktats mot en revisor som var anställd i ett revisionsföretag men som utan dettas vetskap tog sidouppdrag hos klienten.

Det kan slutligen i detta sammanhang finnas anledning att säga något om den långtgående identifikation med det granskade företaget som revisorer ofta givit uttryck för. Det är i och för sig förståeligt att den som är funktionär i ett företag sätter dettas väl och ve mycket högt. För revisorn blir det dock ett problem när företagets överlevnad blir det för honom överordnade målet som får träda före övriga intressenters intresse av en rättvisande redovisning. Revisorn är dock satt att ta tillvara inte bara en eller några utan samtliga intressenters intressen. Invändningen att en i och för sig befogad anmärkning inte kunde göras eftersom det skulle ha skadat företaget har därför ej accepterats. Invändningen får regelmässigt ses som ett uttryck för att revisorn i realiteten ej haft den oberoende och självständiga ställning som måste krävas av honom.

3 Fel i revisionsutövningen

Även om en revisor strävar efter att fullgöra sin revisionsutövning på bästa möjliga sätt torde det vara närmast oundvikligt att man någon gång gör en mer eller mindre allvarlig missbedömning. Ärenden om ifrågasatta fel av detta slag – som således inte behöver sammanhänga med grundläggande brister i revisorns verksamhet – sorterar jag in i denna grupp.

Dessa ärenden torde vara relativt sett underrepresenterade bland tillsynsärendena. Den huvudsakliga förklaringen härtill är givetvis att benägenheten torde vara liten att till kollegiet anmäla fel av detta slag. Rättelse torde regelmässigt i första hand sökas i form av ekonomisk ersättning.

Självfallet gäller i dessa ärenden att det förhållandet att en revisor ej uppdagar exempelvis ett fel i en årsredovisning inte i sig behöver medföra att klander riktas mot honom. Kollegiets prövning måste ta sikte på om revisorn med hänsyn till samtliga omständigheter i det aktuella fallet vidtagit tillräckliga granskningsåtgärder och gjort rimligt riktiga bedömningar av och ställningstaganden till vad som därvid framkommit. Det är förhoppningsvis obehövligt att tillägga att kollegiet självfallet inte vidtar disciplinär åtgärd i de fall en revisor i en svår bedömningsfråga efter noggrant övervägande ”i god tro” väljer en väg som framstår som mindre lämplig. Om däremot materiellt betydande och ”klara” felaktigheter lämnas opåtalade kan det föranleda disciplinär åtgärd eller – vanligare, inte minst på grund av att preskription inträtt – kritiskt uttalande.

Ärendena inom denna grupp har ofta ett nära samband med obestånds- och likvidationspliktsproblematiken. Uppenbarligen tillhör dessa situationer dem som ställer de största kraven på revisorns kunskaper och omdömesförmåga samt – inte minst – reella oberoende.

I de fall av detta slag som kommer till kollegiets kännedom hävdas ofta att revisorn ej påtalat att i årsredovisningen upptagna tillgångar övervärderats eller ej existerat eller att skulder undervärderats eller utelämnats. Härvid hävdas regelmässigt att företaget ifråga redan vid bokslutstillfället varit på obestånd och/eller likvidationspliktigt.

Med all hänsyn till de svårigheter dessa situationer ställer revisorerna inför måste sägas att i merparten av de fall som kommit till kollegiets kännedom har kritiken i huvudsak varit berättigad. Benägenheten hos många revisorer att sätta företagets strävan att överleva före övriga intressenters berättigade intresse av en rättvisande redovisning har varit tydlig.

Det finns knappast anledning att här ”katalogisera” vad som i dessa fall fått passera från revisorernas sida. Det är oftast inga konstigheter – det rör sig om underlåtna av- och nedskrivningar, aktivering av ”organisationskostnader”, felaktiga kostnadsperiodiseringar m m. Intressantare i sammanhanget torde vara de förklaringar revisorerna ger till sitt handlande.

Ofta hänvisas till den osäkerhet som bedömningar av olika poster är förenade med. Att ett mer eller mindre stort mått av osäkerhet ofta föreligger är självklart. Mitt bestämda intryck är emellertid att det inte i första hand är detta som saken gällt utan istället en alltför långt gående obenägenhet från revisorns sida att hävda sin egen – ofta mycket mera välgrundade – uppfattning gentemot företagsledningens.

Inte sällan tillstår revisorerna också att deras ställningstagande ”kanske var lite väl tolerant”. Därvid hänvisas till den skada för företaget som en anmärkning i revisionsberättelsen skulle kunna ha medfört. ”Man måste väga olika intressen mot varandra”. Sådana uppenbara avsteg från en revisors skyldighet att anmärka i revisionsberättelsen om skäl därtill föreligger har kollegiet givetvis ej accepterat.

Någon gång har hävdats att en i och för sig befogad anmärkning kunde underlåtas eftersom ägarna och den huvudsaklige långivaren ändå kände till att situationen var besvärlig. Inte heller denna invändning har accepterats.

I ett fall var situationen den att företaget finansierade sin sista tid till stor del med skulduppbyggnad till det allmänna genom att på känt manér underlåta att leverera in källskatter, moms och avgifter. Skulderna utelämnades emellertid ej i årsredovisningen – de upptogs utan specifikation under posten Leverantörskulder m m. Härigenom doldes den uppenbara obeståndssituationen, vilken inte heller antyddes på annat sätt i årsredovisningen. Kollegiet uttalade att då upplysning om företagets situation inte gavs i årsredovisningen ålåg det revisorn att anmärka häremot och detta även om förhållandena var hänförliga huvudsakligen till tiden efter räkenskapsårets utgång.

En variant på detta tema är att likvidationssituationen öppet redovisas i balansräkningen. Förhållandet lämnas emellertid i övrigt okommenterat i årsredovisningen och styrelsen vidtar ej de åtgärder som åligger den i denna situation. Kollegiet har här haft anledning uttala kritik mot revisor som ej anmärkt mot styrelsens brist på agerande.

Att materiellt betydande felaktigheter i årsredovisningen lämnas opåtalade förekommer givetvis inte endast i obestånds- och likvidationspliktssituationer utan också i ”normala” fall. Dessa kommer dock självfallet endast någon gång till kollegiets kännedom. Några sådana fall har ändock föranlett disciplinär åtgärd eller kritik från kollegiets sida. Någon ”fel katalog” torde inte vara av intresse heller för dessa fall. Några ställningstaganden kan dock finnas skäl att redovisa.

I ett fall hade i ett bolags årsredovisning tillgångar upptagits till för högt värde och skulder utelämnats. Ägaren hade ställt en – i och för sig till synes tillfredsställande – garanti för täckande av bristen. Revisorerna accepterade förfarandet och avgav en ren revisionsberättelse. Kollegiet meddelade dem varning.

I ett annat fall avgavs i ett aktiebolag en årsredovisning som innehöll ett mycket stort antal felaktigheter, varav dock ingen av uppseendeväckande storlek sedd för sig. Revisorns berättelse var ren. Enligt kollegiets mening var informationskvaliteten genomgående så låg att revisorn borde ha vidtagit åtgärd, särskilt som förhållandet inte var av engångskaraktär. På grund härav (och underlåten dokumentation) meddelades revisorn varning.

I ett s k allmännyttigt bostadsföretag gjordes en betydande felperiodisering av kostnader. Revisorn anmärkte ej mot detta i revisionsberättelsen. Som skäl härför hänvisade han bland annat till att på grund av lagens krav ingick i företagets årsredovisning en post (bostadslånepost enligt lagen med vissa bestämmelser om bokföring av bostadslån m m) som i sig var ägnad att försvåra erhållandet av en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Denna ”det är ändå ingen mening med det”-förklaring till att anmärkning ej gjorts i revisionsberättelsen har uttalats från fler revisorer i företag av denna typ – och, kanske än vanligare, i en- eller fåmansföretag. Förklaringen kan givetvis ej accepteras.

I ett intressant men – misstänker jag – inte alldeles unikt fall hade revisorn genomfört en ganska omfattande granskning som underlag för sin revisionsberättelse. Granskningen hade emellertid ändock lämnat många och ibland mycket betydande felaktigheter i balans- och resultaträkningarna oupptäckta. Den huvudsakliga orsaken härtill fick sökas i en revisionsmetodik som inte tycks vara alldeles ovanlig – avprickningar, kontrollsummeringar, avstämningar görs med både nit och, på sitt sätt, noggrannhet. Att de granskade handlingarna inte återspeglar den rådande verkligheten uppmärksammas däremot ej. I det här åsyftade fallet fann kollegiet att det sätt på vilket revisionen lagts upp och genomförts led av sådana brister att revisorn meddelades varning.

En inte alldeles ovanlig företeelse är den svårtydda revisionsberättelsen. Detta problem har föranlett kollegiet att framhålla vikten av att formuleringarna också i den orena revisionsberättelsen är klara och entydiga.

4 Etik

I denna grupp samlar jag företeelser av de mest skilda slag som inte har direkt anknytning till själva revisionens eller konsultuppdragets genomförande.

Det torde inte behöva påpekas att brott eller medhjälp till brott inte får förekomma. Den revisor som fakturerade en klients företag för ett arbete som utförts för klienten personligen och som gjorde detta med det uttalade syftet att härigenom åstadkomma en avdragsmöjlighet som rätteligen ej förelåg får vara tacksam att kollegiet inskränkte sig till varning.

I ett fall upprättade och bestyrkte en revisor en sammanställning över ett företags ställning och resultat och budget häröver för nästkommande år. Sammanställningen var avsedd att användas som underlag för en låneansökan. Den visade sig vara grovt felaktig. Enligt kollegiets mening var det uppenbart att revisorn – som ej var revisor i företagets och ej heller tidigare haft kontakt med detta – hade upprättat sammanställningen utan att ha tillräckligt underlag härför och i stort sett helt förlitande sig på företagsledningens uppgifter. Några reservationer ifråga om underlaget eller i övrigt gjordes ej på sammanställningen. Revisorn meddelades varning.

I några fall har en revisor uppträtt på sådant sätt gentemot klient eller annan intressent att kollegiet sett sig nödsakat att påpeka vikten av att revisorer uppträder på sådant sätt att aktning och förtroende för revisorn och hans yrkeskår kan upprätthållas.

Ett ibland förekommande fall är det där revisorn anser sig ha i förtid lämnat sitt uppdrag medan däremot klienten – och därmed ofta andra intressenter – ej uppfattat saken så. Kollegiet har därvid uttalat att förtida avsägelser av uppdrag bör göras på ett sådant sätt att tveksamhet om förhållandet ej kan uppstå, lämpligen då genom att avsägelsen sker i skriftlig form.

Inte sällan inträffar det att revisorn och klienten har olika uppfattningar om omfattningen av ett uppdrag. Ofta rör det sig här om konsultuppdrag och regelmässigt anser klienten att revisorn åtagit sig ett vidare uppdrag än vad denne anser vara fallet. Revisorn har i dessa fall oftast kunnat göra troligt att han ej begränsat uppdraget utöver vad detta med ett normalt språkbruk kunde ha ansetts innefatta. Kollegiet har emellertid uttalat att det måste anses åligga en revisor att i kraft av sin sakkunskap verka för att förutsättningarna för ett uppdrag noga klarläggs för klienten för undvikande av missförstånd. Av särskild vikt är detta i de fall klienten får förutsättas sakna närmare kännedom om den problematik uppdraget berör.

I detta sammanhang vill jag slutligen ta upp skyldigheten för en revisor att i tillsynsärenden lämna kollegiet de uppgifter som behövs för tillsynens genomförande. Tillsynen utgör en av de grundvalar på vilka auktorisations- och godkännandesystemet vilar. Om en revisor underlåter att inkomma med de uppgifter kollegiet begär innebär det självfallet att tillsynen till stora delar omöjliggörs. Kollegiet betraktar därför sådan vägran som en mycket grov pliktöverträdelse, vilken regelmässigt föranleder varning och, vid utebliven rättelse, upphävande.