Revisionsplikt införs i allt fler mindre företag. I en särskild rekommendation behandlas de speciella punkter som en revision i mindre företag bör inriktas på.

BAKGRUND

I Sverige har allt sedan 1895 års aktiebolagslag angivits att aktiebolag skall vara föremål för revision oavsett deras storlek. Särregler för utförande av revision i mindre aktiebolag har ej funnits. De rekommendationer i revisionsfrågor, som FAR utfärdat, är generella och i princip tillämpbara på alla bolag (företag) oavsett storlek. Rekommendationerna berör enbart i begränsad omfattning de speciella problem och annorlunda förutsättningar, som kan gälla för revisionens utförande i de mindre företagen. Allt efterhand som innehållet i begreppet ”god revisionssed” klarlagts och systematiserats samt antalet mindre företag med revisionsplikt ökat, har behovet av en särskild rekommendation om revision i mindre företag också ökat. Revisionskommittéerna inom FAR och SRS har därför igångsatt ett gemensamt projekt för framtagande av en sådan rekommendation.

ARBETSSÄTT

Arbetet hittills har bedrivits på så sätt att en projektgrupp bestående av undertecknade framtagit förslag till utkast, vilka behandlats dels av en referensgrupp med representanter för FAR och SRS, dels av respektive organisations revisionskommitté. Det utkast till rekommendation som finns återgivet på annan plats i tidningen blir nu tillgängligt för organisationernas medlemmar, vilka kan inkomma med synpunkter till FAR respektive SRS. Utkastet kommer även att diskuteras vid FARs revisorsdagar i slutet av november i år.

UTLÄNDSKA REGLER OCH ERFARENHETER

Vid framtagandet av utkastet har vi tagit del av utländska regler och erfarenheter, vilka vi här kortfattat skall beröra.

I USA har revision i mindre verksamheter länge debatterats. De anvisningar och rekommendationer, som utfärdats, baseras på att revision (audit) enligt lag endast är obligatorisk för börsbolag (Public companies). Anvisningar finns även för begränsade revisionsinsatser i andra bolag, (Reviews resp compilations of financial statements). Review (fritt översatt = översiktlig granskning) syftar till uttalande huruvida de granskade ekonomiska rapporterna, baserade på företagets information och muntliga förklaringar, i väsentliga avseenden synes korrekta. Den interna kontrollen eller underliggande redovisningshandlingar granskas härvid ej. Ej heller begäres saldobekräftelser från tredje part eller utföres egna inventeringar och avstämningar. Compilation (fritt översatt = upprättande av ekonomisk rapport) innebär att revisorn sammanställer bokslut eller andra ekonomiska rapporter utan något uttalande om granskning av rapportens innehåll. Begreppet mindre verksamheter innefattar i USA företag av större storlek än vad som är fallet i den debatt som förts i europeiska stater.

I England har under lång tid pågått en debatt huruvida revision behöver bedrivas i mindre företag. Debatten utlöstes av att det inom EG framtagits enhetliga regler för ekonomisk information och revision. Härvid angav den s k EEC Fourth Directive att i de länder, som saknade tillräckligt antal kvalificerade revisorer, krav på revision i mindre företag ej behövde ställas. Detta överensstämde med praxis i flera EG-länder. De brittiska revisorsorganisationerna gav då ut en publikation ”Small companies. The need for audit?” vari fortsatt behov av obligatorisk revision i mindre företag diskuterades utifrån olika i intressenters synvinkel. Alternativet till obligatorisk revision angavs vara ”review” enligt amerikansk modell. Frågan om eventuellt ändrad lagstiftning behandlas nu av Department of Trade.

I slutet av sextiotalet publicerade den kanadensiska revisorsföreningen en större studie ”Internal Control in Small Business”. Sedan år 1978 gäller den ej längre som rekommendation i avvaktan på resultatet av pågående omarbetning.

Av våra grannländer har Norge sedan 1975 ”Uttalelser vedrørende revisjon i mindre virksomheder” och i Danmark har 1973 utfärdats ”Vejledning” kring ”Revision i mindre virksomheder”. Dessa anvisningar baseras på samma grunduppfattning som det aktuella svenska rekommendationsutkastet, nämligen att revisionen av mindre verksamheter skall utföras efter samma grundprinciper som gäller vid granskning av större företag så att det skall vara möjligt att avge en revisionsberättelse utan reservationer.

GOD REVISIONSSED I SVERIGE

I FARs grundläggande rekommendation ”Om revision av räkenskaperna i svenska aktiebolag” anges kortfattat i en separat punkt under rubriken ”Granskning i bolag med begränsat antal anställda”, betydelsen av ett välordnat redovisningssystem och företagsledningens övervakning av verksamheten.

FARs grundkurs har sedan ett antal år haft ett avsnitt om revision i mindre företag. I den senaste utgåvan av FARs kompendium i revisionsteknik, har författarna mer utförligt behandlat dels internkontrollmöjligheterna i mindre företag, dels den inriktning av granskningen som oftast erfordras i mindre företag.

Revisionskommittén har diskuterat huruvida det vore möjligt och lämpligt att i mindre företag utföra en begränsad revision, närmast av typ ”review” varvid revisionsberättelsen skulle få en speciell utformning. Revisionen skulle då ej leda till uttalande om fastställande av resultat- och balansräkningar. Sådan begränsad revision skulle enligt kommitténs uppfattning emellertid strida mot aktiebolagslagen och knappast vara till fördel för företagens intressenter. Detta även om revisionskostnaden skulle kunna reduceras och resurser i stället kunna överföras till utökade konsultinsatser. Vi tror att en revisionsinsats av sedvanlig omfattning utgör en god grund för den konsultinsats som revisorn eller hans byrå också kan utföra. Brist på revisorsresurser kan i vårt land ej i hög grad anföras som skäl för begränsad revision. Detta bör framförallt gälla sedan tidsfristen för ökning av aktiekapitalet till lägst kr 50 000 löpt ut vid utgången av år 1981. Gränsdragning mellan företag med ”särskild” revisionsberättelse och företag med ”normal” revisionsberättelse skulle sannolikt i sig medföra problem. Vem skulle avgöra kategoritillhörigheten och efter vilka grunder?

Vid utarbetandet av rekommendationsutkastet har vi försökt redogöra för de möjligheter som ändå finns att upprätthålla en god intern kontroll i mindre företag och att utföra en revision som i de flesta fall kan möjliggöra ett klart ställningstagande till i årsredovisningen intagna resultat- och balansräkningar. Vi inser emellertid att det kan finnas fall då bristerna i den interna kontrollen ej kan kompenseras av en utökad granskning. I sådana fall menar vi att det ändå bör vara möjligt för revisorn att tillstyrka fastställande av resultat- och balansräkningar om inga indikationer på fel av betydelse föreligger och företagsledningen bedömes som en tillförlitlig uppgiftslämnare. Givetvis erfordras då en särskild upplysning i revisionsberättelsen.

AVGRÄNSNING AV REKOMMENDATIONENS INNEHÅLL OCH GILTIGHET

Vi har försökt att i utkastet begränsa oss till förhållanden och åtgärder som utan att vara helt unika för mindre företag ändå särskilt berör revisionen i dem. En stor del av problemställningarna återfinns även i de generella rekommendationerna. Utkastet avses emellertid ge en mera samlad bild av problematiken.

Vi har valt att inte sätta gränsen för mindre företag i absoluta tal avseende antal anställda, omsättning, balansomslutning eller dylikt. I stället har vi angivit vissa särdrag som bör medföra att rekommendationen blir tillämplig. Vi är därvid övertygade om att rekommendationen blir tillämplig vid revisionen av ett stort antal företag. Den avses gälla för mindre företag oavsett juridisk form, dvs inte bara aktiebolag utan också för andra företagsformer där revisionsinsatser kommer ifråga.

INTERN KONTROLL

Rekommendationsutkastet innehåller ett relativt omfattande avsnitt om intern kontroll i mindre företag. Det har förutsatts att möjligheterna till intern kontroll genom arbetsfördelning bedömts som mycket begränsade. Vi har velat visa att det ändå finns möjligheter att uppnå en tillfredsställande intern kontroll förutsatt framförallt att ledningen intresserar sig för ekonomiska kontroller. Härvid har vi velat betona den väsentliga övergripande kontroll som företagsledningen bör utöva med hjälp av ändamålsenliga planerings-, redovisnings- och rapportrutiner. Den uppräkning av övriga kontrollåtgärder som företagsledningen kan utföra får ses som en matsedel från vilken i varje särskilt fall lämpliga åtgärder kan väljas. Valet får göras mot bakgrund av sedvanliga lönsamhetsbedömningar. Vi vill också påminna om att vissa rutinanknutna kontroller, typ avstämningar och inventeringar, kan vara av värde för att upptäcka eller förebygga oavsiktliga fel även om kontrollen utföres av den person som själv svarat för transaktionerna och/eller redovisningen av dem.

Den generella problematik som avser kontrollen över ledningen i mindre företag har vi valt att behandla i ett sammanhang under avsnittet om granskning av förvaltning.

GRANSKNING AV INTERN KONTROLL

Någon form av intern kontrollgranskning erfordras även i det mindre företaget. I varje fall har revisorn att granska hur företagsledningen utövar den övergripande kontrollen över företaget och hur den utför övriga kontrollåtgärder.

Granskning av den löpande redovisningens tillförlitlighet måste också alltid utföras. Det kan härvid diskuteras i vilken omfattning löpande redovisningstransaktioner bör granskas mot verifikationer. Vanligtvis kan granskningen av att transaktioner behandlas i företaget på rätt sätt (systemgranskning) ske genom ganska små stickprov. Granskningen av förvaltningen och granskningen av bokslutet (resultaträkningen i synnerhet) kan emellertid motivera en granskning av alla redovisade transaktioner mot verifikationer; förutsatt att antalet transaktioner ej är stort. Revisionsbyråns eventuella medverkan vid upprättande av bokslut kan även bidraga till en sådan utökad granskning. Syftet med ifrågavarande utökade granskning blir närmast att fastställa att innehållet i redovisningen är korrekt (substansgranskning). Någon generell rekommendation om volymen av granskning av redovisade transaktioner mot verifikationer eller läsning av verifikationer kan ej ges.

Vi tror att utredning av internkontrollrutiner i mindre företag vanligen med fördel kan göras med hjälp av mindre detaljerade frågeformulär där frågorna är av följande karaktär:

Exempel:

”Säkerställer rutinerna att alla utleveranser faktureras och bokföres att priser och andra villkor för mottagna order kontrolleras att jämförande kontroll sker mellan fakturor, utleveranser och order”

För att internkontrollutredningar av detta slag skall bli meningsfyllda erfordras att de utföres av person med god allmän kännedom om företaget och om intern kontroll i allmänhet.

För FARs utbildningsverksamhet kommer sannolikt ett fullständigt exempel på sådant frågeformulär att framtagas liksom översiktlig checklista över åtgärder vid granskning av bokslut i mindre företag.

GRANSKNING AV BOKSLUT OCH ÅRSREDOVISNING

Brister i den interna kontrollen hos de mindre företagen föranleder vanligen en mindre omfattande systemgranskning (granskning av interna kontrollrutiner) vilket kompenseras genom en utökad substansgranskning som till viss del kan utföras före balansdagen. Översiktliga analyser bör vara av stort värde för detaljerad planering av den fortsatta bokslutsgranskningen.

GRANSKNING AV FÖRVALTNING

I avvaktan på att förslag till rekommendation om förvaltningsrevision utarbetas, behandlas i detta avsnitt endast granskningen av att företagens redovisning är i överensstämmelse med bokföringslagen samt speciella problem avseende granskning av företagsledningens åtgärder med hänsyn till den bristande interna kontrollen över desamma. Vi vill även framhålla att det är väsentligt för revisionsuppdragets utförande att revisorn etablerar en god, fortlöpande kontakt med företagsledningen för att kunna hålla sig informerad och följa skeendet.

RAPPORTERING

Vad som i utkastet anföres under denna rubrik bör tolkas som en möjlighet för revisorn att tillstyrka fastställande av resultat- och balansräkningar exempelvis även i ett enmansföretag vars intäkter erhålles i form av kontantförsäljning. Härvid förutsättes att tecken på fel i redovisningen ej förekommit vid granskningen. Revisionsberättelsen för ett sådant företag skulle kunna innehålla följande avsnitt:

”I bolaget finns på grund av bristande organisatoriska förutsättningar en dålig intern kontroll över redovisning av försäljningsintäkter. Då vid min granskning tecken på felaktig redovisning härav ändå ej framkommit tillstyrker jag att bolagsstämman fastställer resultaträkningen och balansräkningen.”

Vid antydningar om väsentliga fel i redovisningen kan revisorn givetvis välja att avstyrka fastställande eller föra ett resonemang som utmynnar i vare sig till- eller avstyrkande av resultat- och balansräkningar.

REVISORNS OBEROENDE

Den i mindre företag vanliga kombinationen av revisions- och redovisningsuppdrag för revisorerna och deras byråer har avslutningsvis föranlett en påminnelse om ansvarsfördelning, oberoende revision samt dokumentation av utförda revisionsinsatser.

AVSLUTNING

Som torde framgå av rekommendationsutkastet medför bristande intern kontroll oftast behov av utökade revisionsinsatser. Revisorerna måste dock med beaktande av principen om väsentlighet och relativ risk arbeta så att revisionsinsatserna uppfattas som rimliga i förhållande till företagets verksamhet.

Det fortsatta arbetet med rekommendationen syftar till att FAR och SRS skall antaga ett gemensamt förslag till rekommendation om ca ett år. Under tiden ges medlemmarna möjlighet att till revisionskommittéerna inkomma med synpunkter.

Olle Gunnarsson, auktoriserad revisor, REVEKO och Monty Åkesson, auktoriserad revisor, Tönnerviksgruppen AB