Nukostnadsredovisning – några kommentarer

Med nuvarande inflationstakt är det nödvändigt att komplettera åtminstone den interna redovisningen med någon form av inflationsredovisning.

FARs redovisningskommitté har en längre tid arbetat med en rekommendation om inflationsredovisning. Det har varit ett besvärligt arbete. Området är komplext. Åsikterna bland teoretiker och praktiker är mycket delade. Det hade varit bekvämast att låta utvecklingen av praxis sköta sig själv. Kommittén har emellertid bedömt det angeläget att försöka påverka utvecklingen. Motiven härför beskrivs i rekommendationsutkastet. Framför allt beror naturligtvis behovet av inflationsredovisning framöver på utvecklingen av inflationstakten. Om nuvarande inflationstakt håller i sig, bedömer redovisningskommittén att det blir nödvändigt att komplettera den konventionella redovisningen med någon typ av inflationsredovisning. Detta gäller naturligtvis först och främst i den interna redovisningen men även i den externa.

NUKOSTNADSREDOVISNING

Vi har valt att kalla den föreslagna typen av redovisning för nukostnadsredovisning. Den utmärks först och främst av att den konventionella redovisningens anskaffningskostnad ersätts med nukostnad (i allmänhet lika med återanskaffningskostnad). Lager och anläggningar och motsvarande förbrukning – kostnad sålda varor och avskrivningar – värderas till nukostnad. Nukostnadsredovisningen kan utformas i nominella eller reala termer. Det är bara i det senare fallet som den gör skäl för namnet inflationsredovisning. Eftersom det centrala momentet är nukostnaden, har kommittén föredragit termen nukostnadsredovisning framför inflationsredovisning. Nukostnad har föredragits framför återanskaffningskostnad, eftersom termen är kortare och ansluter till engelskt och amerikanskt språkbruk (”current cost”). Återanskaffningskostnad har också den nackdelen att den kan missuppfattas som avseende den framtida återanskaffningskostnaden.

TILLGÅNGAR TILL NUKOSTNAD

De svenska företag som i dag presenterar någon typ av nukostnadsdata presenterar i allmänhet nukostnad sålda varor och nukostnadsavskrivningar (”kalkylmässiga avskrivningar”). Detta gäller 30 – 40 % av börsföretagen.

Däremot är det betydligt färre som presenterar nukostnad för lager och anläggningar. Utan tillgång till nukostnadsbaserade tillgångsvärden blir värdet av nukostnad sålda varor och nukostnadsavskrivningar begränsat. Det blir inte möjligt att beräkna meningsfulla räntabilitetstal vare sig i nominella eller reala termer. Det kan nämnas att både den amerikanska och den engelska rekommendationen kräver nukostnadsvärdering av lager och anläggningar.

I många företag kommer det att vara förenat med problem att få fram nukostnaden för lagret. Självfallet får schabloner tillgripas. Det bästa får inte vara det godas fiende.

För beräkning av kalkylmässiga avskrivningar måste naturligtvis bruttonukostnaden för anläggningarna ha fastställts. För att kunna beräkna (netto)nukostnaden måste dessa bruttonukostnader finnas fördelade på anskaffningsår. En sådan fördelning torde föreligga på många håll. Om ej, torde det ej vara förenat med alltför stort arbete att ta fram en sådan fördelning.

Redovisningskommittén har mot denna bakgrund ansett att en presentation även av nukostnadsbaserade tillgångsvärden skulle väsentligt förbättra informationsvärdet av nukostnadsredovisningen. För årsredovisningsläsaren är det enklast om denna redovisning sker i form av nukostnadsbaserade resultat- och balansräkningar.

OREALISERADE PRISÄNDRINGAR

Man är bland praktiker och teoretiker i stort överens om att nukostnadsbaserat resultat skall belastas med nukostnad sålda varor och nukostnadsavskrivningar. De flesta anser också att det behövs ytterligare justering av den konventionella redovisningens resultatdata. I rekommendationsutkastet har vi valt en lösning som kanske kan upplevas krånglig och ”teoretisk”. Resultatet tillgodoförs realiserade och orealiserade prisändringar i lager och anläggningar. Ett motiv för detta är att vi vill bibehålla så mycket som möjligt av traditionella redovisningsprinciper, bl a att resultatet fortfarande skall beräknas med utgångspunkt från förändringen av värdet av tillgångar och skulder. Att belasta resultatet med stigande nukostnader för förbrukningen av varor och anläggningar utan att beakta att nukostnaden för kvarstående oförbrukade resurser också har stigit har bedömts vara mindre lämpligt.

Att resultatet tillgodoförs ”prisvinster” på speciellt anläggningar kan kritiseras. De är orealiserade och det är svårt att bedöma om de ökade nukostnaderna kommer att täckas av ökade intäkter. För att förhindra att anläggningarna med t ex schablonmässiga uppindexeringar kommer att upptas till orimligt höga värden, har vi infört den regeln att anläggningarna inte får upptas till ett högre värde än ”verkligt värde”, dvs marknadsvärde, om sådant finns, eller ett rimligt avkastningsvärde. Ett företag skall alltså inte behöva belasta sina framtida resultat med orealistiskt höga nukostnadsavskrivningar på en anläggning men får då å andra sidan inte tillgodogöra sig motsvarande prisökning på anläggningen ifråga.

Trots detta finns naturligtvis risken att prisändringen på anläggningarna upplevs som en ”skum” intäktspost. Det finns de som anser att resultatet ej skall tillgodoföras prisändringar i anläggningar och lager. I stället skulle inflationskorrigeringen inskränkas till att avse enbart det s k ”monetära nettot” dvs fordringar och skulder. Resultatet skulle alltså tillgodoföras ”inflationsvinsten” i skulderna och belastas med inflationsförluster på fordringar. En sådan lösning överensstämmer med vårt utkast under förutsättning av att prisändringarna på lager och anläggningar motsvarar inflationstakten. Då blir nämligen reala prisändringar i lager och anläggningar lika med noll. I sifferexemplet, variant III i Bilaga 1 till rekommendationsutkastet, skulle resultatet i så fall bli (27 + 6 – 14=) 19. Med utgångspunkt i den konventionella redovisningens nettoresultat kan detta beräknas som:

I många fall torde de reala prisändringarna på anläggningarna och lager komma att uppgå till relativt låga värden. För de fall där de reala prisändringarna är väsentliga – vare sig de är positiva eller negativa – är det enligt kommitténs mening väsentligt att de redovisas i resultaträkningen och inte bara i balansräkningen.

Hans Edenhammar, auktoriserad revisor, Bohlins Revisionsbyrå AB och ordförande i FARS redovisningskommitté