Verksamhetsberättelsernas informationsinnehåll i icke börsanknutna aktiebolag

Årsredovisningarna har blivit mer informativa mellan åren 1974 och 1978 visar en preliminär granskning av redovisningspraxis i icke börsanknutna företag.

Underlaget för denna artikel om redovisningspraxis i icke börsanknutna aktiebolag är en uppsats, som författaren lade fram vid ett seminarium som anordnades i Göteborg den 10 oktober 1980 med anledning av professor emeritus Albert ter Vehns 80-årsdag. Det ursprungliga innehållet har här endast obetydligt beskurits.

Aktuell extern redovisningspraxis styrs i första hand av innehållet i lagar och av vad som uppfattas vara ”god redovisningssed” vid en bestämd tidpunkt. Innehållet i lagar och innebörden av ”god redovisningssed” påverkas i sin tur av diskussionerna på det teoretiska planet.

TIDIGARE UNDERSÖKNINGAR AV REDOVISNINGSPRAXIS

Gjorda undersökningar som genomförts under det senaste decenniet (jfr t ex ”Större företags offentliga redovisning”, SOU 1971:9, s 39 ff; Lennart Eriksson, Koncernredovisningens informationsinnehåll, Malmö 1974; samt FARs återkommande undersökningar av praxis från 1977) har visat, att kvaliteten på de börsanknutna bolagens periodiska rapporter (årsredovisning o dyl) genomsnittligen varit hög och med tiden successivt förbättrats. Beträffande praxis utveckling i icke börsanknutna bolag har knappast några mera omfattande undersökningar genomförts i Sverige. Resultatet av en mera begränsad undersökning av praxis i större, icke börsanknutna bolag ingick dock i bilaga 10 av samarbetsutredningens betänkande (SOU 1970:41, del 1). Kartläggningen, som avsåg årsredogörelserna för år 1968 i 55 bolag, visade att standarden på informationsinnehållet genomsnittligen var lägre i icke börsanknutna bolag än i börsanknutna bolag. Praxis utveckling i mindre, icke börsanknutna bolag, har hittills inte blivit föremål för mera systematiska studier.

UNDERSÖKNINGENS SYFTE, OMFATTNING OCH UPPLÄGGNING

Syftet med min undersökning är att kartlägga utvecklingen av redovisningspraxis (årsredogörelser och delårsrapporter) i icke börsanknutna bolag. Undersökningen omfattar mer än 200 aktiebolag och avser dels år 1974 (som ligger före införandet av de nya redovisningslagarna), dels år 1978 (som ligger efter införandet av de nya redovisningslagarna). Redovisningsrapporternas informationsinnehåll studeras mot bakgrund av bl a gällande lagar och tillämpningsföreskrifter från FAR och Bokföringsnämnden.1

Genom undersökningen vill jag bl a försöka besvara frågor som

• Vilken betydelse har nya BFL och ABL haft för redovisningspraxis utveckling i icke börsanknutna bolag?

• I vilken utsträckning har företagen beaktat rekommendationer från FAR och anvisningar från Bokföringsnämnden?

• Vilken merinformation ger man utöver BFL:s och ABL:s minimikrav?

• I vilken utsträckning uppfyller man inte ens BFL:s och ABL:s minimikrav?

• Vilka standardskillnader finns mellan börsanknutna och större respektive mindre icke börsanknutna bolag?

Nämnda kartläggning kan också utgöra ett första led i utvecklandet av redovisningsprinciper för icke börsanknutna aktiebolag.

Undersökningen omfattar dels större, icke börsanknutna aktiebolag (= del 1), dels mindre, icke börsanknutna aktiebolag (= (= del 2). Följande avgränsningar görs:

• Undersökningsåren2 utgör 1974 och 1978 (årsredovisning och koncernredovisning) resp 1979 (delårsrapport).

• Bolaget (koncernen) bedrev industriell och/eller handelsverksamhet under såväl 1974 som 1978.

• Bolaget var varken börsanknutet 1974 eller 1978.

• Bolaget var varken samhällsägt 1974 eller 1978.

• Bolaget hade minst 10 anställda både 1974 och 1978.

• Bolaget var varken 1974 eller 1978 dotterbolag till annat svenskt bolag, som bedrev industriell rörelse eller handelsrörelse.

Beträffande del 1 av undersökningen gäller speciellt:

• Undersökningen avser de omsättningsmässigt största bolagen (koncernerna) år 1978. Urvalet, mer än 100 aktiebolag, sker med utgångspunkt från Libers ”Sveriges största företag”.

• Bolaget (koncernen) hade såväl 1974 som 1978 mer än 200 anställda eller ett balansvärde på nettotillgångarna som översteg 1 000 x basbeloppet enligt lagen om allmän försäkring.

Beträffande del 2 av undersökningen gäller speciellt:

• Undersökningen avser mer än 100 slumpmässigt utvalda aktiebolag (koncerner) från Patent- och registreringsverkets (PRV) register.

• Bolaget (koncernen) hade såväl 1974 som 1978 högst 200 anställda och ett balansvärde på nettotillgångarna som understeg 1 000 x basbeloppet enligt lagen om allmän försäkring.

Undersökningen beräknas bli klar till sommaren 1981.

VISSA PRELIMINÄRA UNDERSÖKNINGSRESULTAT

Redovisningshandlingarna har genomgående rekvirerats från PRV:s bolagsbyrå.

Insamlingen har ännu inte kunnat slutföras, eftersom i åtskilliga fall, särskilt beträffande de mindre bolagen, redovisningsrapporterna ännu inte inkommit för undersökningsåret 1978.

I avvaktan på att insamlingsarbetet skall kunna slutföras, har jag gjort en första genomgång av årsredogörelserna för 50 mindre bolag, vars rapporter föreligger för både 1974 och 1978. Samtliga 50 bolag redovisade de båda åren såväl varulager som materiella anläggningstillgångar (inventarier, fastigheter e dyl). 3 av bolagen var själva moderbolag år 1974. Inget av de tre bolagen publicerade koncernredovisning för detta år. Antalet bolag som var moderbolag, hade år 1978 vuxit till 8. Av nämnda bolag publicerade alla koncernbalansräkning och 7 koncernresultaträkning. Endast ett bolag uppfyllde således inte kravet i nya ABL på obligatorisk publicering också av koncernresultaträkning. 2 av de undersökta bolagen publicerade frivilligt finansieringsanalys för år 1978.

Eftersom koncernredovisning endast förekom i ett begränsat antal fall avser tabellerna nedan aktiebolagets (moderbolagets) årsredovisning.

VERKSAMHETSBERÄTTELSERNAS OMFÅNG

Antalet sidor i verksamhetsberättelsen, inkl revisionsberättelse och eventuell koncernredovisning, uppgick genomsnittligen till 4,0 år 1974 och 6,2 år 1978. 8 bolag använde sig av förtryckta blanketter för åtminstone resultaträkning och balansräkning år 1974 och 9 bolag år 1978.

JÄMFÖRANDE RÄKENSKAPER

Enligt 1975 års ABL (11 kap 2 §) skall, i motsats till 1944 års ABL, i årsredovisningen återges resultaträkning (RR) och balansräkning (BR) för närmast föregående räkenskapsår.

Tabell 1

Så gott som samtliga bolag uppfyllde lagens krav genom att publicera jämförande räkenskaper för år 1978.

MODELL FÖR RESULTATRÄKNINGEN

Enligt 1976 års BFL (18 §) skall företag med 10 anställda eller mer upprätta resultaträkning i staffelform. Sektorsvis skall i tur och ordning tas in rörelseposter, finansiella poster, extraordinära poster, bokslutsdispositioner och skatt. Vidare skall bruttoredovisning tillämpas, dvs omsättningen skall redovisas öppet i resultaträkningen.

Enligt 1944 års ABL (102 §) var det tillåtet att upprätta resultaträkning i kontoform (kostnader + nettovinst = intäkter) och med extrem nettoredovisning.

Tabell 2

Samtliga bolag använde år 1978 en modell för resultaträkningen, som åtminstone i sina grunddrag sammanföll med ramuppställningen i 1976 års BFL.

I några få fall förekom dock vissa smärre avvikelser. Ett bolag redovisade exempelvis en upplöst lagerreserv under extraordinära kostnader och intäkter.

Av de 33 bolagen med nettoredovisning år 1974 var det 18 som upprättade extremt avkortad resultaträkning i kontoform enligt minimikraven i 1944 års ABL.

SPECIFICERINGEN AV ”RÖRELSENS KOSTNADER” I RESULTATRÄKNINGEN

Enligt schemat till resultaträkning i 1976 års BFL (18 §) är det tillåtet att redovisa rörelsens kostnader utan uppdelning på olika kostnadskomponenter. I laguttalandena (prop 1975:104, s 176 f) framhölls emellertid önskvärdheten av att, med hänsyn till resultaträkningens upplysningsvärde, göra ytterligare uppdelning av kostnaderna. Det fick dock enligt statsrådet ”överlämnas åt de olika företagen att med beaktande av god redovisningssed göra den ytterligare uppdelning som i det särskilda fallet framstår som lämplig”.

I tabell 3 har jag redovisat i vilken utsträckning företagen specificerade ”rörelsens kostnader exkl avskrivningar” i resultaträkningen eller i not till denna.

Tabell 3

35 av 50 bolag redovisade år 1978 rörelsekostnaderna utan uppdelning under benämningar som ”rörelsens kostnader”, ”inköps-, försäljnings- och administrationskostnader” och liknande. Å andra sidan delade år 1978 två bolag upp rörelsekostnaderna på inte mindre än 14 delposter och ett bolag, i en separat specifikation, på 23 (!) delposter. En sådan överdriven uppdelning torde knappast vara förenlig med materialitetsprincipen.

MODELL FÖR BALANSRÄKNINGEN

Ett schema för balansräkning ingår i 1976 års BFL (19 §). I schemat grupperas balansposterna så att de lättast realiserbara tillgångarna och de först förfallande skulderna placeras först på aktivsidan resp passivsidan. Obeskattade reserver och eget kapital redovisas avslutningsvis på passivsidan,

I motsvarande ramuppställning i 1944 års ABL (101 §) var ordningsföljden för såväl tillgångar som skulder omkastad. Vidare redovisades det egna kapitalet med uppdelning på ”Aktiekapital och fonder” (överst på passivsidan) och ”Vinst å bolagets verksamhet” (längst ned på passivsidan).

Tabell 4

Samtliga bolags balansräkningar för 1978 sammanföll, åtminstone i stora drag, med balansschemat i nya BFL.Vissa ”skönhetsfel” kunde dock förekomma. I 4 fall placerades exempelvis investeringsfonden bland kortfristiga eller långfristiga skulder, eller mellan kortfristiga och långfristiga skulder. I ett fall placerades lagerreserven bland kortfristiga skulder och i ett fall bland långfristiga.

Av de 11 bolagen med ”annan modell” år 1974 använde 6 en modell som sammanföll med ramuppställningen i 1944 års ABL.

SPECIFICERINGEN AV ”VARULAGER” I BALANSRÄKNINGEN

I schemat till balansräkning i 1976 års BFL (19 §) ingår varulagret som en samlad post utan uppdelning. Eftersom olika delar av varulagret kan värderas på olika sätt, kan det emellertid enligt laguttalandena (prop 1975:104, s 234) finnas anledning att, i balansräkningen eller specificerad bilaga till denna, särskilja exempelvis råmaterial, produkter i arbete, halvfabrikat, detaljlager och färdiga produkter.

Posten varulager förekom också i balansschemat enligt 1944 års ABL (101 §).

Tabell 5

I regel redovisades varulagret utan uppdelning på delposter. Uppdelning på varulager/pågående arbeten skedde i 5 fall år 1974 och i 3 fall år 1978. Ett bolag specificerade år 1978 varulagret på råvaror/halvfabrikat/pågående arbeten/färdiga varor.

ÖVRIG INFORMATION I FÖRVALTNINGSBERÄTTELSEN

Enligt 1975 års ABL (11 kap 9 §) skall i förvaltningsberättelsen (FB) lämnas upplysning ”dels om sådana för bedömningen av bolagets verksamhetsresultat och ställning viktiga förhållanden, för vilka redovisning ej skall lämnas i resultaträkning eller balansräkning, dels om händelser av väsentlig betydelse för bolaget, som inträffat under räkenskapsåret eller efter dettas slut”.

Samma krav på information i förvaltningsberättelsen uppställdes också i 1944 års ABL, här dock modifierat med en förfångsklausul. Med andra ord behövde nämnda information endast lämnas, då det kunde ske utan förfång för bolaget.

Tabell 6

Information om ”viktiga förhållanden etc” ingick endast i undantagsfall i förvaltningsberättelserna och i så fall oftast genom mycket allmänna och avkortade uttalanden.

Allmänt sett kvarstår intrycket, att förvaltningsberättelserna såväl 1974 som 1978 var mycket kortfattade och stereotypa. I de fall förtryckta formulär användes, fanns exempelvis inget eller obetydligt utrymme för annat än rent siffermässiga uppgifter.

LAGERRESERVEN OCH DESS FÖRÄNDRING

Enligt ramuppställningen till balansräkning i 1976 års BFL (19 §) skall lagerreserven (LR) redovisas öppet bland obeskattade reserver på passivsidan i balansräkningen. I förarbetena till lagen uteslöts dock inte möjligheten att ta upp ifrågavarande post som en avdragspost under varulagret på aktivsidan. En förändring av lagerreserven skall redovisas under bokslutsdispositioner i resultaträkningen. Storlek och förändring av lagerreserv behöver dock enligt 1975 års ABL (11 kap 5 §) inte visas öppet i de balans- och resultaträkningar som skall offentliggöras, förutsatt att aktiebolaget ifråga ej är av sådan storlek att det är skyldigt att ha auktoriserad revisor.

Lagerreserven och dess förändring behövde enligt 1944 års ABL inte redovisas öppet i balans- och resultaträkning. Se tabell 7.

Tabell 7

Inte mindre än 38 bolag informerade år 1978 om såväl lagerreserv som förändring av lagerreserv i sina offentliggjorda balans- och resultaträkningar, trots att tvingande lagbestämmelser saknades.

I de fall lagerreserven redovisades öppet i balansräkningen, ingick den i regel på passivsidan. Endast i två fall år 1974 och ett fall år 1978 redovisades lagerreserven som avdragspost på aktivsidan.

VÄRDERINGSPRINCIPER FÖR VARULAGER

Det finns klart uttalade krav i 1976 års BFL (20 §), till skillnad från 1944 års ABL, att företagen skall informera om vilka principer som tillämpats vid värdering av tillgångar och skulder. Se tabell 8.

Tabell 8

Trots kraven på information om värderingsprinciper i nya BFL var det 15 bolag, som år 1978 försummade att ge upplysning om hur varulagret hade värderats.

Endast 6 bolag förklarade år 1978 närmare vad ett anskaffningsvärde avsåg. I 2 fall avsågs FIFO och i 4 fall ”försäljningspris ./. bruttovinstmarginal” eller liknande (s k specerihandlarmodell).

MATERIELLA ANLÄGGNINGSTILLGÅNGAR I BALANSRÄKNINGEN

Enligt balansschemat i 1976 års BFL (19 §) skall ”fast egendom, som ej är maskin eller byggnad”, dvs mark och dyl, redovisas som separat post i balansräkningen. Nämnda krav på särskiljning av byggnad och mark ingick inte i balansschemat i 1944 års ABL (101 §).

Tabell 9

I ett inte obetydligt antal fall år 1978, kanske så många som 12 (eventuellt kunde begreppet byggnad i något av dessa fall sammanfalla med begreppet fastighet), särredovisades inte mark, trots att sådant krav förekom i gällande BFL.

Nya ABL (11 kap 8 §) föreskriver vidare, att för varje redovisad post av materiella anläggningstillgångar (skepp eller maskiner, inventarier och dyl eller byggnader), skall anges i balansräkningen eller not till balansräkningen, tillgångarnas anskaffningsvärde, sammanlagda beloppet av de intill balansdagen på anskaffningsvärdet företagna av- och nedskrivningarna samt, i förekommande fall, oavskrivet uppskrivningsbelopp. Nämnda krav på bruttoredovisning fanns inte i 1944 års ABL.

Tabell 10

9 bolag iakttog inte nya ABL:s krav beträffande bruttoredovisning av materiella anläggningstillgångars balansvärde.

Av de 7 bolag som år 1978 bruttoredovisade i själva balansräkningen, var det ett bolag som lät ackumulerade avskrivningar ingå som negativ post på aktivsidan och 6 bolag som positiv post (värderegleringspost) på passivsidan.

AVSKRIVNINGSPRINCIPER FÖR MATERIELLA ANLÄGGNINGSTILLGÅNGAR

Enligt 1976 års BFL (20 §) skall information lämnas om ”grunderna för avskrivning av olika grupper av anläggningstillgångar med angivande av betydelsefulla ändringar i dessa grunder”.

Samma stränga krav på information fanns ej i 1944 års ABL.

Tabell 11

I sammanhanget bör det först nämnas, att endast ett bolag åren 1974 och 1978 redovisade avskrivningarna i resultaträkningen med uppdelning på rörelsekostnader och bokslutsdispositioner. Bolaget, som hade auktoriserad revisor, redovisade de båda åren ”avskrivningar enligt plan” under rörelsekostnader och differensen mellan bokförd avskrivning och avskrivning enligt plan under bokslutsdispositioner.

Inget bolag redovisade ackumulerade överavskrivningar (anläggningsreserv) i balansräkningen.

I de fall man informerade om vilka avskrivningsprinciper som tillämpats – 9 fall år 1974 och 32 fall år 1978 – var informationen oftast knapphändig och syftande på skattemässiga förhållanden. Några exempel tas från 1978 års verksamhetsberättelser:

”Avskrivning av maskiner och inventarier har i moderbolaget skett enligt kommunalskattelagens 30-procentregel. Dotterbolagets inventarier har avskrivits enligt 20-procentregeln.”

”För 1977/78 har maskiner och inventarier avskrivits endast mot investeringsfond. Byggnaden har avskrivits enligt plan. 1976/77 gjordes för maskiner och inventarier avskrivning efter högsta tillåtna skattemässiga regler.”

”Räkenskapsenlig metod har tillämpats ifråga om inventarier och planenlig vad gäller byggnader. Med hänsyn till årets negativa resultat och fastigheternas låga bokvärde i förhållande till taxeringsvärdet, har avskrivning å byggnader jämkats nedåt med i runt tal 30 000 kr.”

”Avskrivningar på maskiner, inventarier och byggnader har beräknats med skattemässigt högsta tillåtna belopp.”

”Avskrivning på anläggningstillgångar har verkställts på ursprungliga anskaffningsvärden. Maskiner och inventarier har avskrivits enligt skatteregler för s k räkenskapsenlig avskrivning.”

”Avskrivningar på maskiner och inventarier har beräknats enligt skattemässiga regler.”

SAMMANFATTNING

Min preliminära granskning av årsredogörelserna för 50 mindre aktiebolag visade att årsredogörelserna på de flesta områdena – om kraven i nya BFL och nya ABL sätts som riktpunkt – blivit mer informativa mellan åren 1974 och 1978. Följande mera allvarliga brister i informationsgivningen kvarstod ännu sistnämnda år.

• Förvaltningsberättelserna var synnerligen knapphändiga och innehöll i regel endast obligatoriska, siffermässiga uppgifter om antalet anställda, löner, taxeringsvärden, förslag till vinstdisposition och dyl. Information om ”viktiga förhållanden” och ”händelser av väsentlig betydelse” ingick endast i undantagsfall. Framåtriktad information (planer, förväntningar, budgetuppgifter och dyl) förekom överhuvudtaget inte.

• Nästan en tredjedel av bolagen lämnade ingen information om vilka principer som hade tillämpats vid värderingen av varulager.

• Mer än en tredjedel av bolagen informerade ej om vilka avskrivningsprinciper som använts för materiella anläggningstillgångar.

• Bruttoredovisning av materiella anläggningstillgångar hade ännu inte införts hos 9 av 50 bolag.

• I åtskilliga fall särredovisades inte mark i balansräkningen.

Tilläggsinformation på olika områden, utöver redovisningslagarnas minimikrav, lämnades – om man bortser från information om lagerreserven och dess förändring – endast i sällsynta fall år 1978.

Lennart Eriksson, ekonomie doktor, Göteborgs universitet