Tekniska anvisningar för nukostnad sålda varor och lager

Dessa tekniska anvisningar ingår som en bilaga till rekommendationsutkastet om nukostnadsredovisning.

Dessa tekniska anvisningar har tagits fram av en särskild arbetsgrupp. Utkastet har ej behandlats av redovisningskommittén.

DEFINITION AV NUKOSTNAD

Nukostnaden för sålda varor respektive för varulager utgörs av återanskaffningskostnaden på försäljnings- respektive balansdagen för den aktuella lagertillgången.

Återanskaffningskostnaden är den kostnad till vilken återanskaffning kan ske på värderingsdagen enligt företagets normala rutiner för inköp och tillverkning. Vid längre leveranstider tillämpas värdet vid den tidpunkt då beställning normalt skulle ha skett för leverans till värderingsdagen.

För kundorder med specifika krav bör nukostnad sålda varor och nukostnad lager (produkter i arbete) beräknas som nukostnaden per förbrukningsdagen (inmonteringsdagen) för de olika resurser som förbrukas för ordern.

I nukostnadsredovisningen skall liksom i den traditionella redovisningen lägsta värdets princip tillämpas vid värdering av lagret i balansräkningen. Lagret skall således värderas till det lägsta av nukostnad (återanskaffningskostnad) och verkligt värde, som detta tolkas i FARs rekommendation nr 2 om varulagervärdering och lagerreserv.

Beträffande vilka kostnader som skall ingå i en varas nukostnad gäller samma principer som för bestämning av anskaffningskostnaden. Samma principer för inkuransbedömning som i den traditionella redovisningen skall tillämpas. (Se FARs rekommendation nr 2 om varulagervärdering och lagerreserv.)

SPECIELLA LAGERTILLGÅNGAR

I USA och England har diskuterats att underlåta beräkning av nukostnader i vissa fall. T ex vid:

• Större (pågående) kontrakterade arbeten för vilka det på grund av orderns egenart – således ej vid standardbetonad tillverkning – är speciellt svårt att fastställa någon nukostnad. I dessa fall är det vanligt att beställarna lämnar förskott, vilka då skall avdragas från tillgångsposten. Genom denna nettoredovisning minskar i hög grad även det belopp för vilket omräkning (eventuellt) bör göras.

• Övriga särpräglade varor, för vilka det egentligen ej går att fastställa någon nukostnad, t ex spelfilmer, konstföremål m m. Förhållandet kan vara likartat för t ex inkuranta eller föråldrade detaljer men även för jordbruksprodukter med inköpen koncentrerade till en kortare period.

• Inköp som till följd av långtidskontrakt e dyl görs till priser väsentligt understigande dagspriset. Detsamma gäller för inköp som görs för att utnyttja ett speciellt tillfälle, kanske inom branscher där verksamheten till stor del går ut på handel med starkt prisfluktuerande varor.

För såvitt inte speciella förhållanden i det enskilda fallet talar för att det nukostnadsbaserade rörelseresultatet belastas med enbart anskaffningskostnad sålda varor – och anskaffningskostnaden tas upp i balansräkningen – bör även i ovannämnda och liknande fall nukostnader användas. Beräkningen av dessa nukostnader får – i avsaknad av egentlig återanskaffningskostnad – ofta göras med utgångspunkt från lämpligt index. En förklarande kommentar är särskilt motiverad i ovannämnda situationer.

BERÄKNINGSMETODER

I ett standardkostnadsbaserat redovisningssystem, där standardkostnaden löpande omvärderas till aktuella priser, kan dessa standardkostnader användas för beräkning av nukostnad sålda varor och lager.

För de företag som ej tillämpar denna typ av standard kostnadsredovisning får olika metoder att korrigera den traditionella redovisningens värden användas.

Det är svårt att peka på någon enkel, generellt användbar metod för att beräkna nukostnad sålda varor och nukostnad lager samt motsvarande prisändringar, då redovisningen inte är uppbyggd för att direkt registrera nukostnader. Tillvägagångssättet får variera med hänsyn till verksamhetens art, varulagrets sammansättning och redovisningssystemets uppläggning. Beräkningar för externt ändamål påverkas givetvis i hög grad av de uppgifter som tas fram internt. Som i övrigt beträffande nukostnadsredovisningen gäller att förenklingar torde få eftersträvas snarare än långtgående exakthet, Det bör i många fall vara möjligt att efter hand och utan orimliga arbetsinsatser nå allt längre i fråga om precision.

I den mån erforderliga uppgifter inte kan hämtas direkt ur bokföringen, kan följande källor användas vid beräkning av nukostnad i lager:

• Inköpskostnader för varor, löner och omkostnader, som anskaffats helt nyligen.

• Leverantörernas officiella prislistor, kataloger etc med avdrag för sedvanliga rabatter.

• Index avseende företagets egna kostnader för inköpta varor, löner och om kostnader av olika slag.

• Officiellt externt prisindex för olika slags lagertillgångar, som används av företaget.

Den mest exakta beräkningen av nukostnaden erhålles genom att värdera varje enskild post till sin verkliga nukostnad på balansdagen.

Skulle lagret av varor och pågående arbeten omfatta ett stort antal artiklar eller olika kostnadselement kan det mera sällan bli tal om att göra någon exakt beräkning för varje enskild post (varugrupp). För att i stället få fram approximativa värden för nukostnaden måste vissa förenklingar tillgripas genom att prisförändringarna beräknas med ett index. Ett sådant index skall så noga som möjligt återspegla inträffade prisförändringar för att inköpa eller tillverka företagets produkter. Ett inom företaget upprättat index bör därför vara att föredraga framför ett officiellt index. Lagret värderat till anskaffningskostnad omvärderas med indexförändringen från anskaffningstidpunkten till balanstidpunkten.

Nästa steg är att fastställa nukostnad sålda varor eller prisändring sålda varor.

En vanlig metod för beräkning av prisändring sålda varor är att multiplicera ingående lagerkvantitet med skillnaden i den traditionella redovisningens inventeringspris vid årets slut och början. Denna beräkningsmetod är dock mindre lämplig, då mer betydande lagerförändringar ägt rum under året. Orsaken till att denna metod ofta använts är att den inte kräver tillgång till information om lagrets nukostnad. Då den modell för nukostnadsredovisning som här rekommenderas kräver information om nukostnad för lager, har detta motiv för den s k IB-metoden bortfallit. Nukostnad sålda varor bör därför beräknas med hjälp av den s k genomsnittsmetoden.

Vid genomsnittsmetoden omvärderas ingående och utgående lager till periodens genomsnittliga anskaffnings-/tillverkningskostnad. Nukostnad sålda varor beräknas som periodens inköps-/tillverkningskostnad korrigerad med lagerförändringen värderad till årets genomsnittskostnad. Denna genomsnittskostnad kan beräknas som medeltalet av nukostnaden vid periodens början och slut. Genomsnittsmetoden ger en god approximation av nukostnad sålda varor under förutsättning att pris och lagervolym har förändrats någorlunda jämnt över perioden. Om större variationer i pris- och lagerförändring över året har ägt rum, bör nukostnad sålda varor beräknas för kortare perioder.1

Vid beräkningen av (orealiserad) prisändring lager gäller det definitionsmässigt att söka skillnaden mellan balansdagens nukostnad – som framhållits inledningsvis skall lägsta värdets princip (lägsta av nukostnad och verkligt värde) tillämpas – och den anskaffningskostnadsbaserade redovisningens inventeringsvärde (lägsta av anskaffnings- och verkligt värde).

Då lagret i den anskaffningskostnadsbaserade redovisningen nedskrivits till verkligt värde skall nukostnad sålda varor fortfarande beräknas som nukostnaden vid försäljningstillfället. Nedskrivningen till verkligt värde påverkar årets prisförändring.

Årets prisändring lager beräknas som prisändring sålda varor plus utgående prisändring lager minus ingående dito.

För att illustrera beräkningsmetodiken för nukostnader/prisändringar sålda varor respektive lager återges nedan ett exempel, i huvudsak hämtat från Statement of Financial Accounting Standards No 33 (FASB, September 1979).

EXEMPEL